Российское законодательство предусматривает дорожный сбор за проезд по платным дорогам. Кроме того, с 15 ноября 2015 года для грузовых автомобилей, имеющих разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, введен новый вид платы в счет возмещения вреда, причиняемого федеральным дорогам общего пользования. Этот дорожный сбор обязаны платить все владельцы указанных выше транспортных средств, при этом масса перевозимого груза значения не имеет. Сбор платят даже в том случае, когда фуры двигаются по федеральным автомагистралям порожняком.
Например, несколько лет назад было принято решение о возможности введения платы за проезд по автомобильным магистралям или их участкам (Указы Президента РФ от 27.06.1998 № 728, от 08.12.1992 № 1557). В настоящее время средства, взимаемые в виде платы за проезд по платным дорогам, направляются на ремонт и содержание существующих автотрасс, а также строительство новых дорог. Кроме того, недостаток бюджетных средств на развитие дорожной инфраструктуры частично восполняется путем взимания платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам тяжеловесными транспортными средствами.
Правовая природа дорожных сборов
В настоящее время отношения, возникающие в связи с использованием автомобильных дорог, в том числе на платной основе, регулируются Федеральным законом об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации (Федеральный закон от 08.11.2007 № 257-ФЗ (далее - Закон № 257-ФЗ)).
Основным условием эксплуатации автомобильных дорог на коммерческой основе является обеспечение возможности альтернативного бесплатного проезда транспортных средств по автомобильной дороге общего пользования (ст. 37 Закона № 257-ФЗ). То есть проезд по платной автомагистрали - это право автомобилиста, решение о необходимости проезда по такой дороге он принимает самостоятельно и всегда имеет возможность отказаться от данных расходов.
В отличие от платы за проезд плата в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам, имеет не добровольный, а обязательный характер. То есть отказаться от внесения такой платы владельцы тяжеловесных транспортных средств не могут.
До недавнего времени компенсировать причиненный дорогам вред необходимо было только в том случае, если масса транспортного средства и (или) осевые нагрузки превышали допустимые значения (ст. 31 Закона № 257-ФЗ; Правила возмещения вреда, причиняемого транспортными средствами, осуществляющими перевозки тяжеловесных грузов, утв. пост. Правительства РФ от 16.11.2009 № 934 (далее - Правила № 934)). Внесение платы в счет возмещения такого вреда осуществляется при оформлении специального разрешения на движение транспортных средств (Приложение № 1 к Порядку выдачи специального разрешения, утв. приказом Минтранса России от 24.07.2012 № 258). Расчет этих платежей осуществляют:
- на участках автодорог федерального значения - Федеральное дорожное агентство;
- на участках автодорог регионального или межмуниципального значения - органы исполнительной власти субъектов РФ;
- на участках автодорог местного значения - органы местного самоуправления;
- на участках частных автодорог - владельцы этих автомобильных дорог (п. 3 Правил № 934).
С 15 ноября 2015 года для грузовых автомобилей, имеющих разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, введен новый вид платы в счет возмещения вреда, причиняемого федеральным дорогам общего пользования. Ее обязаны платить все владельцы поименованных транспортных средств, при этом масса перевозимого груза значения не имеет. Плата вносится даже в том случае, если указанные большегрузы двигаются по федеральным автомагистралям порожняком (ст. 31.1 Закона № 257-ФЗ; Правила взимания платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, утв. пост. Правительства РФ от 14.06.2013 № 504).
Взимание платы осуществляется с использованием специальной системы "Платон". Размер такой платы - фиксированный и составляет 3,73 рубля на один километр пути, пройденного по указанным автомобильным дорогам. По многочисленным просьбам представителей бизнес-сообщества о минимизации дополнительной финансовой нагрузки на предприятия Правительством Российской Федерации было принято решение о существенном снижении платы на первые месяцы эксплуатации системы "Платон". Так, до 29 февраля 2016 года включительно размер платы будет составлять 1,53 рубля на один километр пути (на этот период к размеру платы 3,73 руб. применяется коэффициент 0,41). С 1 марта 2016 года до 31 декабря 2018 года включительно будет применяться коэффициент 0,82, что обеспечит снижение размера платы в этот период до 3,06 рубля на один километр (п. 2 пост. Правительства РФ от 03.11.2015 № 1191).
Бухгалтерский учет дорожных сборов
Плату за проезд по платным дорогам, равно как и плату в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам, по мнению автора, следует учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности организации (пп. 5, 7, 16, 18 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) формирование информации о таких расходах ведется на счетах 20-29. Выбор конкретных счетов учета затрат осуществляется исходя из положений учетной политики организации с учетом особенностей хозяйственной деятельности, в которой используется автотранспорт.
Расходы на проезд по платной автодороге могут быть произведены путем перечисления средств непосредственно на счет оператора платного участка дороги.
ПРИМЕР
Оплата проезда осуществляется с помощью технического средства автоматической электронной оплаты (транспондера). В учете это отразится следующим образом:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
- перечислена плата за проезд по скоростной автомагистрали;
ДЕБЕТ 20, 23, ..., 44 КРЕДИТ 76
- плата за проезд по скоростной автомагистрали учтена в составе затрат.
