BON AUDIT! Аудит финансовой отчетности открытых акционерных обществ

Аналитические статьи, рейтинги
Источник: GAAP.RU
Опубликовано: 10 декабря 2015

Авторы: Сергей Рогозный - аудитор, юрист, заместитель начальника отдела аудита международной аудиторской компании BDO (Украина); Ольга Карпачова - финансовый аналитик, сертифицированный бухгалтер IFA

Оригинал статьи (источник): “Фінансовий директор компанії” №3-2015


В отечественном законодательстве указано, что открытые акционерные общества и другие участники фондового рынка обязаны составлять финансовую отчетность согласно требованиям МСФО и вместе с аудиторским заключением публиковать ее до 30 апреля года, следующего за отчетным. Однако в этом году проведение аудита будет иметь свои особенности.

Общие требования

Согласно ст. 8 Закона Украины “Об аудиторской деятельности” от 22.04.93 г. №3125-XII, проведение аудита является обязательным для подтверждения достоверности и полноты финансовой отчетности и консолидированной финансовой отчетности открытых акционерных обществ, предприятий-эмитентов облигаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг, финансовых организаций и других субъектов хозяйственной деятельности, отчетность которых в соответствии с законодательством Украины подлежит официальной публикации, за исключением структур и организаций, которые полностью содержатся за счет государственного бюджета.

Закон Украины “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности” от 16.07.99 г. №996-XIV уточняет, что финансовая отчетность названных выше хозяйствующих субъектов составляется согласно требованиям международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и вместе с аудиторским заключением публикуется путем размещения ее на собственном интернет-сайте и в специализированных изданиях не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным.

В течение последних лет аудиторское заключение по украинским эмитентам, которое подается в Национальную комиссию по ценным бумагам и фондовому рынку (НКЦБФР), аудиторы готовили по формату, установленному решением НКЦБФР “Об утверждении Требований к аудиторскому заключению при раскрытии информации эмитентами ценных бумаг (кроме эмитентов облигаций муниципального займа)” от 29.09.2011 г. №1360.

Однако акт НКЦБФР от 20.01.2015 г. №31 приведенное выше решение отменил. Несколькими месяцами ранее, в сентябре 2014 года, было отменено Положение, касающееся подготовки аудиторских заключений, что подаются в НКЦБФР при раскрытии информации эмитентами и профессиональными участниками фондового рынка, которое было утверждено решением ГКЦБФР от 19.12.2006 г. №1528. Вместо этого оговорено, что аудиторское заключение (отчет), которое подается в составе периодической годовой информации по эмитентам ценных бумаг и профессиональным участникам фондового рынка в НКЦБФР, отныне составляется в полном соответствии с требованиями международных стандартов контроля качества, аудита, обзорных проверок, прочих заданий по подтверждению достоверности информации и сопутствующих услуг (МСА). Эти стандарты устанавливают ответственность аудитора за выражение своего суждения относительно финансовой отчетности, а также форму и содержание аудиторского заключения, которое подается по результатам аудита финансовой отчетности. Чтобы выразить аудиторское суждение, аудитор обязан собрать полный объем информации по правилам, установленным МСА, действующим законодательством, Кодексом этики профессиональных бухгалтеров и внутренними положениями конкретной аудиторской сети или компании.

Проведение аудита

Основанием для проведения аудита (как обязательного, так и по инициативе) является договор. Кроме того, МСА 210 “Согласование условий соглашения по аудиту” требует подписания сторонами соответствующей расписки-обязательства по аудиту, в которой руководство хозяйствующего субъекта признает собственную ответственность за составление финансовой отчетности и за качественную систему внутреннего контроля; согласие на предоставление аудиторам доступа к любой информации, что имеет отношение к показателям финансовой отчетности; а также ответственность аудитора за выражение аудиторского суждения.

Аудит проводится в три этапа: планирование, выполнение проверки и выражение аудиторского суждения. На стадии планирования руководитель аудиторской компании либо уполномоченное им лицо:

  • формирует команду аудиторов;
  • обеспечивает изучение системы внутреннего контроля предприятия;
  • уточняет аудиторский риск и стратегию аудита;
  • разрабатывает план и программу аудита.

