Автор оригинальный статьи: Боб Дорер (Bob Dohrer), CPA старший аудитор Американского Института сертифицированных бухгалтеров (AICPA),
По материалам: Journal of Accountancy
Пандемия коронавируса спровоцировала ряд специфических вопросов по проведению аудита финансовой отчетности - особенно в США, где система финансового учета и отчетности и система аудита традиционно характеризовались обилием всевозможных правил на все случаи жизни. С недавних пор посыпались вопросы, как правильно поводить аудиторскую проверку организаций, у которых в результате пандемии COVID-19 серьезно изменились инструменты внутреннего контроля - например, вследствие частичной или даже полной приостановки деятельности.
Американские общепризнанные стандарты аудита (GAAS) разрабатывает Совет по аудиторским стандартам в составе AICPA (это не те стандарты, которые разрабатывает PCAOB). Они требуют, чтобы аудиторы получали в ходе проверки полное представление об инструментах внутреннего контроля в отношении финансовой отчетности и оценивали, в какой мере те способствуют если не полному предотвращению, то хотя бы идентификации существенного расхождения в отчетности. Далее американские аудиторы смотрят, правильно ли использовали эти инструменты в конкретной ситуации.
Стандарты GAAS требуют от аудиторов определять, где именно в финансовую отчетность могло закрасться существенное расхождение, что определяет дальнейшее проведение аудиторских процедур, которые могут принять форму проведения тестирования инструментов внутреннего контроля или чего-то еще. О тестировании инструментов внутреннего контроля еще поговорим чуть ниже, а пока важно понять, что с учетом сложившейся ситуации для аудиторов очень важно проявлять креативность в своих подходах к аудиту, потому что возможность работать дистанционно этого требует.
Однако успех дистанционного аудита во многом зависит от понимания того, как именно у клиента организованы и контролируются процессы подготовки финансовой отчетности. Иными словами, аудитору в сегодняшних условиях коронавирусной блокады в любом случае потребуется четкое представление и понимание задействованных у клиента инструментов внутреннего контроля, прежде чем он или она решат, какие именно аудиторские процедуры можно перевести на “удаленку”.
“Новая нормальность”
Сложившиеся условия вынудили большую часть бизнеса – за исключением, понятно, бизнеса того рода, без которого не обойтись в любых условиях – приостановить свою деятельность и перевести там, где это возможно, сотрудников на удаленную работу. В результате операции оказались очень разрозненными. Весьма вероятно также, что из-за изменившихся способов обработки транзакций их влияние на финансовую отчетность будет в глазах аудиторов несколько отличаться от того, что он или она ожидает увидеть на основе всех знаний о бизнесе клиента, которые у него успели сложиться до пандемии. Но это неизбежность для любого бизнеса, пытающегося продолжать свою деятельность в новых условиях.
Принимая это в расчет, аудитору придется продумать ряд вещей, с которыми он или она может столкнуться в ходе проверки. Одна из таких вещей – принять как данное, что в отношении подготовки годовой отчетности, которую придется анализировать, клиент почти наверняка применит отличающуюся (возможно – в корне другую) систему инструментов внутреннего контроля по сравнению с той системой, которая использовалась на протяжении предыдущего 12-месячного периода.
Эту возможность придется предусмотреть. Что помнят аудиторы с прошлого года? Насколько хорошо они разбираются в том, что было в прошлом году, и как долго это использовалось в этом году, пока не произошли перемены? Если годовой отчетный период у компании-клиента оканчивается, скажем, 31 марта (как это вполне может быть, например, в американской системе финансовой отчетности), аудиторы почти наверняка окажутся именно в такой ситуации. Однако даже если им на проверку попадет годовая отчетность с окончанием отчетного периода 31 декабря 2019 года, это все равно не повод расслабляться, и вот почему. Система внутреннего контроля клиента распространяется не только на саму подготовку отчетности, но и на все последующие процедуры (подготовка журнальных записей, закрытие, сведение дебета с кредитом и так далее), то есть даже если отчетный период закончился 31 декабря, частично инструменты внутреннего контроля все еще могут находится в действии, но уже в изменившихся условиях.
В некоторых случаях эффект может быть таков, будто перед аудитором совсем другой клиент: ему придется заново изучить и понять, какие механизмы внутреннего контроля теперь используются, как происходит обработка транзакций, и какие инструменты контроля были задействованы, когда имела место та или иная транзакция. То, как долго уже действуют новые системы контроля, и насколько активно ведет себя сейчас бизнес с этой новой задействованной системой, будет определять важность понимания аудитором новых инструментов контроля и определения тех из них, которые существенны для проведения аудиторской проверки.
Для примера, возьмем сферу гостиничного бизнеса или общепита. Отели, рестораны, бары – все это сейчас оказалось закрытым по распоряжению властей. Многие из них сегодня не работают вообще, даже с новой системой внутреннего контроля, если таковая была введена в действие после карантинных мер. Пример, возможно, экстремальный, зато наглядно демонстрирующий принцип мышления проверяющего аудитора при проверке отчетности: если бизнес клиента не функционировал в течение всего отчетного периода, и после распоряжения властей о закрытии никаких существенных транзакций не проводилось, не таким, возможно, и важным будет понимание всех инструментов внутреннего контроля в этой ситуации по сравнению с тем, как если бы бизнес вел свою деятельность в нормальном режиме.
