Аудит достоверности, устойчивости и эффективности

В статье анализируется взаимосвязь международных и отечественных стандартов, аналитические процедуры и допущение непрерывности деятельности организации, рекомендуется использование аналитических процедур для оценки способности компании продолжать свое существование, а также поднимается проблема отражения в аудиторском заключении оценки эффективности деятельности организаций.

Переход России на международные стандарты аудита (МСА) требует разработки концепции развития аудиторской деятельности. Одним из направлений развития аудиторской деятельности является определение сущности аудита, отвечающим современным требованиям развития рыночной экономики.

Целью классического аудита является выражение мнения о достоверности финансовой отчетности аудируемых лиц. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Инвесторы хотят быть уверены в том, что финансовые операции компании осмысленны и что отчетность, предоставляемая общественности, достоверно отражает ее финансовое состояние.

ФЗ «Об аудиторской деятельности» не связывает мнение аудитора только с правильным ведением бухгалтерского учета. Правильное ведение бухгалтерского учета, конечно, важно для выводов аудитора. Но еще более важное значение для выражения мнения имеет знание бизнеса, анализ хозяйственной деятельности. Достоверность финансовой отчетности означает, что по этой отчетности четко напрашивается вывод о финансовом положении организации.

Инструментом для реализации современной сущности аудита – обоснования степени достоверности отчетности является стандарт «Аналитические процедуры». Международные стандарты аудита определяют аналитические процедуры как оценку финансовой информации путем анализа вероятных соотношений между финансовыми и нефинансовыми данными. В случае необходимости аналитические процедуры также охватывают исследование выявленных колебаний или соотношений, которые противоречат другой соответствующей информации или существенно расходятся с ожидаемыми значениями.

В настоящее время аналитические процедуры в аудите имеют несколько второстепенное значение. Для проверки данных с целью оценки их достоверного отражения в отчетности используются не столько собственно аналитические процедуры, сколько детальные тесты (проверка документов по выборкам, детальные пересчеты, проверка математической точности реестров).

На наш взгляд инструментарий аналитических процедур очень широк, от простых сопоставлений до сложных аналитических моделей. Таким образом возникает идея о необходимости расширения роли аналитических процедур в аудите. Их можно шире использовать как для проверки достоверности отчетности, но и так же для анализа устойчивости компании и для оценки эффективности хозяйственной деятельности.

Насущной задачей является взаимоувязка стандарта «Аналитические процедуры» со стандартом «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица».

Международный стандарт финансовой отчетности «1 (IAS 1) требует, чтобы менеджмент проводил оценку способности компании продолжать свое существование в обозримом будущем [2; п.25-26]. Требования к аудиторам по оценке применимости принципа непрерывности деятельности компании содержатся в Международном Стандарте Аудита (ISA) №570.

Согласно Федеральному Правилу Стандарту №11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» данное допущение является основным принципом подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, оно предполагает, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов [5, Правило (стандарт) №11, п.2].

 Среди факторов, свидетельствующих о возможной неспособности аудируемого лица продолжить деятельность, международный и российский стандарты выделяют существенное отклонение основных коэффициентов, характеризующих деятельность компании, от их нормальных (обычных) значений [3,А2].

Таким образом, для определения способности аудируемого лица продолжать хозяйственную деятельность в обозримом будущем, аудитор должен применять аналитические процедуры (рассчитывать коэффициенты и сравнивать их значения с ожидаемыми или нормальными значениями). Однако, ни в российском, ни в международном стандарте «Аналитические процедуры», нет указаний о необходимости использования аналитических процедур для оценки применимости допущения о непрерывности деятельности.

Важным направлением расширения роли стандарта «Аналитические процедуры» может стать включение в него требований по использованию аналитических процедур для оценки способности аудируемого лица продолжать деятельность в обозримом будущем. Аналитические процедуры не могут дать точной оценки на период именно в 12 месяцев, поэтому целесообразно было бы заменить понятие непрерывности деятельности на понятие устойчивости. То есть оценка устойчивости компании при помощи аналитических процедур будет одним из способов подтверждения применимости допущения непрерывности деятельности.

