Формирование оценочного обязательства по расходам на ликвидацию основных средств и восстановление окружающей среды

Российский бухучет

Автор:
Источник: Журнал “Финансовые и бухгалтерские консультации (электронный журнал)” №3-2013
Опубликовано: 17 марта 2014

В настоящей статье обобщены ответы на многочисленные вопросы компаний, являющихся владельцами большого количества основных средств (в частности, скважин и других производственных объектов), подлежащих впоследствии ликвидации. Ликвидация таких объектов влечет за собой обязанность компании (оценочное обязательство) по рекультивации, восстановлению окружающей среды, что, как правило, является высокозатратным процессом, требующим создания специального резерва по расходам.

Обязательство по созданию резерва — законодательное требование, которое регулируется как нормативными документами по бухгалтерскому учету (ПБУ 8/2010 [1]), так и другими отраслями права, например Федеральным законом 21 июля 1997 г. № 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов» (далее — Закон о промышленной безопасности объектов, Закон № 116-ФЗ).

Приведем основные положения по определению критериев тех объектов, в отношении которых следует формировать оценочное обязательство, по расчету резерва, порядку отражения его в бухгалтерском учете, а также по ретроспективному отражению такого резерва.

В соответствии с ПБУ 8/2010 общества обязаны признавать оценочные обязательства по расходам на ликвидацию основных средств (ОС), в частности скважин, и восстановлению окружающей среды в отношении скважин, а также иных производственных объектов.

В подобных ситуациях у специалистов бухгалтерских служб могут возникнуть следующие вопросы.

  1. Исходя из каких критериев следует определять перечень объектов, в отношении которых нужно формировать оценочное обязательство? Достаточно ли критериев, установленных Приложением 1 к Закону о промышленной безопасности объектов, или есть иные нормативные документы?
  2. Как определять предполагаемую дату ликвидации объекта, дату проведения рекультивации? Возможно ли предполагаемую дату ликвидации объекта определять исходя из срока полезного использования, установленного для указанного объекта при вводе в эксплуатацию? Каким образом определяется предполагаемая дата ликвидации для полностью самортизированных объектов (у которых срок полезного использования истек, но которые продолжают эксплуатироваться)? Какими документами следует (и следует ли) подтверждать предполагаемый срок ликвидации объекта, проведения рекультивации?
  3. Каким образом возможно приводить рассчитанную стоимость ликвидационных работ, работ по рекультивации к ценам будущих периодов (рассчитывать ставку дисконтирования)? Прогнозы Минэкономразвития России обычно рассчитаны на пять лет, возможно ли (будет ли верным) использовать эти данные для расчета стоимости работ по ликвидации, которые предполагается осуществить через 15, 20 лет?
  4. Следует ли формировать (либо доначислить) оценочное обязательство при проведении реконструкции (модернизации) объекта ОС? Необходимо ли формировать оценочное обязательство в отношении законсервированных скважин?
  5. В связи с тем, что отражение оценочных обязательств планируется осуществить ретроспективно (т.е. с даты получения объектов при реорганизации (1 мая 2007 г., 1 мая 2008 г.)), исходя из каких цен необходимо определять величину оценочного обязательства, которая будет увеличивать стоимость ОС по состоянию на 1 мая 2007 г., 1 мая 2008 г.? Требуется ли ретроспективно отразить корректировку сумм переоценки (проведенной по состоянию на 1 января 2010 г.) в отношении указанных объектов?
  6. Возможно ли разницы, возникающие в соответствии с ПБУ 18/02 [2] при формировании оценочного обязательства по расходам на ликвидацию ОС и восстановлению окружающей среды, учитывать как постоянные?

Рассмотрим подробно каждый вопрос.

1. Организация, обладающая активами, не только имеет право извлекать из них полезные блага, но и несет ответственность за возможный вред, который деятельность по использованию этих активов может принести другим лицам и обществу в целом, в том числе несет бремя устранения негативных последствий для окружающей среды и надлежащей утилизации использованных активов.

Принимая во внимание, что организация является пользователем недр, в связи со строительством или приобретением значительных объектов ОС и поисковых активов она несет обязательства по восстановлению природных ресурсов, а также обязана провести демонтаж и ликвидацию этих объектов по окончании их эксплуатации в силу соответствующих законодательных актов.

