Аудит проведен: что дальше?

Аудит и анализ качества управления

Рассмотрим сначала один частный при­мер — жилищно-коммунальное хозяйство (ЖКХ). В стране растет недовольство по­стоянно растущими тарифами на его услу­ги при низком качестве таких услуг. В этих условиях ряд авторов (например [2, с. 50]) предлагают сделать предприятия ЖКХ субъектами обязательного аудита. Но су­ществует и другая точка зрения, что ауди­торская проверка здесь будет излишней, а жильцов интересуют вопросы другого типа: по разумным ли ценам закупаются тепло, вода, газ, правильно ли расходуются деньги, которые получает от жильцов управ­ляющая компания, и др. [3, с. 22—23].

Второй пример связан с акционерны­ми обществами. Сегодня любому акционеру «важнее знать, что наемный директор его не обманывает, не закупает материалы втридорога через свою подставную фирму, чем отметка на бухгалтерской отчетно­сти о ее достоверности» [3, с. 25]. На наш взгляд, в обоих примерах важны как провер­ка достоверности бухгалтерской отчетности рассматриваемых экономических субъектов, так и интересующие жильца или акционе­ра вопросы, которые относятся к качеству управления соответствующими экономиче­скими субъектами.

Можно привести и другие примеры. По­этому полезно, на наш взгляд, законодатель­но выделить субъекты обязательного анали­за качества управления (СОАКУ*). Предположительно это будут такие экономические субъекты, для которых анализ качества управления или важнее оценки достовер­ности бухгалтерской отчетности, или просто достаточно важен.

*Вообще не исключено, что совокупности ОЗЭС и СОАКУ будут совпадать или отличаться незначительно.

По нашему мнению, сюда должны войти, в первую очередь, ОЗЭС. Это те организа­ции, которые перечислены в ч. 3 ст. 5 Зако­на «Об аудиторской деятельности» [4]: организации, ценные бумаги которых допуще­ны к обращению на организованных торгах; иные кредитные и страховые организации; негосударственные пенсионные фонды; организации, в уставных (складочных) капи­талах которых доля государственной соб­ственности составляет не менее 25%; госу­дарственные корпорации; государственные компании; организации с консолидирован­ной отчетностью. Таких организаций в 2012 г. насчитывалось 5800 [5, с. 6].

В круг СОАКУ следует включить и пред­приятия ЖКХ. На наш взгляд, их надо включить и в число ОЗЭС (в [2, с. 50] предлага­ется сделать их субъектами обязательного аудита, но лучше пойти дальше и включить их и в число СОАКУ). Еще одним типом таких организаций, возможно, станут детские сады. Если раньше родители могли оплачивать лишь 20% расходов на детей, а все остальное дотировалось государством, то теперь — в зависимости от решения местных властей — родителям придется в некоторых случаях осуществлять стопроцентную опла­ту. Естественно, усилится недовольство родителей размерами расходов в детских са­дах. Чтобы сократить эти расходы, а также решить, насколько это недовольство обос­нованно, возможно, целесообразно и дет­ские сады включить в круг СОАКУ (а также в круг ОЗЭС).

Приведенный перечень, по-видимому, носит явно открытый характер. Вообще там, где имеются конфликты денежного ха­рактера, социальной значимости и массо­вого масштаба, полезно расширение круга СОАКУ (и, возможно, круга ОЗЭС). А вот не входящие по вышеперечисленным осно­ваниям в этот перечень акционерные обще­ства вряд ли должны попасть в круг СОАКУ, т.к. это было бы излишним зарегулировани­ем деятельности малого и среднего бизнеса. (Если акционеры сочтут необходимым анализировать качество управления своим ак­ционерным обществом, то они это могут делать с использованием внутренних ресурсов или с привлечением сторонних организаций в добровольном порядке.)

Аудит бухгалтерской отчетности и ана­лиз качества управления должны быть раз­ными задачами не только в содержательном, но и в организационном плане. Как будет показано ниже, они зачастую должны прово­диться разными организациями. В этом отношении представляется неудачной позиция некоторых банков, предлагающих проводить при аудите кредитных организаций еще и анализ качества управления ими (напри­мер, осторожен или неразборчив выбор по­лучателей кредитов, не слишком ли велики проценты по вкладам, не проводит ли ауди­руемый банк слишком рискованную полити­ку и т.п.). В общем случае эти разные задачи должны оплачиваться отдельно и проходить по разным договорам.

Субъекты анализа качества управления

Необходимость проведения анализа ка­чества управления — в тех случаях, когда он будет обязателен, — должна быть зафикси­рована, на наш взгляд, в виде нормы, относящейся к СОАКУ, а не к аудиторской органи­зации, проводящей его аудиторскую проверку. Причины такого положения следующие.