Оценка устойчивости важна для всех пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, так как она говорит о том, продолжит ли компания деятельность в будущем. Финансовая устойчивость – важный критерий устойчивого развития предприятий, что в соответствии с программой ООН «Устойчивого развития» (2015г.) будет главным вектором развития мирового сообщества.

При наличии явных индикаторов того, что аудируемое лицо не сможет продолжать деятельность, аудитор должен вынести отрицательное мнение. При наличии существенной неопределенности в применимости допущения непрерывности деятельности аудитор может вынести положительное мнение, но модифицировать аудиторское заключение, включив в него привлекающий внимание к ситуации абзац, если в бухгалтерской (финансовой) отчетности адекватно раскрыта соответствующая информация. Если же в отчетности данная информация раскрыта неадекватно, то аудитор должен вынести мнение с оговоркой или отрицательное мнение [5; п.23-30].

Методы оценки финансовой устойчивости организации излагаются во многих работах и учебниках. Одним из способов использования аналитических процедур для оценки устойчивости компании могут стать сравнительная рейтинговая оценка эффективности и модели для предсказания вероятности банкротства компании. Главным показателем кризиса в современном аудите являются банкротства многих компаний при наличии положительного заключения аудитора.

Методика рейтинговой оценки была предложена мною. Она может быть использована как для сравнения различных компаний, так и для сопоставления результатов деятельности одной компании за различные периоды. Для проведения наиболее комплексного анализа требуется сравнивать данные аудируемого лица как с данными за прошлые периоды, так и с результатами других предприятий отрасли. Однако сравнение с данными по отрасли в каких-то случаях может быть избыточным и занимать много времени, поэтому оно является необязательным, но в высокой степени желательным.

 Таким образом, необходимо снабдить стандарт «Аналитические процедуры» требованием по использованию рейтинговой оценки для анализа устойчивости как одного из факторов, учитываемых при определении применимости допущения о непрерывности деятельности. Данная процедура будет стандартной, универсальной и достаточно простой в применении. Аудитору нужно будет рассчитывать показатели (например, как в Таблице). При выявлении значительных ухудшений значений коэффициентов и рейтингов аудитор должен разобраться в причинах и убедиться в том, что это не является индикатором возможного банкротства.

         Таблица. Основные показатели для оценки устойчивости компании.

В общем виде алгоритм сравнительной рейтинговой оценки показателей финансовой устойчивости может быть представлен последовательностью следующих действий:

1) исходные данные представляются в виде матрицы (а_ij), т.е. таблицы, где по строкам записаны номера показателей (i=1,2,3,...,n), а по столбцам – номера организаций (j=1,2,3,…,m);

Система показателей должна базироваться на данных публичной отчетности организаций. Это требование делает оценку массовой. Показатели могут быть как финансовыми, так и нефинансовыми. Исходные показатели для рейтинговой оценки целесообразно объединить в группы указанные в таблице.

2) по каждому показателю находится максимальное значение, которое заносится в столбец условной эталонной организации (m+1);

3) исходные показатели матрицы a_ij стандартизируются в отношении соответствующего показателя эталонной организации (opt_ja_i) по формуле

                                                                      (1)

где x_ij – стандартизированные показатели j-й организации;

4) для каждой анализируемой организации значение ее рейтинговой оценки определяется по формулам:

где k_i - коэффициенты значимости, весомости показателей, определяемых при необходимости экспертным путем;

                   или                                                

5) организации упорядочиваются (ранжируются) в порядке убывания рейтинговой оценки.

Наивысший рейтинг имеет организация с минимальным значением сравнительной оценки, полученной по формуле. Для применения данного алгоритма на практике никаких ограничений на количество сравниваемых показателей и организаций не накладывается.

Изложенный алгоритм получения рейтинговой оценки показателей может применяться как для сравнения ряда организаций, так и одной организации в динамике периодов, что особенно важно для оценки эффективности устойчивого развития и стратегического динамического анализа.