Перечень нормативных актов, регулирующих вопросы воздействия на окружающую природную среду потенциально опасных для экологии основных средств, не ограничивается Законом о промышленной безопасности объектов. К таким нормативным актам, в частности, относятся:

  • Земельный кодекс РФ (ЗК РФ);
  • Лесной кодекс РФ;
  • Водный кодекс РФ;
  • Закон РФ от 21 февраля 1992 г. № 2395-I «О недрах» (далее — Закон о недрах);
  • Федеральные законы:

 – от 10 января 2002 г. № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды»,

 – от 24 июня 1998 г. № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления»,

 – от 4 мая 1999 г. № 96-ФЗ «Об охране атмосферного воздуха»,

 – от 30 марта 1999 г. № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения»,

 – от 31 марта 1999 г. № 69-ФЗ «О газоснабжении в Российской Федерации»,

 – от 24 апреля 1995 г. № 52-ФЗ «О животном мире»,

 – от 21 декабря 1994 г. № 68-ФЗ «О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера»,

 – от 25 июня 2002 г. № 73-ФЗ «Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации»;

  • Постановления Правительства РФ:

 – от 23 февраля 1994 г. № 140 «О рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы»,

 – от 13 августа 1996 г. № 997 «Об утверждении Требований по предотвращению гибели объектов животного мира при осуществлении производственных процессов, а также при эксплуатации транспортных магистралей, трубопроводов, линий связи и электропередачи»;

  • Правила разработки нефтяных и газонефтяных месторождений (утверждены Коллегией Миннефтепрома СССР, протокол от 15 октября 1984 г. № 44);
  • Постановления Госгортехнадзора России:

 – от 6 июня 2003 г. № 71 «Об утверждении Правил охраны недр»,

 – от 5 июня 2003 г. № 56 «Об утверждении Правил безопасности в нефтяной и газовой промышленности»,

 – от 18 марта 2003 г. № 9 «Об утверждении Правил безопасности систем газораспределения и газопотребления»;

  • приказ МЧС России от 28 февраля 2003 г. № 105 «Об утверждении Требований по предупреждению чрезвычайных ситуаций на потенциально опасных объектах и объектах жизнеобеспечения»;
  • приказ Минприроды России, Роскомзема от 22 декабря 1995 г. № 525/67 «Об утверждении Основных положений о рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы».

На основании п. 4 ПБУ 8/2010 предусмотрена возможность возникновения оценочного обязательства:

  • из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
  • в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что она принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация их выполнит.

При этом согласно п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете, если:

  • у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать (т.е. произошло обязывающее событие);
  • уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
  • величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Иными словами, для формирования оценочного обязательства необходимо одновременное выполнение двух условий: наличие обязывающего события и соответствующее нормативное регулирование по возникновению таких обязательств.

К обязывающим событиям можно отнести, например, сам факт начала строительства скважины в качестве факта нарушения целостности земной поверхности.

В соответствии со ст. 26 Закона о недрах при полной или частичной ликвидации предприятия либо подземного сооружения горные выработки и буровые скважины должны быть приведены в состояние, обеспечивающее безопасность жизни и здоровья населения, охрану окружающей среды, зданий и сооружений.

Таким образом, строительство скважины и законодательное требование по приведению нарушенного слоя поверхности земли в состояние, пригодное для дальнейшего использования, дают основание утверждать о необходимости создания оценочного обязательства.

К обязывающим событиям можно отнести также факт начала строительства гидротехнических сооружений, поскольку в соответствии с п. 6 ст. 10 Водного кодекса РФ установлена обязанность водопользователей обеспечить консервацию или ликвидацию гидротехнических и иных сооружений, расположенных на водных объектах, осуществить природоохранные мероприятия, связанные с прекращением использования водного объекта. Следовательно, при начале строительства гидротехнического объекта также возникает необходимость создания оценочного обязательства.