Оценка инструментов внутреннего контроля
Вся инициатива Американского Института сертифицированных бухгалтеров по улучшению качества аудита в очень значительной мере зиждется на приоритете определения нужного тона на самом верху корпоративной структуры, поскольку это определяет контрольную среду – проще говоря, совокупность средств и методов осуществления контроля. Оценивать эти условия для аудитора – очень важная задача, и в связи с карантинными ограничениями от многих посыпались вопросы, можно ли это сделать дистанционно, не находясь в офисе у клиента. Хотя обеспокоенность и некоторые сомнения вполне понятны, по мнению автора статьи, удаленные аудиторские процедуры вполне способны обеспечить аудитора неплохим пониманием контрольной среды клиента.
Есть вещи, которые в сложившихся обстоятельствах будут иметь огромное информационное значение для проведения аудита. А именно – то, как исполнительный директор компании-клиента, ее финансовый директор, финансовый контролер, главбух или кто там еще у них за это отвечает, как они (и весь бухгалтерский отдел) собираются вести свои дела дальше. Конкретный пример – проводилось ли у них обучение сотрудников на дистанционную работу? Это можно проверить, запросив информацию у сотрудников бухгалтерии. Если такое обучение провели, аудитор может полюбопытствовать на предмет учебных материалов, записей курса, либо взглянуть на новые инструкции, мануалы, описание стандартизированных процедур и так далее. Несмотря на то, что ознакомление с новыми инструкциями может представляться далеким от самой финансовой отчетности, сегодня это имеет ключевое значение для оценки риска и обнаружения уязвимостей в новой контрольной среде у клиента.
Если же компания по большей части приостановила свою деятельность в результате введения ограничений, для аудитора будет важно сосредоточиться на процессах закрытия отчетности и журнальных записях, то есть тех процедурах после завершения отчетного периода, которые необходимо осуществлять независимо от уровня деловой активности. Впрочем, если транзакций практически не наблюдается, с точки зрения существенности для всей финансовой отчетности обработка этих нескольких транзакций может и не быть критически важной для всего финансового года в целом.
Внутренний контроль “по-новому”: разработка и внедрение
В AICPA стали поступать вопросы, как именно аудиторам теперь оценить проработку новых инструментов внутреннего контроля, и как оценить эффективность их внедрения, если они вынуждены работать удаленно? Конечно, определенные способы для этого есть. Обычной процедурой для аудитора являются запросы, и это то, что выполнимо даже в сегодняшних условиях. В нормальных условиях аудиторская команда поехала бы к самому клиенту, посидела там немного в офисе, получила свое представление о СВК после переговоров с несколькими ключевыми фигурами в компании. Очевидно, сегодня собрать всех вместе в конференц-зале невозможно, разве что речь идет о виртуальной конференции – вот где придется думать новаторски. Почему, в самом деле, не получить информацию этим способом?
Более сложный аспект применения стандартов GAAS идет следующим после получения представления о системе внутреннего контроля у клиента, а ведь этого прямо требуют стандарты. Как, в самом деле, убедиться, что новая СВК у клиента действительно используется, и насколько эффективно? В нормальных условиях была бы обычная инспекционная процедура с визитом к клиенту, с проверкой документов лично, с удостоверением, были ли проставлены все нужные печати и подписи в нужных местах, и так далее. С социальным разобщением эти традиционные процедуры оказываются, мягко говоря, затруднены, но кто сказал, что аудиторы не умеют думать креативно? Использование технологий вполне может сработать и в случае с проверкой фактического применения инструментов внутреннего контроля. Аудитор может попросить клиента предоставить удаленный доступ к учетной системе, а видеофиксация позволит ему или ей убедиться, возможен ли одновременный вход под одним паролем двух пользователей с разных компьютеров.
Но это лишь один из примеров. С удаленной работой сотрудников бухгалтерии задача для аудитора значительно осложняется, поэтому ключом к эффективной работе является креативность. Аудиторские стандарты GAAS вполне четко гласят, что единственного запроса будет недостаточно для получения аудиторских свидетельств в необходимом объеме, чтобы иметь возможность вынести заключение.
Инспекция бухгалтерских документов
Изучение документов – еще один часто использующийся инструмент для проверки эффективности внедрения инструментов контроля. Обычно это сводится к изучению документа с какими-то свидетельствами того, что инструменты внутреннего контроля, в самом деле, используются (подписи, печати и так далее). В сегодняшних условиях проверяющий аудитор может посмотреть либо удаленно через видеосвязь, либо на отсканированные изображения оригинальных документов, но при работе с отсканированными копиями придется отметить в заключении, насколько аудиторы доверяли этим копиям как правдивому отражению недоступных оригинальных документов.
Например, если кто-то из представителей компании-клиента поедет в офис, чтобы отсканировать документы по просьбе аудитора, можно использовать современные технологии потокового видео, чтобы позволить аудиторам контролировать сам процесс сканирования и не допустить внесения клиентом изменений в отсканированные копии перед их отправкой на проверку в электронном виде. В таких обстоятельствах здоровый профессиональный скептицизм точно не помешает.
Изменившиеся условия создают новые вызовы и новые риски существенного расхождения. Более того, эти условия создают еще и риски нового типа, которые теперь придется принимать во внимание. В результате четкое понимание инструментов внутреннего контроля, которые клиент использует для минимизации этих рисков, очень важно для планирования аудиторских процедур.
И как всегда – не забывать доводить обнаруженные существенные расхождения или существенные недочеты СВК до сведения управляющих – в общем случае “лиц, наделенных руководящими полномочиями”. Это, как и раньше, прямая обязанность аудиторов, предписанная им стандартами.
Другие статьи от этого автора:
- Чем так важен профессиональный скептицизм аудитора? (26/07/2019)
- Будущее аудиторской профессии (19/12/2016)