Однако обычно расчеты с оператором осуществляются через сотрудников организации, которые либо самостоятельно приобретают талоны на проезд по платным дорогам, либо оплачивают возможность проезда непосредственно на въезде через специальный терминал. Необходимая сумма выдается работнику заранее или возмещается по факту.
ПРИМЕР
При направлении сотрудника в командировку на служебном автомобиле в учете могут быть сделаны записи:
ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50
- выданы сотруднику денежные средства под отчет;
ДЕБЕТ 20, 23, ..., 44 КРЕДИТ 71
- отражены расходы на оплату проезда по платной автомобильной дороге.
Если на проезд сотрудник тратит собственные средства, а затем обращается в бухгалтерию за компенсацией понесенных затрат, вместо счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" применяется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".
Плата в счет возмещения вреда, наносимого автомобильным дорогам тяжеловесным транспортом, отражается в регистрах бухгалтерского учета аналогичным образом. Обращаем внимание, что по своей правовой природе данная плата не является налоговым платежом (пост. КС РФ от 17.07.1998 № 22-П), поэтому учитываться на счете 68 "Расчеты с бюджетом" она не должна. Как и в случае с оплатой проезда по платной дороге, при перечислении данного вида дорожного сбора кредитовать следует счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
НДС по дорожным сборам
Обязанность по уплате любого налога, в том числе и НДС, непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ). Если объект налогообложения отсутствует, то исчислять и уплачивать налог не нужно. Все виды операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, перечислены в пункте 1 статьи 146 Налогового кодекса. В частности, там упомянуты операции по реализации услуг (работ) на территории Российской Федерации, в том числе на безвозмездной основе (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Для целей Налогового кодекса реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары, работы или услуги (ст. 39 НК РФ). Очевидно, что при перечислении платы в счет возмещения вреда автодорогам, причиненного тяжеловесом, речи о реализации не идет, соответственно, и говорить об объекте налогообложения по НДС не приходится. Согласны с данным выводом и представители Минфина России, прямо указывающие, что перечисление оплаты в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам, не связано с определением налоговой базы по НДС (письмо Минфина России от 06.10.2015 № 03-11-11/57133). А если НДС к оплате не предъявляется, то и права на вычет у налогоплательщиков, уплачивающих рассматриваемые дорожные сборы, не возникает (ст. 171 НК РФ).
Вместе с тем следует понимать, что если в дальнейшем компания расходы на уплату данных платежей планирует включать в стоимость оказываемых ею услуг по перевозке грузов, то есть фактически возмещать данные затраты за счет своих клиентов, то базой для начисления НДС будет являться вся стоимость транспортных услуг, указанная в договоре на перевозку (письмо Минфина России от 19.08.2015 № 03-07-11/47815).
По мнению автора, начислять НДС также необходимо и в том случае, если платежи за возмещение вреда автодорогам в цену транспортных услуг включаться не будут, но по условиям договора на покупателя возложена обязанность по компенсации данных расходов поставщику. Суммы такой компенсации следует считать связанными с оплатой реализованных услуг. Налоговый кодекс содержит прямую норму, обязывающую налогоплательщиков увеличивать налоговую базу по НДС на такие суммы (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). В связи с этим денежные средства, поступающие налогоплательщику в качестве возмещения понесенных им расходов на уплату дорожных сборов, подлежат включению в налоговую базу по НДС.
Что касается услуг по организации проезда по платным автомобильным дорогам и (или) их участкам, то в общем случае такие услуги являются объектом налогообложения (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Соответственно, при их реализации дополнительно к цене (тарифу) предъявляется к оплате сумма налога и выставляется счет-фактура (пп. 1, 3 ст. 168 НК РФ).
Вместе с тем из этого правила существует одно исключение: из-под объекта налогообложения выведены услуги по предоставлению права проезда транспортных средств по платным автомобильным дорогам общего пользования федерального значения (платным участкам таких автомобильных дорог), осуществляемых в соответствии с договором доверительного управления автомобильными дорогами, учредителем которого является Российская Федерация (подп. 4.2 п. 2 ст. 146 НК РФ). Данная норма не распространяется на услуги, плата за оказание которых остается в распоряжении концессионера в соответствии с концессионным соглашением.
Обратите внимание, речь идет о проезде именно по федеральным автодорогам. Услуги по предоставлению права проезда по дорогам местного и регионального значения, а также по магистралям, находящимся в частной собственности, сюда не относятся и должны облагаться НДС на общих основаниях (пост. ФАС ПО от 31.07.2013 № Ф06-6502/13 по делу № А65-24984/2012 (определением ВАС РФ от 28.10.2013 № ВАС-14434/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), ФАС ДВО от 01.11.2007 № Ф03-А04/07-2/4306).