К обязывающим событиям можно отнести и возникновение аварийной ситуации на промышленно опасном объекте (ст. 10 Закона о промышленной безопасности объектов установлено требование планировать и осуществлять мероприятия по локализации и ликвидации последствий аварий на опасном производственном объекте).

В то же время Закон № 116-ФЗ не содержит прямого требования об обязательной ликвидации или консервации опасного производственного объекта по окончании его эксплуатации, а регулирует вопросы обеспечения безопасной эксплуатации опасных производственных объектов и обеспечения готовности эксплуатирующих опасные производственные объекты юридических лиц и индивидуальных предпринимателей к локализации и ликвидации последствий аварий.

Таким образом, в качестве оценочных обязательств признаются только обязанности организации по восстановлению природных ресурсов в связи с возведением объектов поисковых активов и основных средств, эксплуатация которых может иметь негативные последствия для окружающей среды, а также по ликвидации и утилизации этих объектов по окончании их эксплуатации либо обязанности, связанные с устранением негативного воздействия на окружающую среду в результате аварий на опасном производственном объекте.

В соответствии с п. 16 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства по восстановлению нарушенной экологической системы должна отражать наиболее достоверную денежную оценку затрат, необходимых для расчетов по этому обязательству, по состоянию на отчетную дату.

Например, при формировании оценочного обязательства могут учитываться расходы на возмещение затрат, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении оценочного обязательства при демонтаже объекта ОС и восстановлении природных ресурсов на занимаемом ею участке, при осуществлении природоохранных мероприятий, возникновении обязательства по искам в возмещение ущерба, нанесенного окружающей среде.

Признание оценочного обязательства в бухгалтерском учете производится в периоде, когда существует возможность оценки затрат на его исполнение. Таким периодом может быть, например, период завершения строительства объекта, завершения оборудования месторождения или предъявления иска о возмещении ущерба, нанесенного окружающей среде.

Сроком исполнения обязательства по ликвидации объекта, обязанности по рекультивации земель может выступать период исчерпания запасов, последний год коммерческой разработки месторождений, истечение лицензии и иные сроки, исчисляющие возможность использования объектов.

На основании изложенного можно сделать вывод, что список критериев для определения перечня объектов, в отношении которых следует формировать оценочное обязательство, не ограничивается требованиями Закона № 116-ФЗ. При этом указанные критерии следует разделить на две группы:

1) критерии для объектов, которые в силу норм законодательных и иных нормативных правовых актов, регулирующих вопросы воздействия на окружающую природную среду, потенциально опасны для окружающей среды и обязывают создавать оценочное обязательство в силу наличия у общества таких объектов;

2) критерии для объектов, которые в силу норм законодательных и иных нормативных правовых актов, регулирующих вопросы воздействия на окружающую природную среду, договоров, судебных решений, потенциально опасны для окружающей среды и обязывают создавать оценочное обязательство в результате наступления события нанесения ущерба окружающей среде вследствие возникновения аварийной ситуации, в отношении которой необходимо произвести мероприятия по ее ликвидации.

2. В соответствии с п. 4 ПБУ 8/2010 обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения является оценочным обязательством, которое, как уже отмечалось, возникает в силу специфики деятельности организации и требований нормативных актов, регулирующих вопросы воздействия на окружающую природную среду потенциально опасных для экологии ОС.

При формировании в бухгалтерском учете оценочного обязательства необходимо учитывать мнение экспертов. Эта обязанность прямо предусмотрена подп. «а» п. 5 и п. 16 ПБУ 8/2010.

Отметим, что важную роль при определении размера и срока исполнения оценочного обязательства играют субъективные факторы, которые устанавливает лицо, ответственное за принятие профессионального суждения, и далеко не всегда таким лицом является главный бухгалтер. В частности, вопросы юридического характера находятся в ведении юристов, технологического — технологов (далее — профильные специалисты).

Таким образом, определять дату предполагаемой ликвидации объекта ОС и дату проведения рекультивации должны соответствующие профильные специалисты самой организации на основании нормативных актов, регулирующих вопросы воздействия на окружающую природную среду потенциально опасных для экологии ОС. А бухгалтерская служба на основании расчетов таких специалистов должна отразить создание оценочного обязательства, его изменение и списание.

