FRS 102: примеры из практики. Гранты, отложенные налоги и внеоборотные активы

Автор: Хелен Ллойд (Helen Lloyd),

технический редактор (аудит и бухгалтерский учет), CCH, Wolters Kluwer www.cch.co.uk

Источник: Accountancy Live

Фото: accountancylive.com

• FRS 102: примеры из практики. Отчетность по международным дочерним структурам
• FRS 102: примеры из практики. Группы компаний и дочерние предприятия
• FRS 102: примеры из практики. Налоги, денежные потоки, слияния
• FRS 102: примеры из практики. Денежные потоки и ссуды
• FRS 102: примеры из практики. Инвестиционная собственность, бухгалтерские ошибки

В шестой уже части цикла статей, посвященных практическим иллюстративным примерам использования очень близкого МСФО стандарта FRS 102 “Стандарты финансовой отчетности, применяющиеся в Великобритании и Ирландской республике”, британский бухгалтерский эксперт Хелен Ллойд (FCA) рассматривает учет правительственных грантов и отложенных налогов по капитальным (внеоборотным) активам, с примерами реальной отчетности вполне реальных, хотя и не называемых по имени компаний, отчитывающихся по UK GAAP.

Есть некая компания L Ltd, территориально расположенная в Уэльсе и управляющая небольшим числом местных туристических достопримечательностей. Изначально ее владельцами и управляющими были члены одной семьи, однако с годами для управления привлекли внешнюю команду профессиональных менеджеров, причем некоторые из них пожелали также приобрести свою долю в бизнесе благодаря наличию специальной программы стимулирования сотрудников.

В год, предшествующий марту 2013 года (традиционная дата сдачи отчетности), L получила существенный по величине грант от уэльского муниципалитета на развитие местного района, пребывающего в запущенном состоянии. Получение гранта было не простым делом и сопровождалось рядом дополнительных условий.

В целом выручка компании L состоит из наличности, получаемой от посетителей на месте. Кроме того, на каждом объекте также расположено по сувенирному магазину. Основной наплыв туристов (и, соответственно, наибольший доход) наблюдается в период после Пасхи (что в случае с этой компанией довольно часто совпадает с началом очередного финансового года) и до осени, а вот зима – период затишья. Чтобы как-то компенсировать сезонное падение доходов, недавно L начала сдавать один из туристических объектов в качестве места для проведения корпоративных мероприятий.

Компания владеет землей под большей частью своих объектов, хотя в случае двух из них – на условиях долгосрочной аренды. Часть оборудования и декорационных украшений берется в аренду, хотя немало таких, которыми она владеет сама. Ежегодные расходы на поддержание оборудования характеризуются как высокие (так, например, в парке развлечений аттракционы подлежат обязательной регулярной проверке на безопасность, с этим строго).

Компания L стала рассматривать различные модели ценообразования, чтобы оптимизировать использование объектов, что по итогу привело к переоценке некоторых классов активов. Основой задачей тут было, с одной стороны, показать потенциальным пользователем полную стоимость базы активов, а с другой – максимизировать балансовую стоимость, чтобы иметь возможность более уверенно общаться с будущими инвесторами, если вдруг будет решено реализовать свои планы по расширению, требующие внешних вливаний.

В отчетном периоде 2013-2014 компания нехотя решилась на запуск своего интернет-сайта, а в следующем году (2014-2015) очень много работы пришлось выполнить по запуску полноценной онлайн-системы продажи билетов. Всю работу выполнил один-единственный нанятый человек, который разработал “электронное представительство” компании, а в настоящее время осуществляет онлайн-поддержку системы.

Области, где особых проблем с FRS 102 не ожидается

Признание выручки у L довольно прямолинейно - так же, впрочем, как и большей части расходов. И нет причин полагать, что учет расходов на разработку сайта будет чем-то отличаться по старым и новым стандартам UK GAAP, что одинаково справедливо и в отношении основных средств.

Возможно, L придется внимательнее изучить представление своей финансовой отчетности – наверное, как и любой другой компании, впервые перешедшей на FRS 102 – и чисто для соблюдения порядка формально решить, какой все-таки системой отчетности пользоваться. А тут (кто с нами давно - помнит) возможны варианты: FRS 102, FRS 101 “Сокращенные раскрытия” или, возможно, даже полный вариант МСФО, если будет такое желание. Впрочем, на данный момент более всего подходит именно FRS 102.

Когда компания впервые начала размышлять о переходе на новый стандарт, было похоже, что ей придется что-то решить со схемами выплат на основе долевых инструментов, при условии что у обеих сторон отношений имеется возможность выбирать. Теперь, однако, с дополнительными (хотя пока промежуточными) поправками к стандарту FRED 61 ситуация не такая затруднительная, так как соответствующие различия между прежним и новым подходом были устранены. Эти изменения вступят в силу в середине текущего года – задолго до того, как L придется фактически представлять свою отчетность, поэтому выполнять лишнюю работу сейчас нет необходимости.