В процессе выполнения аудиторской проверки, собственно, собираются аудиторские свидетельства в отношении деятельности предприятия, его финансовой отчетности в целом и в разрезе статей с соответствующими раскрытиями согласно установленной концептуальной основе. И хотя обнаружение ошибок и несоответствий не является целью аудиторской проверки, именно их присутствие либо отсутствие определяет форму будущего аудиторского заключения.

Чуть больше о неточностях

Главной целью финансовой отчетности общего назначения является представление информации о финансовом состоянии, результатах деятельности и изменениях в собственном капитале и денежных потоках компании, для того чтобы пользователи могли удовлетворить свои информационные потребности. Последние, в зависимости от категории пользователей (инвесторы, работники компании, кредиторы, поставщики, покупатели, государственные органы), могут быть разными. Для работников это общее представление о финансовых показателях деятельности работодателя; для фискальных органов – налоговые ожидания; для кредиторов и инвесторов – оценка целесообразности осуществления вложений в конкретное предприятие. Поэтому недостоверность и неточность финансовой информации для отдельных пользователей может иметь очень высокую цену.

Искажения в финансовой отчетности могут возникнуть по разным причинам, в частности, вследствие недостаточной компетенции исполнителя, халатного отношения к процессу составления отчетности либо сознательной корректировки отдельных финансовых показателей. Первые две из названных выше относятся к категории несознательных и считаются ошибками, а вот третья уже называется мошенничеством.

Как показывает практика, чаще всего неточности в финансовой отчетности возникают:

  • из-за неправильных расчетов;
  • путем осознанного искажения отдельных статей отчетности;
  • из-за сокрытия каких-либо нелицеприятных фактов;
  • в операциях со связанными сторонами, в том числе фиктивных судебных исках, наложении штрафов и передаче залогов;
  • в связи с несоблюдением законов и прочих нормативных актов;
  • путем отображения несуществующих операций либо корректировок, которые могут изменить финансовые результаты, показатели прибыльности, объекты налогообложения и пр.;
  • из-за неправильной корреспонденции счетов, в результате чего искажаются отдельные статьи финансовой отчетности либо осуществляется передача активов ненадлежащей особе;
  • из-за неправильного отражения хозяйственных операций в учетной программе;
  • по причине незнания стандартов учета и отчетности, их неправильной трактовки либо нарушения принципов составления отчетности.

Примеры недочетов и отклонений в разрезе различных областей учета приведены в Таблице 1.

Оценка рисков

Очевидно, что возможных вариантов отклонений и недочетов немало, и приведенный в Таблице 1 список не является исчерпывающим. Специалист, который проводит аудит согласно МСА, несет ответственность за получение достаточной уверенности в том, что финансовая отчетность в целом не содержит существенного искажения в результате мошенничества или ошибки. Из-за присущих аудиту ограничений существует неминуемый риск того, что некоторые существенные искажения финансовой отчетности невозможно выявить даже в том случае, когда аудит надлежащим образом спланирован и осуществляется согласно МСА. Следовательно, чем больше недостатков присуще предприятию и его системе внутреннего контроля, тем труднее аудиторам определить все возможные существенные искажения и оценить их влияние на финансовую отчетность с целью выражения аудиторского суждения.

Итак, на заключение аудитора влияют только те искажения, которые одновременно:

а) не устранены до момента подписания отчетности и

б) являются существенными.

Напомним, что согласно МСА 320 искажения (в том числе пропуски) являются существенными, если обосновано ожидается, что они по отдельности либо в совокупности могут оказать влияние на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности.

Таблица 1

Сфера учета

Типовые нарушения и недочеты

Основные средства и нематериальные активы

Приобретение собственности нехозяйственного назначения для личных потребностей должностных лиц.

Манипуляции со сроками полезного использования необоротных активов.

Начисления износа/амортизации свыше 100% первоначальной стоимости.

Существенный физический или моральный износ активов без надлежащего отражения в учете потерь от их обесценения.

Неправомерная капитализация потерь по кредитам, а также затрат на текущий ремонт

Запасы

Завышение себестоимости приобретенных материалов.

Нарушение правил приема грузов.

Неполное налогообложение запасов.

Необоснованные претензии к поставщикам.

Перерасход материалов на производство.