Во-первых, анализ качества управления экономическими субъектами не обязатель­но (в отличие от аудита) должна проводить аудиторская организация; это могут быть консалтинговые организации, аналитиче­ские фирмы, различные центры экономиче­ского анализа и т.п. Во-вторых, в ряде слу­чаев это может быть другая аудиторская организация. В-третьих, наличие второго контрагента у экономического субъекта понижает шансы на его сговор с аудиторской организацией** с целью получения необходи­мого ему аудиторского заключения; самым распространенным вариантом такого сговора является заранее оговоренное положитель­ное аудиторское заключение на аудируемую отчетность, но могут быть и другие варианты этого сговора [1, с. 142—146].

**Аналитики могут заметить (или заподозрить) существенные искажения бухгалтерской отчетности.

Далее обсудим (пусть и в общих чертах) преимущества и недостатки аудиторских организаций в вопросах анализа качества управления по сравнению с аналитическими фирмами и т.п. Если этот анализ осущест­вляет проводившая проверку аудиторская организация, то это лучшее знание эконо­мического субъекта, что может положитель­но сказаться как на качестве анализа, так и на его стоимости; последняя может быть значительно меньше по сравнению со стои­мостью анализа, проводимого вновь пришедшей организацией. Зато аналитические фирмы и т.п. могут оказаться более квалифицированными в обсуждаемых вопросах, поскольку аудиторская проверка и анализ качества управления являются принципи­ально разными задачами: первые относятся к проверке уже сделанного и могут игнори­ровать вопросы управления (полностью или в значительной мере), а вторые — к порожде­нию новых знаний, причем именно об управлении. Вполне возможно, что аналитические фирмы в большей мере, чем аудиторские фирмы, будут способны оказать СОАКУ по­мощь в поддержке принятия решений, которая обычно сводится к разработке несколь­ких вариантов управленческого решения (с оценкой их последствий) и выбору наилуч­шего из них.

Возникает вопрос: можно ли в современ­ных российских условиях разрешить осу­ществлять анализ качества управления СОАКУ той аудиторской организации, ко­торая проводила его аудиторскую провер­ку? Основное соображение — уже упоми­навшееся увеличение вероятности сговора между указанной аудиторской организаци­ей и СОАКУ в результате введения второго контрагента. Нам представляется, что такой подход целесообразен лишь в отношении ОЗЭС из-за чрезвычайно важной их роли в социально-экономической жизни страны. Тогда анализ качества управления ОЗЭС сможет осуществлять другая аудиторская организация (конечно, не связанная тесны­ми узами с первой, что надо оговорить как в нормативных, так и в этических докумен­тах), аналитическая фирма и т.п. Заметим, что такой подход находится в русле совре­менных представлений об ОЗЭС: сегодня внешний контроль качества аудита у ауди­торских организаций, проводящих их про­верку, осуществляют зачастую как СРО аудиторов, в которой она состоит, так и Росфиннадзор. А для остальных СОАКУ обяза­тельное введение в эту схему второго контр­агента будет, на наш взгляд, излишним огра­ничением.

Некоторые вопросы ответственности сторон

При аудите бухгалтерской отчетности возникает ряд вопросов об ответственности сторон. Для экономического субъекта — это ответственность за недостоверную бухгалтерскую отчетность, для аудиторской ор­ганизации  за некачественный аудит. Последний выражается преимущественно в положительном аудиторском заключении на недостоверную бухгалтерскую отчетность (противоположный случай — отрицательное аудиторское заключение на достоверную от­четность — встречается гораздо реже). К сожалению, в нашей стране (да и на Западе) вопросы, касающиеся двух перечисленных типов ответственности, проработаны и в те­ории, и на практике явно недостаточно. В частности, как бухгалтерское, так и ауди­торское законодательство в нашей стране, по существу, обходит эти вопросы.

Еще хуже положение с ответственностью за неудовлетворительный экономический анализ, частным случаем которого является анализ качества управления. Основная причина заключается, пожалуй, в том, что уста­новить некачественность такого анализа обычно сложно, а доказать это (тем более в суде) еще сложнее.

В данной статье мы не претендуем на сколько-нибудь полное изложение вопро­сов ответственности за некачественную бух­галтерскую отчетность, за некачественный аудит и за неудачный анализ качества управ­ления. Ограничимся лишь несколькими отно­сящимися к этой проблеме замечаниями.

Если аудиторская проверка не обнару­жила недостоверную бухгалтерскую отчет­ность (а впоследствии это было выявлено), то, по нашему мнению, должна иметь место смешанная ответственность экономическо­го субъекта и аудиторской организации: у первого — за порождение недостоверной отчетности, у второй — за необнаружение этой недостоверности. (Точку зрения о том, что здесь полностью ответственна аудиторская организация, поскольку, мол, за аудит ей платят деньги, можно считать некоторым упрощением: за любой брак ответственен не только выходной контроль, но и источник этого брака.) Основной формой такой ответ­ственности на Западе являются штрафные санкции, причем юридические и физические лица, потерпевшие ущерб, обычно могут, согласно законодательству, рассчитывать на полное возмещение этого ущерба***.

***В некоторых странах (например, в Германии) законодательство ограничивает возмещение ущерба некоторым максимумом де­нежных средств.