Грант, полученный в отчетный период 2012-2013 от правительства Уэльса, связан со строительством нового объекта, чьи основные функции можно отнести к сфере образования (это такой себе образовательный центр). Вся сумма (£300,000) была выплачена сразу после присуждения гранта, причем оказалось, что к тому моменту строительные работы уже практически завершены (что стало возможным благодаря краткосрочной банковской ссуде, полученной в ожидании успеха с присуждением гранта).

Есть, однако, одно довольно существенное, заранее оговоренное условие: L придется провести как минимум 20 мероприятий для местных школ и групп учеников на домашнем обучении в каждый год из первых трех лет, следующих за получением гранта. Если по какой-то причине это условие не выполнится, компании придется выплатить грант за “неудачный” год и каждый из оставшихся. Иначе говоря, если в первом же году она не сможет организовать достаточно мероприятий, ей придется отдавать всю сумму гранта целиком.

Метод начислений, оговоренный стандартом SSAP 4 “Учет правительственных грантов”, требовал когда-то, чтобы в случае если грант относится на капитальные расходы, признание откладывали и признавали в статье доходов на протяжении всего срока полезного использования актива. Тем приятнее было менеджерам L узнать, что FRS 102 позволяет менять учетную политику, применяя модель реализации (performance model) и признавая грант по мере выполнения условий, что в данном случае означает только три первых года, а не 20 лет, которые (в соответствии с ожиданиями) должно простоять здание.

Впрочем, это не обязательное условие, потому что метод начислений, очевидно, доступен и в FRS 102, просто менеджеры L считают, что именно второй подход лучше отражает экономическую ситуацию. Так они смогут показать, что “заработали” грант, выполняя условия его присуждения в первые три года, после чего у них будет возможность вообще перепрофилировать здание на что-то еще (см. Пример 1).

Согласно прежнему подходу, грант величиной £300,000 признали бы в качестве обязательства в марте 2013 года, а в дальнейшем на протяжении следующих 20 лет списывались бы расходы на амортизацию актива. Однако по новой учетной политике грант можно признать в течение трех лет.

Учет по прежнему и новому подходу выглядит следующим образом:

Примечание: “*” – на дату перехода, “**” – сравнительный баланс

Таким образом, после перехода придется внести корректировку в размере £85,000 в отложенный доход по гранту и стартовые резервы.

Отложенные налоги

У компании весьма существенные капитальные (внеоборотные) активы. Несколько раз и по нескольким разным поводам ей удавалось получить существенные налоговые вычеты задолго до начисления амортизации, что объясняет также немалые отложенные налоговые обязательства, требующие признания.

Принимая во внимание тот факт, что на фактическую реализацию этих обязательств может потребоваться несколько лет (по причине продолжительного срока жизни активов), L в своей учетной политике выбрала путь дисконтирования обязательств, что было возможно согласно прежнему стандарту FRS 19 “Отложенные налоги”. Однако с введением в действие FRS 102 это больше не разрешается, поэтому L придется корректировать отложенные налоговые обязательства в балансе на дату перехода на новые стандарты и в сравнительном балансе.

Кроме того, ей придется обратить свое внимание на отложенные налоговые обязательства, возникающие в результате переоценки собственности во владении. Раньше это было неактуально, потому что у L не было связывающих обязательств (равно как и намерения) продавать эту собственность. Сейчас, однако, ей придется указать отложенные налоги, связанные с положительной переоценкой в 2014 году.

Пример 2: Отложенные налоги

Когда компания L стала изучать ситуацию со своими отложенными налогами, она обнаружила временную разницу величиной £100,000, возникшую в 2012-13, которая должна была закрыться спустя 5 лет, и ожидаемая ставка налога на тот времени была бы 21%. Итоговое обязательство в £21,000 дисконтировалось по ставке 4%. Планировалось закрыть дисконтированное обязательство за 5 лет, отражая все это в отчетности следующим образом:

                                                £

31 марта 2013                        17,260

31 марта 2014                        17,951

31 марта 2015                        18,669

31 марта 2016                        19,416

31 марта 2017                        20,192

31 марта 2018                        21,000

Однако по FRS 102 дисконтирование не разрешено – вместо этого необходимо признавать полную величину обязательства, поэтому на дату перехода на новый стандарт (31 марта 2014) оно возрастет на £3,740 (=£21,000-£17,260) с соответствующими изменениями в резервах.

Это еще упрощенный пример, поскольку практика L показывает, что отложенные налоговые обязательства у нее возникают в результате очень большого числа временных разниц, в результате чего расчет дисконтированного баланса многократно усложнился бы. Но принцип остается прежним: определяем первоначальную временную разницу, а не дисконтированные величины уже признаются в балансовом отчете на дату перехода.

Общее замечание

L – прекрасный пример компании с не самыми распространенными сторонними эффектами, возникающими вследствие изменений в стандартах. Например, в случае с теми же грантами она могла бы придерживаться своей прежней учетной политики, но выбрала путь перемен. С отложенными налогами ей пришлой отказаться от дисконтирования, но при этом нельзя сказать, то же самое придется сделать большому числу других компаний, поскольку сам подход с дисконтированием не очень распространен (в Великобритании). Поэтому результирующие эффекты от принятия FRS 102 могут быть совсем не те, что у десятки крупнейших компаний. Об этом стоит вспомнить, прежде чем браться за изучение их опыта в качестве образцового.