Нарушение порядка проведения инвентаризации (нарушение сроков проведения, неравномерное их распределение по календарным периодам, нарушение принципа срочности, некачественное проведение инвентаризации, небрежное и несвоевременное оформление документов и так далее).

Нехватка, излишек, присвоение товарно-материальных ценностей.

Подмена новых материалов старыми.

Ошибки в определении сумм уценок, переоценках запасов и их отражении в учете.

Внутригрупповые продажи по завышенной цене.

Денежные средства

Отсутствие договора о полной материальной ответственности, составленного с кассиром.

Прямое хищение средств.

Увод от налогообложения и присвоение сумм наличности, поступившей в кассу.

Чрезмерное списание средств вне кассы путем повторного использования документов для списания использованных средств; неправильного подсчета остатков (итогов) в кассовых документах и отчетах кассира.

Списание денежных средств вне кассы без необходимой на то основы либо по фиктивным документам.

Присвоение сумм наличности, которые принадлежат другим физическим и юридическим лицам.

Превышение установленного лимита остатков наличности в кассе.

Отсутствие подписей должностных лиц, их недостоверность; нарушение порядка выдачи подотчетных сумм и так далее.

Сокрытие в отчетности информации о замороженных средствах на счетах в банках, имеющих проблемы с ликвидностью.

Дебиторская задолженность

Отсутствие или занижение размера резерва сомнительных долгов.

Отгрузка товаров подставным лицам без перспектив получения от них средств.

Предоставление несанкционированных отсрочек отдельным клиентам.

Признание доходов от реализации товаров или услуг до передачи права собственности и всех связанных с этим рисков.

Безтоварные операции в конце отчетного периода.

Обязательства и обеспечения

Непризнание кредиторской задолженности перед поставщиками за фактически полученные товары или услуги.

Составление отчетов по выполненной работе или предоставленным услугам без фактического осуществления хозяйственной операции.

Невыделение текущей части долгосрочных обязательств.

Нарушение важных условий кредитного договора, которые дают основания банку требовать долгосрочного возвращения кредита.

Сокрытие информации о полученных претензиях и судебных исках с вероятным признанием дополнительных обязательств, в том числе от контролирующих органов.

Отсутствие обеспечения под затраты на отпуск и премии для сотрудников.

Исправления и малосущественные ошибки на аудиторское заключение не влияют, хотя могут включаться в Письмо руководству предприятия по результатам аудита. Такое письмо имеет конфиденциальный характер и, как правило, не предоставляется в распоряжение инвесторов, кредиторов и других сторонних пользователей финансовой отчетности.

Уровень существенности является предметом профессионального суждения аудитора: он зависит от понимания аудитором потребностей в финансовой информации пользователей финансовой отчетности. При формировании аудиторского заключения аудитор рассматривает не только величину, но и характер неисправленных искажений, а также конкретные обстоятельства их возникновения при оценке влияния на финансовую отчетность. Нарушения, имеющие признаки мошенничества, по большей части признаются существенными независимо от их величины.

Примеры существенных и несущественных искажений, а также прочей существенной информации, подлежащей раскрытию в аудиторском заключении, приводятся в Таблице 2.


Аудиторское суждение

В процессе выполнения проверки аудитор обязан идентифицировать и оценить риски существенного искажения вследствие мошенничества или ошибки на уровне финансового отчета и отдельных его статей, таким образом обеспечив основу для выражения независимого аудиторского суждения. МСА 700 “Формирование суждения и составление аудиторского отчета (заключения) по финансовой отчетности” устанавливает ответственность аудитора за формирование суждения относительно финансовой отчетности, а также форму и содержание аудиторского заключения, которое предоставляется по результатам аудита финансовой отчетности, в том числе в НКЦБФР.

Аудитор обязан сформулировать суждение относительно того, составлена ли финансовая отчетность по всем существенным аспектам в соответствии с использованной концептуальной основой. Отсутствие существенных расхождений в финансовой отчетности, доказанное в ходе выполнения надлежащих аудиторских процедур и подтвержденное надлежащими и достаточными аудиторскими доказательствами, дает основание аудитору высказать немодифицированное суждение.