Подходы к распределению смешанной ответственности могут быть различными. Возможно распределение материальной от­ветственности между аудиторской организацией и экономическим субъектом через соотношение расходов последнего на аудит и на содержание административного пер­сонала (варианты — расходы на содержание бухгалтерии экономического субъек­та, отнесенные на себестоимость затраты, величина его чистой прибыли) [6, с. 42—43]. При всей привлекательности данного под­хода у нас есть три замечания. Во-первых, насколько логично и обоснованно распре­деление ответственности пропорциональ­но гонорару за аудит и другим затратам экономического субъекта? Во-вторых, не приведет ли этот механизм распределе­ния ущерба к таким практическим ситуа­циям, когда на аудиторскую организацию (или экономический субъект) ляжет огром­ная (или очень малая) доля материальной ответственности? В-третьих, для определе­ния размера штрафных санкций в отноше­нии и аудиторской организации, и экономи­ческого субъекта необходимо знать общий размер понесенного пользователем бух­галтерской отчетности (а значит, и ауди­та) ущерба, а это весьма затруднительно, тем более, что зачастую это не один пользо­ватель, а много.

Для распределения смешанной матери­альной ответственности аудиторской орга­низации (индивидуального аудитора) и ауди­руемого экономического субъекта нами предлагается другой подход. Ответствен­ность аудиторской организации допускается в пределах, например, 10-кратной величины гонорара, полученного ею за аудиторскую проверку (последняя представляет собой четкое и легко получаемое судом значение). При явных признаках недобросовестности аудиторов соответствующий коэффици­ент суд может назначить близким к деся­ти, а при наличии серьезных смягчающих вину обстоятельств — существенно меньшим. Идентификация таких ситуаций для суда представляется вполне реальной, особенно если учесть возможность широкого привле­чения экспертов, в частности, из СРО ауди­торов (более подробно см. [1, с. 223—225]).

Таким образом, предложенный подход до­статочно логичен — особенно с учетом того, что десятикратный максимальный размер штрафа может быть впоследствии подвер­жен коррекции. При нем на аудиторскую ор­ганизацию вряд ли ляжет огромная или чрезвычайно низкая материальная ответствен­ность. И наконец, в его рамках для наложения штрафных санкций на аудиторскую органи­зацию нет необходимости в оценке нанесенного ею ущерба. Поэтому в отношении ауди­торской организации все три вышеперечис­ленных замечания отпадают.

В то же время последние сохраняют свою силу применительно к экономическому субъекту, допустившему существенное искаже­ние бухгалтерской отчетности. И штрафные санкции в отношении него логично опреде­лять как полный общий ущерб у пользовате­лей бухгалтерской отчетности минус штраф­ные санкции в отношении аудиторской ор­ганизации. Конечно, это естественно делать в том случае, когда можно оценить этот пол­ный общий ущерб. Беда в том, что на прак­тике обычно оценить — даже приближенно — такой ущерб весьма проблематично.

Можно подойти по-другому: например, просто уравнять штрафы в отношении экономического субъекта и в отношении ауди­торской организации. Как дополнительный вариант можно рассмотреть штрафные санкции к экономическому субъекту на основании санкций к аудиторской организации и указанного выше соотношения расходов экономического субъекта на аудит и на со­держание административного персонала (с вариантами, рассмотренными выше).

Это «правило 10 гонораров» можно, по на­шему мнению, распространить и на экономический анализ, в частности, на анализ качества управления. При явно неудовлет­ворительном анализе проводившая его ауди­торская организация, аналитическая фир­ма и т.п. должна подвергаться штрафным санкциям в размере от нуля до десяти полу­ченных гонораров в пользу пострадавшего экономического субъекта и иных (внешних) пользователей анализа.

Другое дело, что, как указывалось выше, установить и доказать в суде неудовлетворительность анализа качества управления будет весьма сложно. (Но эта проблема воз­никает при любом подходе к штрафова­нию за такой анализ, а просто оставлять его безнаказанным экономически неправильно. Впрочем суды — особенно на Западе — часто сталкиваются с подобными проблемами и ре­шают их зачастую в порядке индивидуально­го подхода к ситуации, с помощью эксперти­зы, по внутреннему убеждению судьи и т.д.)

В то же время в некоторых случаях за­дача определения неудовлетворительнос­ти анализа качества управления решает­ся сравнительно легко. Например, лопнул банк, раздававший кредиты направо и нале­во (без учета реальной платежеспособности клиентов) или связанным с руководством банка мелким фирмам, а аудиторская организация ежегодно анализировала качество управления этим банком и оценивала его как хорошее. После банкротства этой кре­дитной организации было выявлено неудовлетворительное качество управления ею в течение многих лет. Тогда штраф в пре­делах десяти гонораров за последний год перед банкротством логично устанавливать исходя из гонорара за последний год перед банкротством — из соображений простоты конструкции и с учетом того обстоятельства, что наибольшее значение для банкротства обычно имеет поведение организации в по­следний год.