Анализ проводится как по данным на конец периода или в среднем за период, так и в динамике показателей. Во втором случае исходные показатели рассчитываются как темповые коэффициенты роста; данные на конец периода делятся на значение соответствующего показателя на начало периода либо среднее значение показателя отчетного периода делится на среднее значение соответствующего показателя предыдущего периода (или другой базы сравнения). Таким образом, получаем оценку не только текущей эффективности организации на определенную дату, но и ее усилий и способностей по изменению эффективности в динамике, на перспективу. Такая оценка является надежным измерителем роста конкурентоспособности организации в данной отрасли деятельности.

Аудитор должен отразить в отчетной документации все расчеты и таблицы, а также при наличии снижения рейтингов указать причины этого явления и пояснить, почему он полагает, что данный факт не указывает на неприменимость допущения непрерывности деятельности, вероятное банкротство.

Кроме того, для оценки устойчивости компании можно использовать модели для определения вероятности банкротства. Аудитор может применять следующие модели, коэффициенты которых легко рассчитать по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности: модели Альтмана, Таффлера, Лиса, Фулмера, Спрингейта, Лего, Зайцевой, Сайфулина и Кадыкова, модель Иркутской государственной экономической академии (R-модель).

Таким образом, необходимо использовать аналитические процедуры для оценки устойчивости компании как элемент, помогающий аудитору в определении корректности применения допущения о непрерывности деятельности. Следует скорректировать стандарт «Аналитические процедуры» и включить в него тезис о необходимости применения аналитических процедур в форме сравнительной рейтинговой оценки эффективности и потенциала компаний, а также моделей для определения вероятности банкротства. Данные процедуры аудитор должен применять в ходе проверки для выявления признаков банкротства и определения степени устойчивости компании на основе показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Таким образом, будут взаимоувязаны стандарты аналитических процедур ФПСАД №20 (МСА 520) и применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица ФПСАД №11 (МСА 570).

По существу, для обоснования непрерывности деятельности требуется анализ эффективности этой деятельности.

Рассмотрим перспективы внедрения отражения в аудиторском заключении результатов аналитических процедур, проведенных для оценки эффективности деятельности компании.

Первое. Это актуальность заключения аудитора, содержащего вывод об эффективности деятельности компании, для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Пользователям недостаточно знать о том, что отчетность компании достоверна, так как это не означает, что инвесторы должны вложить свои средства в ее акции, клиенты должны продолжить работать с данной компанией, кредиторы должны дать ей в долг деньги. Таким образом, существует необходимость более глубокого и целенаправленного анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

В наши дни любой человек, обладающий необходимыми денежными средствами, может позволить себе приобрести акции той или иной компании, но не каждый может определить, акции каких компаний следует покупать, что затрудняет процесс инвестирования. Таким образом, многие потенциальные инвесторы отказываются от вложения средств лишь потому, что не обладают необходимыми знаниями для определения степени эффективности работы компании.

Если бы аудитор давал независимую оценку степени эффективности деятельности компании, это помогло бы не только инвесторам физическим лицам, но и организациям, которые хотели бы вложить свои средства в акции других компаний. Наличие подобного независимого оценщика позволило бы компаниям сэкономить часть денег, требующихся для оценки перспективности инвестирования в те или иные акции.

Акционеры компании также заинтересованы в том, чтобы быть в курсе качества работы менеджмента, целесообразности расходования средств, а кредиторы хотят быть уверенными в том, что деятельность компании эффективна, что она сможет сгенерировать достаточное количество прибыли, чтобы оплатить свои долги.

Таким образом, теоретически было бы неплохо, чтобы независимая аудиторская организация давала заключения об эффективности деятельности компании, чтобы инвесторы не боялись вкладывать свои деньги в бизнес, кредиторы не боялись одалживать компании средства, а акционеры имели информацию от третьей стороны о деятельности менеджмента.

Однако, несмотря на то, что заключение, содержащее оценку эффективности деятельности компании, было бы более актуальным для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, возникают вопросы, касающиеся определения эффективности, способности аудиторов ее оценить (т.е. способности провести анализ эффективности) и стоимости такой услуги.