Приведем пример определения срока исполнения оценочного обязательства. В соответствии со ст. 20, 26 Закона о недрах предприятия по добыче полезных ископаемых и подземные сооружения, не связанные с добычей, подлежат ликвидации или консервации по истечении срока действия лицензии на пользование недрами. При полной или частичной ликвидации или консервации предприятия либо подземного сооружения горные выработки и буровые скважины должны быть приведены в состояние, обеспечивающее безопасность жизни и здоровья населения, охрану окружающей природной среды.

На основании ст. 13 ЗК РФ собственники земельных участков, землепользователи, землевладельцы и арендаторы земельных участков обязаны проводить мероприятия по рекультивации нарушенных земель, восстановлению плодородия почв, своевременному вовлечению земель в оборот.

Таким образом, из указанных нормативных актов следует, что:

  • предполагаемая дата ликвидации объекта ОС обусловлена истечением срока действия лицензии на пользование недрами, а не сроком полезного использования объекта ОС. При этом очевидно, что срок полезного использования не может превышать срок действия лицензии, а напротив, даже полностью самортизированные объекты ОС могут продолжать эксплуатироваться до окончания срока действия такой лицензии;
  • предполагаемый срок рекультивации нарушенных земель обусловлен сроком аренды земельного участка, на котором расположен объект ОС, и т.д.

В ПБУ 8/2010 не установлен перечень документов, необходимых для подтверждения предполагаемого срока ликвидации объекта, проведения рекультивации. При этом в целях обоснованности создания оценочного обязательства (п. 16 ПБУ 8/2010) такие сроки следует подтвердить любыми обосновывающими документами.

Документальным подтверждением предполагаемого срока ликвидации объекта, проведения рекультивации могут быть:

  • лицензия на пользование недрами;
  • договор аренды земельного участка.

Конкретный перечень подтверждающих документов может быть индивидуальным и определяется профильными специалистами.

3. Напомним, что в силу п. 15, 16 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства по восстановлению нарушенной экологической системы должна отражать наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству, по состоянию на отчетную дату. Такая величина определяется на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств и мнения экспертов. При этом организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

Таким образом, для определения приведенной стоимости оценочного обязательства требуется:

  • установить текущую стоимость затрат на мероприятия по ликвидации, рекультивации (далее — мероприятия) в текущих ценах (т.е. в ценах того периода, когда возникла обязанность создать оценочное обязательство);
  • определить, через какой промежуток времени общество будет осуществлять эти мероприятия (горизонт дисконтирования);
  • исчислить прогнозную стоимость затрат на мероприятия на момент их начала как произведение текущей стоимости и прогнозного уровня инфляции;
  • определить ставку дисконтирования, по которой будет осуществляться расчет современной стоимости оценочного обязательства;
  • исчислить величину оценочного обязательства — прогнозная стоимость мероприятий дисконтируется в отчетном году по ставке дисконтирования.

Горизонт дисконтирования должен быть связан с периодом извлечения экономических выгод, т.е. в общем случае период дисконтирования и срок исполнения обязательств должны быть равны между собой.

В соответствии с подп. «а» п. 20 ПБУ 8/2010 ставка дисконтирования должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства.

Вместе с тем п. 23 ПБУ 8/2010 предусмотрена обязанность осуществления проверки обоснованности признания и величины оценочного обязательства в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обстоятельством.

После признания стоимость оценочного обязательства может изменяться в следующих случаях:

  • в связи с приближением срока исполнения обязательства и начислением процентной составляющей ликвидационного обязательства;
  • в связи с изменением оценки предполагаемых затрат на исполнение обязательства и предполагаемого срока его исполнения (например, в случае изменения технологий по ликвидации основных средств, изменения ставки дисконтирования, при изменении срока полезного использования основных средств);
  • в связи с изменением существа обязанностей организации вследствие изменения требований законодательства и иных нормативных правовых актов или возникновением новых фактов хозяйственной жизни.

Иными словами, организация для оценочного обязательства, признанного по приведенной стоимости, в конце каждого отчетного года должна произвести оценку (а в случае существенного изменения — пересмотреть):

  • величины затрат, необходимых для исполнения обязательства;
  • срока обязательства (горизонт дисконтирования);
  • ставки дисконтирования.