Если аудитор приходит к выводу, что финансовая отчетность с точки зрения полученных аудиторских свидетельств содержит существенные искажения, или же он не может получить надлежащих и достаточных доказательств того, что финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений, он выражает модифицированное суждение в аудиторском заключении согласно МСА 705 “Виды модифицированного аудиторского заключения” . Информация, влияющая на суждение аудитора, приводится непосредственно перед выражением суждения.

Таблица 2

Влияют на аудиторское суждение

Не влияют на аудиторское суждение

Раскрываются в пояснительном параграфе

Неучастие аудиторов в инвентаризации запасов торгового или производственного предприятия.

Невыделение текущей части долгосрочного инвестиционного кредита.

Объявление в отчетном периоде дивидендов без проведения их в учете и отчетности.

Невозможность подтвердить наличие и задолженность наибольших клиентов-дебиторов.

Развернутая подача в отчетности доходов и расходов от конвертации иностранной валюты.

Признание в выручке и себестоимости нескольких операций по реализации производственных запасов.

Объединение статей краткосрочных кредитов и текущей части долгосрочных кредитов.

Взаимозачет схожих по своей природе встречных обязательств.

Влияние политико-экономического кризиса на бизнес клиента.

Наличие существенных финансовых потерь.

Особенности учетной политики или форм отчетности, которые отличаются от общепринятых стандартов.

Ограниченный характер использования отчетности специального назначения.

Модифицированное аудиторское заключение может быть трех видов: условно-положительное, негативное и такое, что содержит отказ от выражения суждения о финансовой информации.

Аудитор выражает условно-позитивное суждение в случае, если он:

а) получив достаточные и допустимые аудиторские свидетельства, приходит к выводу, что взятые по отдельности либо в совокупности искажения являются существенными, однако не всеохватывающими для финансовой отчетности (например, невыделение текущей части долгосрочного кредита); либо

б) не имеет возможности получить достаточные и допустимые аудиторские свидетельства для обоснования суждения, однако приходит к выводу, что вероятное влияние на финансовую отчетность необнаруженных искажений, если таковые вообще есть, может быть существенным, однако не всеохватывающим (например, неучастие в проведении инвентаризации или отсутствие подтверждения значительной части дебиторской задолженности).

Отрицательное суждение аудитор выражает, если он, получив достаточные и допустимые аудиторские свидетельства, приходит к выводу, что искажения, взятые по отдельности либо в совокупности, являются одновременно и существенными, и всеохватывающими для финансовой отчетности (например, невключение в консолидированную отчетность одного или нескольких крупных дочерних предприятий).

Аудитор отказывается от выражения суждения, если он не имеет возможности получить достаточных и допустимых аудиторских свидетельств для обоснования суждения и приходит к выводу, что вероятное влияние на финансовую отчетность необнаруженных искажений, если таковые вообще есть, может быть одновременно существенным и всеохватывающим (например, руководство компании-клиента закрыло аудитору доступ к существенной части первичных документов и отправлению внешних запросов).

Довольно часто бывают случаи, когда отчетность составлена правильно, но существуют слишком важные обстоятельства, к которым аудитор хочет привлечь внимание пользователей. Тогда, в соответствии с МСА 706 “Пояснительные параграфы и пункты по другим вопросам в отчете независимого аудитора”, соответствующая информация приводится сразу же после выражения суждения с указанием, что она не влияет на суждение аудитора (последняя колонка Таблицы 2). Пояснительные параграфы могут приводиться и в модифицированных заключениях.

Напоследок отметим, что аудит финансовой отчетности открытых акционерных обществ и других субъектов хозяйственной деятельности, имеющих общественный интерес, проводится с целью повысить доверие пользователей к опубликованной финансовой информации. Однако не стоит ждать, что аудитор выявит и заставит руководство устранить абсолютно все возможные расхождения, особенно если учесть свойственные аудиту ограничения. Однако аудит, проведенный надлежащим образом и в полном соответствии с МСА и Кодексом этики профессиональных бухгалтеров, снижает риск необнаружения искажений в отчетности.

Теги: аудит финансовой отчетности  аудит  открытые акционерные общества  аудиторское суждение  аудиторские свидетельства  аудиторское заключение  МСФО  финансовая отчетность  МСА  аудиторская деятельность  консолидированная отчетность  бухгалтерский учет  между