На мой взгляд, в учебно-научной литературе достаточно представлены методы оценки эффективности хозяйственной деятельности. В частности сошлюсь на разработанную мною методику комплексной оценки эффективности на базе показателей интенсификации использования производственных и финансовых ресурсов [7, с.383-387].

Следующий вопрос касается того, обладает ли аудитор достаточными знаниями для проведения анализа эффективности хозяйственной деятельности. Знания в этой сфере аудитор может получить при прохождении международных образовательных программ для бухгалтеров и аудиторов. Наиболее распространенной из них является программа АССА.

В России для осуществления аудиторской деятельности нужно получить квалификационный аттестат, который выдается саморегулируемой организацией аудиторов при условии сдачи квалификационного экзамена, проводимого Единой Аттестационной Комиссией.

Анализ программы квалификационного экзамена показывает, что в нее входят вопросы, относящиеся к методам комплексного финансового анализа и оценки эффективности бизнеса, а также анализу и оценке финансового состояния организаций, анализу и оценке финансовых результатов и другие, относящиеся к финансовому анализу вопросы.

Таким образом, аудитор, вероятнее всего, обладает необходимыми знаниями для определения эффективности деятельности компании и может давать независимое заключение не только о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности компании, но и об эффективности деятельности организации.

Теперь перейдем к вопросу о стоимости аудиторских услуг, которые включали бы в себя выдачу заключения, содержащего оценку эффективности деятельности клиента. Конечно, если сравнить стоимость оценки эффективности деятельности компа­нии в рамках аудиторской проверки со стоимостью полноценной консалтинговой услуги, проводимой для оценки эффективности деятельности компании, то последняя должна быть выше, хотя консалтинговая услуга важна лишь для принятия управленческих решений, в то время как аудиторское заключение предназначено для всех пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В процессе аудиторской проверки клиент предоставляет аудитору всю необходимую информацию, которой вполне достаточно для того, чтобы рассчитать показатели эффективности и, применяя профессиональное суждение, сделать вывод об эффективности деятельности компании. Кроме того, аудитор обладает знаниями о клиенте и должен получить понимание его деятельности, это необходимо ему на этапе планирования аудита для оценки рисков [5, правило (стандарт) №3].

Однако в любом случае необходима дополнительная работа по расчету показателей, определения трендов и их анализу, которая займет какое-то количество времени аудиторской команды, что повысит стоимость аудиторских услуг.

Аспирантка Любимцева Е.В. провела расчет того, на сколько может увеличиться стоимость аудиторских услуг, если в заключении аудитора будет содержаться информация о результатах аналитических процедур, проведенных для оценки эффективности деятельности клиента.

Вся информация для расчета была получена от международной аудиторской фирмы, работающей в России.

Расчет был сделан для четырех проектов разного размера (размер был определен по величине активов аудируемой компании), для того чтобы проследить, как изменяется увеличение стоимости проверки (в процентах) в зависимости от размера компании.

Подробно расчет представлен в нашей совместной статье «Использование аналитических процедур для оценки устойчивости и эффективности деятельности компании [5].

Расчет позволил прийти к выводу о том, что внедрение обязательного отражения результатов аналитических процедур по оценке эффективности деятельности клиента в аудиторском заключении окажется наибольшим бременем для более мелких компаний, в то время как крупные компании могут его даже не ощутить, так как повышение стоимости аудита на 8-10% для них может быть не столь существенным.

Отметим также, что средний прирост затрат по всем четырем проектам составил 13,19%, что не так много. Однако стоит учесть, что при проведении процедур по оценке эффективности деятельности компании впервые очень вероятно, что эти процедуры займут гораздо больше времени (а значит стоимость аудита возрастет в большей степени), так как аудиторам необходимо будет выработать подход и определить, какие именно аналитические процедуры будут применяться для оценки эффективности деятельности аудируемого лица.

Еще одним препятствием внедрения отражения в аудиторском заключении мнения аудитора об эффективности деятельности клиента является риск возникновения конфликта интересов аудитора и аудируемого лица.