4. Как указывалось ранее, для формирования оценочного обязательства необходимо одновременное выполнение двух условий: наличие обязывающего события и соответствующее нормативное регулирование по возникновению таких обязательств.

Согласно ст. 20, 26 Закона о недрах при полной или частичной ликвидации или консервации предприятия либо подземного сооружения горные выработки и буровые скважины должны быть приведены в состояние, обеспечивающее безопасность жизни и здоровья населения, охрану окружающей природной среды, зданий и сооружений, а при консервации — также сохранность месторождения, горных выработок и буровых скважин на все время консервации.

Следовательно, строительство, реконструкция и (или) модернизация скважины, независимо от того, в каком статусе она находится (в эксплуатации, запасе, на консервации и т.д.), а также законодательное требование по приведению нарушенного слоя поверхности земли в состояние, пригодное для дальнейшего использования, по обеспечению сохранности месторождения и безопасности окружающей среды дают основание утверждать, что оценочное обязательство создавать необходимо.

При этом следует иметь в виду, что в ходе реконструкции или модернизации объектов ОС может возникнуть две ситуации.

Ситуация 1. Если создается новый объект ОС, то необходимо формировать оценочное обязательство под вновь созданный объект.

Ситуация 2. Если не создается новый объект ОС, а изменяются какие-либо характеристики объекта и т.п., то возможно изменить величину оценочного обязательства (например, в связи с возможным изменением состава работ по ликвидации, утилизации объекта и восстановлению окружающей среды).

Существование второй ситуации обусловлено требованиями п. 23 ПБУ 8/2010, согласно которым обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством, чем и может являться факт реконструкции и модернизации объектов ОС.

5. В рассматриваемой ситуации у организации возникла обязанность признания в бухгалтерском учете обязательств по демонтажу и ликвидации объектов ОС и восстановлению природных ресурсов на занимаемом ими участке.

При этом начиная с 2011 г. согласно п. 8 ПБУ 8/2010 при признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства может не только относиться на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы, но и включаться в стоимость актива.

Таким образом, необходимо определить, должна ли сумма оценочного обязательства быть включена в стоимость актива либо она должна быть списана в состав расходов.

В силу п. 8 ПБУ 6/01 [3] фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление ОС являются помимо прямо поименованных в ПБУ 6/01 иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта ОС. Исходя из этого, сумма оценочных обязательств на демонтаж и утилизацию объектов и восстановление окружающей среды включается в первоначальную стоимость ОС, если возникновение таких обязательств непосредственно связано с приобретением, сооружением и изготовлением этих ОС.

Если организация имеет объекты ОС, с приобретением, сооружением и изготовлением которых связано оценочное обязательство, то, по нашему мнению, у нее есть основания для включения суммы оценочного обязательства в стоимость объектов основных средств с 2011 г.

Но здесь необходимо учитывать следующее. В соответствии с п. 10 ПБУ 1/2008 [4] в результате изменения нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету организациям следует изменять учетную политику с оформлением соответствующего организационно-распорядительного документа.

Согласно п. 15 ПБУ 1/2008 при отсутствии в новом нормативном правовом акте прямых указаний о порядке отражения последствий изменения учетной политики эти последствия отражаются ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Поскольку ПБУ 8/2010 не содержит прямых указаний о порядке отражения последствий изменения учетной политики, а основания для признания соответствующего обязательства существовали и до выхода ПБУ 8/2010 (на основании ПБУ 8/01 [5]), в связи с непризнанием соответствующих обязательств по уже введенным объектам ОС в 2007—2008 гг. необходимо приведенную стоимость обязательства отразить ретроспективно:

Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» (97 «Расходы будущих периодов») — К 96 «Резервы предстоящих расходов» — на сумму первоначальной оценки величины оценочного обязательства (т.е. в ценах 2007—2008 гг., скорректированных на уровень инфляции);

Д 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «НРП прошлых лет» — К 08 (97) — на сумму амортизации с даты признания оценочного обязательства (т.е. с 1 мая 2007 г. и с 1 мая 2008 г.) до даты внесения изменений в учетную политику;

Д 84 — К 96 — на сумму увеличения размера оценочного обязательства за счет дисконтирования.