Наличие объекта налогообложения, в свою очередь, свидетельствует и о возможности применения вычета по данным услугам, естественно, при наличии правильно оформленного счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Дорожные сборы при расчете налога на прибыль
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, экономически обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Соблюдение этих требований является основополагающим условием для учета тех или иных расходов в целях налогообложения.
Виды расходов, которые могут быть учтены при расчете налога на прибыль, поименованы в главе 25 Налогового кодекса. И хотя расходы на проезд по платным автодорогам и на возмещение вреда, причиняемого дорогам тяжеловесными транспортными средствами, прямо в этой главе не называются, их экономическая обоснованность и направленность на получение дохода сомнений не вызывает.
Так, внесение платы в счет возмещения вреда, причиняемого автодорогам, для владельцев транспортных средств является необходимым условием для дальнейшего использования автомобильной дороги. Эти сборы прямо установлены законом, отказаться от их уплаты автовладелец не может, следовательно, уплата таких платежей экономически оправдана и прямо связана с возможностью дальнейшего получения дохода (пост. АС ВВО от 11.03.2015 № Ф01-437/15, Второго ААС от 21.11.2014 № 02АП-8621/14, от 03.04.2014 № 02АП-483/14, ФАС ВВО от 03.07.2014 № Ф01-2082/14).
Использование платных автомобильных дорог позволяет существенно сэкономить время на доставку груза до пункта назначения, что, безусловно, выгодно налогоплательщику (пост. ФАС СЗО от 24.03.2009 № А21-1241/2008). В то же время с учетом наличия возможности бесплатного альтернативного проезда в том же направлении для подтверждения экономической целесообразности проезда по платной дороге необходимо запастись дополнительными аргументами. Например, можно составить некую справку-расчет, в которой на конкретных цифрах показать, что проезд по платной дороге в сравнении с проездом по дороге общего пользования позволяет существенно сэкономить горюче-смазочные материалы (при движении в дорожной пробке расход бензина значительно увеличивается), а также сокращает время доставки груза (как следствие, возрастает число выполняемых заказов в день). Кроме того, можно запастись статистическими данными, подтверждающими, что на платных трассах количество дорожно-транспортных происшествий значительно меньше, нежели на обычных дорогах.
Отметим также, что понятие "экономически оправданные расходы" является оценочным. По мнению судей, критерием оценки в этом случае является связь тех или иных расходов с намерением получить доход независимо от того, будет ли получен доход в действительности. Компания самостоятельно определяет, являются ли для нее определенные расходы экономически оправданными. Обязанность доказать отсутствие связи между расходами и намерением получить доход лежит на налоговом органе (определения КС РФ от 04.06.2007 № 366-О-П, от 04.06.2007 № 320-О-П).
По мнению Минфина России и ФНС России (письма Минфина России от 06.10.2015 № 03-11-11/57133, УФНС России по г. Москве от 07.06.2012 № 13-11/050285), затраты на проезд по платным дорогам и на возмещение вреда, наносимого автомобильным дорогам тяжеловесным транспортом, могут быть включены налогоплательщиком в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией как затраты на содержание служебного автотранспорта (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ) или в качестве сборов за право проезда (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Документальным подтверждением затрат на возмещение вреда, причиненного автодорогам тяжеловесами и большегрузами, могут служить документы, свидетельствующие о заключении договора с оператором системы "Платон", специальное разрешение на движение транспортных средств, оформленное в установленном порядке (определение ВАС РФ от 03.05.2012 № ВАС-14022/11), а также любые расчетно-платежные документы. В качестве документов, подтверждающих проезд по платным дорогам, могут быть использованы проездные талоны, чеки, выдаваемые в пункте взимания платы за проезд, путевые листы, в которых указан маршрут следования транспортного средства.
Учет дорожных сборов при УСН
Компании, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, могут уменьшить полученные доходы только на исчерпывающий перечень расходов (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Рассматриваемые нами виды затрат в нем отсутствуют. Следовательно, учесть эти расходы в целях налогообложения нельзя. По крайней мере, такой точки зрения на сегодняшний день придерживается Минфин России (письмо Минфина России от 06.10.2015 № 03-11-11/57133). Так, по мнению финансового ведомства, в состав расходов налогоплательщика, применяющего УСН, не должна включаться плата владельца транспортного средства в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн. Официальных разъяснений, касающихся затрат на проезд по платным автодорогам и затрат на возмещение вреда, наносимого тяжеловесными автомобилями при превышении допустимых максимальных значений, нам обнаружить не удалось; вместе с тем полагаем, что по данным расходам Министерство финансов будет придерживаться аналогичной позиции.
Тем не менее, на взгляд автора, данные расходы все-таки можно попробовать учесть при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН. Только отражать их в книге доходов и расходов нужно не в качестве самостоятельного вида затрат, а в составе некоторых видов расходов. Например:
- материальных расходов (подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
- расходов на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) (например, в ситуации, когда доставка купленного имущества осуществляется собственными силами: в этом случае дорожные сборы включаются в первоначальную стоимость приобретенного транспортного средства);
- расходов на командировки (подп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) (например, в ситуации, когда сотрудник отправляется в командировку на служебном транспорте).