Аудитор должен будет вынести объективное заключение об эффективности деятельности клиента. При этом менеджмент аудируемого лица хочет, чтобы аудитор решил, что деятельность компании эффективна. В этом может быть заинтересован не только менеджмент, но и акционеры (которые могут быть менеджерами по совместительству), так как их целью может являться, например, привлечение дополнительных инвестиций или заемных средств, для чего плюсом является свидетельство третьей стороны об эффективности деятельности компании.

В акционерных обществах (для которых аудит является обязательным, согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности») общее собрание акционеров утверждает внешнего аудитора, а размер оплаты его услуг определяет совет директоров (наблюдательный совет) общества [6, ст. 86]. В идеале аудитор должен назначаться собственниками бизнеса, но они могут передать вопрос о назначении внешнего аудитора менеджменту, так как не всегда у них есть время и желание заниматься такими делами. То есть собственники могут утвердить кандидатуру аудитора, предложенную им менеджментом.

Получается, что аудитор рискует потерять проект в следующем году, если откажется сотрудничать с менеджментом, если будет указывать в заключении на его неэффективность (при ее наличии).

Стоит отметить, что данная проблема присутствует и при обычном аудите, целью которого является выражение мнения относительно достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Предложим несколько способов снижения влияния конфликта интересов на аудитора и его оценку эффективности деятельности организации:

Решения о назначении аудитора должны принимать собственники бизнеса. В случае с заключением об эффективности деятельности организации для преодоления влияния данного фактора имеет смысл считать, что оценка эффективности деятельности организации наиболее важна для ее акционеров, так как на основе данной информации они смогли бы принимать более обоснованные решения.

Таким образом, чтобы преодолеть проблему конфликта интересов, можно обязать собственников компаний самостоятельно заниматься подбором аудитора без привлечения к этому менеджмента.

Долгосрочные договоры на оказание аудиторских услуг.Долгосрочный договор на оказание аудиторских услуг способен на время своего действия устранить проблему, связанную с тем, что аудитор боится потерять клиента, из-за чего идет на определенные уступки, преднамеренно завышая оценку деятельности аудируемого лица.

Четкая стандартизация действий аудитора по проведению оценки эффективности деятельности компании. Данная мера может заключаться в том, чтобы прописать в стандарте «Аналитические процедуры» конкретную методику, которую должен использовать аудитор для оценки эффективности деятельности аудируемого лица.

На основе вышеизложенного можно сделать вывод о том, что внедрение обязательного отражения в аудиторском заключении результатов аналитических процедур, проведенных для оценки эффективности деятельности компании, должно быть постепенным.

Возможно, следует сначала применить данное нововведение только к крупным компаниям (так как стоимость аудиторских услуг для них возрастет в меньшей степени). Также следует для начала использовать упрощенную систему показателей, так как применение сложной системы может значительно удорожить процедуру.

В заключении напомню свой стишок шестилетней давности, когда я впервые поставил проблему анализа эффективности бизнеса в аудиторском заключении:

Классик как-то сказал невзначай:

Людям доверьте, их дела – проверяй.

Нынче по-новому это звучит:

Отчетности верь, проведя аудит.

Отчетность не скроет бизнес-пассивности,

Если развить аудит эффективности.

Литература:

1. Федеральный закон от 30.12.2008 №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (принял ГД СФ РФ 29.12.2008, действующая редакция)
2. IAS No. 1. Presentation of Financial Statements. Board of the International Accounting Standards Committee, 2009
3. International Standard on Auditing. ISA 570. Going concern. International Federation of Accountants, 2008
4. International Standard on Auditing. ISA 520. Analytical procedures. International Federation of Accountants, 2010
5. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. (утверждены Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 №696 (ред. От 22.12.2011) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности», действующая редакция)
6. Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. №208-ФЗ «Об акционерных обществах» (принят ГД СФ РФ 24.11.1995, действующая редакция)
7. Шеремет А.Д., Старовойтова Е.В. Бухгалтерский учет и анализ – 2 изд. М.: ИНФРА-М, 2014
8. Шеремет А.Д., Любимцева Е.В. Использование аналитических процедур для оценки устойчивости и эффективности деятельности компаний. Ж. «Аудит и финансовый анализ» №5, 2015