Применение счета 08 или 97 обусловлено следующим. Указанное оценочное обязательство связано с осуществлением обществом деятельности по разведке и добыче полезных ископаемых, т.е. косвенно обеспечивает получение экономических выгод от указанной деятельности на протяжении срока действия лицензии, периода исчерпания запасов, периода коммерческой разработки месторождений и иных сроков, исчисляющих возможность использования объектов (т.е. в течение более одного отчетного года).

Поэтому, на наш взгляд, единовременное включение рассматриваемого оценочного обязательства в состав расходов текущего отчетного периода также не позволит достоверно отразить в бухгалтерском учете операции, связанные с оценочным обязательством, в соответствии с их экономическим смыслом.

Согласно п. 19 ПБУ 4/99 [6] в бухгалтерском балансе активы, срок обращения (погашения) которых превышает 12 месяцев, представляются как долгосрочные.

В силу п. 65 ПВБУ [7] затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Как уже говорилось, действующими положениями по бухгалтерскому учету не установлен конкретный вид активов, которому бы соответствовали затраты по будущему оценочному обязательству в рассматриваемом случае.

Тем не менее можно воспользоваться общими критериями признания активов, изложенными в п. 7.2, 8.3 Концепции [8]: активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. При этом актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Таким образом, установленные Концепцией критерии признания актива для затрат, связанных с рассматриваемым оценочным обязательством, выполняются: данные затраты связаны с получением в будущем экономических выгод в связи с осуществлением деятельности по добыче полезных ископаемых и их стоимость может быть достаточно надежно измерена (с применением правил оценки, установленных ПБУ 8/2010).

Поэтому, на наш взгляд, сумма оценочного обязательства может быть включена в стоимость отдельного вида внеоборотных активов. Затраты по данным активам могут отражаться на отдельном субсчете (аналитическом счете) счета 08 либо счета 97. При этом счет 08 (97) будет использоваться в качестве технического, поскольку отдельный счет для отражения данного вида активов отсутствует.

В течение периода с момента возникновения оценочного обязательства до предполагаемой даты возникновения фактической обязанности по ликвидации объектов и рекультивации земель стоимость указанного актива будет списываться в состав расходов по обычным видам деятельности в установленном организацией порядке.

В бухгалтерской отчетности информация о внеоборотных активах, связанных с рассматриваемым оценочным обязательством, должна отражаться с учетом требований п. 11 ПБУ 4/99: показатели об отдельных активах должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Если данный показатель является существенным, в бухгалтерском балансе следует отразить его сумму отдельной строкой в составе внеоборотных активов с отражением сущности актива в наименовании соответствующей строки (например, «затраты по ликвидации объектов, связанных с пользованием недрами, и рекультивации земель»). В пояснениях к бухгалтерскому балансу целесообразно дополнительно раскрыть информацию о данных активах.

Для целей отражения в бухгалтерском учете оценочного обязательства необходимо осуществить расчет его величины. Расчет основывается на стоимости работ в текущих ценах года признания объекта ОС в качестве актива, скорректированных на уровень инфляции, и предполагаемом сроке исполнения обязательства (осуществления соответствующих затрат), который не может быть меньше срока полезного использования объекта ОС.

Как уже отмечалось, в соответствии с п. 15, 16 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства по восстановлению нарушенной экологической системы должна отражать наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству, по состоянию на отчетную дату. Такая величина определяется на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств и мнения экспертов. При этом общество должно обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

Сроком исполнения обязательства по ликвидации объекта, а также обязанности по рекультивации земель может выступать период исчерпания запасов, последний год коммерческой разработки месторождений, истечение лицензии и иные сроки, исчисляющие возможность использования объектов (предполагается, что такой срок превышает 12 месяцев).

Учитывая требования п. 15 ПБУ 1/2008 (при ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида) и п. 20 ПБУ 8/2010 (если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев, то такое обязательство оценивается путем дисконтирования его величины, т.е. по приведенной стоимости), величину оценочного обязательства следует рассчитывать по приведенной стоимости путем дисконтирования ее величины исходя из цен 2007—2008 гг., скорректированных на уровень инфляции.

Таким образом, для определения приведенной стоимости оценочного обязательства требуется:

  • оценить величину затрат на мероприятия по ликвидации, рекультивации и т.п. в ценах 2007—2008 гг., скорректированных на уровень инфляции;
  • определить, через какой промежуток времени организация будет осуществлять эти мероприятия (горизонт дисконтирования);
  • определить ставку дисконтирования, по которой будет осуществляться расчет современной стоимости оценочного обязательства.

В соответствии с учетной политикой холдинга, в который входит общество, переоценка стоимости основных средств общества проводится регулярно в целях приведения их стоимости в соответствие с текущей рыночной стоимостью в порядке, установленном ПБУ 6/01 и внутренними локально-нормативными документами общества. При выборе метода прямой оценки первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости объектов ОС по текущей рыночной стоимости общество определяет разницу (дооценку или уценку) между первоначальной или текущей (восстановительной) стоимостью и текущей рыночной стоимостью.

При ретроспективном изменении первоначальной (восстановительной) стоимости на сумму оценочного обязательства по расходам на ликвидацию ОС и восстановлению окружающей среды соответственно изменится сумма выявленной разницы между первоначальной стоимостью основного средства и стоимостью, определенной в результате переоценки.

В случае проведения дооценки эта разница уменьшится, соответственно сумма дооценки, сформированная в составе добавочного капитала, должна также уменьшиться.

В случае проведения уценки эта разница увеличится, соответственно сумма уценки, подлежащая отнесению в состав прочих расходов, должна увеличиться.

Бухгалтерская схема проводок по ретроспективному отражению оценочного обязательства в случае проведения дооценки отдельного объекта основного средства выглядит следующим образом:

Д 84 — К 96 — отражена сумма увеличения размера оценочного обязательства за счет дисконтирования;

Д 83 «Добавочный капитал» — К 96 — отражена корректировка добавочного капитала на величину созданного резерва на ликвидацию основного средства и восстановление окружающей среды;

Д 84 — К 83 — отражена амортизация, начисленная на сумму резерва до даты проведения переоценки.

В случае проведения уценки необходимо сравнивать сумму уценки с ранее начисленной суммой дооценки и соответственно производить корректировку добавочного капитала.

Если дооценка ранее не проводилась, а была проведена только уценка, то корректировать добавочный капитал нет необходимости.

Пример. Первоначальная стоимость ОС, внесенного в качестве вклада в уставный капитал при проведении процедуры реорганизации, составляет 100 000 руб.

Срок полезного использования объекта ОС (СПИ) — 10 лет.

Рыночная стоимость, установленная оценщиком по результатам проведенной переоценки, — 150 000 руб.

Дата постановки на учет ОС, поступившего при проведении процедуры реорганизации, — 01.01.2008. Дата проведения переоценки — 31.12.2009.

Схема бухгалтерских проводок «как было»:

Д 01 «Основные средства» — К 80 «Уставный капитал» — 100 000 руб. — принят к учету объект ОС (на 01.01.2008);

Д 84 — К 02 «Амортизация основных средств» — 20 000 руб. [(100 000 руб. : 10) х 2] — начислена амортизация до проведения переоценки (до 31.12.2009); остаточная стоимость — 80 000 руб. (100 000 руб. – 20 000 руб.);

Д 01 — К 83 — 87 500 руб. — проведена дооценка до рыночной стоимости 150 000 руб. [Кпереоценки — 1,875 (150 000 руб. : 80 000 руб.); первоначальная стоимость — 187 500 руб. (100 000 руб. х 1,875); сумма дооценки первоначальной стоимости, подлежащая включению в добавочный капитал, — 87 500 руб. (187 500 руб. – 100 000 руб.)];

Д 83 — К 02 — 17 500 руб. — проведена дооценка до рыночной стоимости 150 000 руб. [начисленная амортизация — 37 500 руб. (20 000 руб. х 1,875); сумма дооценки амортизации, подлежащая включению в добавочный капитал, — 17 500 руб. (37 500 руб. – 20 000 руб.)].

При такой схеме проводок кредитовое сальдо по счету 83 составило 70 000 руб.

Схема бухгалтерских проводок «как должно быть» [9]:

Д 01 — К 80 — 100 000 руб. — принят к учету объект ОС на дату 01.01.2008;

Д 01 — К 96 — 30 000 руб. — включено в первоначальную стоимость объекта ОС оценочное обязательство;

Д 84 — К 02 — 26 000 руб. ([(100 000 руб. + 30 000 руб.) : 10] х 2) — начислена амортизация до проведения переоценки (до 31.12.2009) [остаточная стоимость — 104 000 руб. (130 000 руб. – 26 000 руб.)];

Д 01 — К 83 — 57 500 руб. — проведена дооценка до рыночной стоимости 150 000 руб. [Кпереоценки — 1,442 (150 000 руб. : 104 000 руб.); первоначальная стоимость — 187 500 руб. (130 000 руб. х 1,442); сумма дооценки первоначальной стоимости, подлежащая включению в добавочный капитал, — 57 500 руб. (187 500 руб. – 130 000 руб.)];

Д 83 — К 02 — 11 500 руб. — проведена дооценка до рыночной стоимости 150 000 руб. [начисленная амортизация — 37 500 руб. (26 000 руб. х 1,442); сумма дооценки амортизации, подлежащая включению в добавочный капитал, — 11 500 руб. (37 500 руб. – 26 000 руб.)].

При такой схеме проводок кредитовое сальдо по счету 83 должно составить 46 000 руб.

Таким образом, суммарная корректировка счета 83 должна составить разницу между остаточной стоимостью ОС с учетом начисленного резерва и остаточной стоимостью ОС без начисленного резерва, т.е. 24 000 руб. (70 000 руб. – 46 000 руб.), при этом 30 000 руб. за счет суммы созданного резерва и 6000 руб. за счет амортизации этого резерва в течение двух лет.

6. В соответствии с п. 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах.

На основании дословного толкования данного пункта разницы, возникающие в связи с оценочными обязательствами по расходам на ликвидацию ОС и восстановлению окружающей среды, имеют характер временных разниц.

Организация может определить в своей учетной политике либо случаи (основания), когда в целях исполнения принципа рационального ведения бухгалтерского учета могут применяться упрощенные подходы при применении ПБУ 18/02, либо определенные допущения при квалификации разниц, возникающих между бухгалтерским или налоговым учетом.

Таким основанием признания разниц, относящихся по характеру к разряду временных, но квалифицируемых организацией как постоянные, может быть длительный срок погашения временной разницы. Например, в случае возникновения разницы по расходам, включенным в состав актива со сроком использования более 15 лет.

Основанием для принятия такого допущения и включения его в учетную политику организации может быть следующее: в соответствии с п. 14 ПБУ 18/02 организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

При длительном сроке погашения временной разницы у организации может отсутствовать уверенность в получении в будущих периодах налогооблагаемой прибыли. Поэтому у организации есть основания не признавать их отложенными налоговыми активами в будущих периодах.

Вопросы, связанные с созданием и использованием оценочных обязательств, рассмотренные в статье, — лишь небольшой перечень из существующих сейчас неопределенностей законодательства по этой теме.

Ориентируясь на требования МСФО, собственный опыт и профессионализм, специалисты ФБК всегда готовы ответить на любые возникающие вопросы по созданию оценочных обязательств, как и на любые другие вопросы бухгалтерского и налогового учета.




[1] Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/2010 утверждено приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 167н.

[2] Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н.

[3] Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.

[4] Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.

[5] Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01 утверждено приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. № 96н. Утратило силу в связи с изданием приказа Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 167н.

[6] Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 утверждено приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н.

[7] Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

[8] Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.

[9] Для упрощения примера дисконтирование резерва в представленной схеме проводок не рассматривается.

Автор:

Теги: оценочное обязательство  ликвидация основных средств  восстановление окружающей среды  ПБУ 8/2010  основные средства  ОС  Минфин  бухгалтерский учет  Минэкономразвития  ПБУ 18/02  Учет расчетов по налогу на прибыль  ПБУ 6/01  внеоборотные активы  МСФО