Автор: Харитонова Татьяна Викторовна, главный экономист ГК «Юрэнерго»
Источник: Журнал “Акционерное общество: вопросы корпоративного управления” №8-2011
Дата публикации: 10 Августа 2011
Консолидированная отчетность по ПБУ. Закон о консолидированной отчетности
До настоящего времени обязательность формирования консолидированной отчетности организаций определялась разделом V «Основные правила сводной бухгалтерской отчетности» Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н (далее — ПБУ № 34н).
В соответствии с ПБУ № 34н:
Помимо этого, федеральные министерства и другие федеральные органы исполнительной власти Российской Федерации также составляют сводную годовую бухгалтерскую отчетность по унитарным предприятиям, а также отдельно сводную бухгалтерскую отчетность по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера доли).
Однако с вступлением в силу Федерального закона № 208-ФЗ от 27.07.2010 г. «О консолидированной финансовой отчетности» (далее — Федеральный закон № 208-ФЗ), направленного на повышение качества и прозрачности финансовой информации российских организаций и устанавливающего общие требования к обязательному составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, ситуация изменилась.
В данной статье рассмотрены особенности составления сводной (консолидированной) отчетности организации как в соответствии с ПБУ № 34н и Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 30.12.1996 г. № 112 (далее — Методические рекомендации № 112), так и в соответствии с Федеральным законом № 208-ФЗ.
Составление сводной (консолидированной) отчетности в соответствии с ПБУ № 34н и Методическими рекомендациями № 112
В соответствии с Методическими рекомендациями № 112 сводная (консолидированная) отчетность — это система показателей, отражающих финансовое положение и финансовые результаты предприятия по истечении отчетного периода и включающая данные о зависимых обществах, являющихся юридическими лицами по законодательству места их государственной регистрации. Также консолидированная финансовая отчетность отражает финансовые результаты группы взаимосвязанных определенными хозяйственными и бюджетными отношениями организаций. Данная отчетность не заменяет, а дополняет документацию, отражающую общую финансовую деятельность основного предприятия.
При этом следует помнить, что бухгалтерская отчетность объединяется в сводную в следующих случаях.
Для дочерних обществ, если:
Для зависимых обществ, если:
Бухгалтерская отчетность не объединяется в сводную в следующих случаях:
1) Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если:
В этом случае стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе или зависимом обществе отражается в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения финансовых вложений (в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации). Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.
2) Если у головной организации есть возможность применения иных способов определения решений, принимаемых дочерним (зависимым) обществом, данные об этом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность при соблюдении следующих условий:
В этих случаях стоимостная оценка участия головной организации в дочернем (зависимом) обществе может отражаться в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения финансовых вложений. Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках с указанием:
3) Дочернее общество, которое, в свою очередь, выступает головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность (кроме случаев, когда оно зарегистрировано и/или ведет хозяйственную деятельность за пределами Российской Федерации), если:
4) Головная организация может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность в случае наличия у нее только зависимых обществ (однако это подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых операциях головной организации).
5) Группа может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность по правилам, предусмотренным нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Министерства финансов Российской Федерации, в случае, если одновременно соблюдаются следующие условия:
Основные правила объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность
1) В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ путем построчного суммирования соответствующих данных (за исключением случаев, не предусмотренных Методическими рекомендациями № 112).
2) При составлении сводной бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ.
3) Сводная бухгалтерская отчетность составляется за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.
Если бухгалтерская отчетность какого-либо дочернего общества (например, расположенного за пределами Российской Федерации) составлена за тот же отчетный период, но другую отчетную дату, то такое дочернее общество составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность на ту же отчетную дату, что и отчетная дата сводной бухгалтерской отчетности.
4) Для включения в сводную бухгалтерскую отчетность показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, пересчитываются в валюту Российской Федерации.
5) При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный бухгалтерский баланс не включаются:
6) При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный отчет о прибылях и убытках не включаются:
7) При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочернего общества, в котором головная организация имеет более 50%, но менее 100% голосующих акций акционерного общества или более 50%, но менее 100% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, в сводном бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках выделяются отдельно расчетные показатели, отражающие долю меньшинства соответственно в уставном капитале и финансовых результатах деятельности общества.
Подытоживая вышеизложенное, хотелось бы отметить, что сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность в соответствии с Методическими рекомендациями № 112:
Составление сводной (консолидированной) отчетности в соответствии с законом о консолидированной отчетности № 208–ФЗ
В данном законе урегулирован порядок составления и представления консолидированной финансовой отчетности для кредитных и страховых организаций, а также компаний, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых биржах.
Консолидированная отчетность составляется для обобщения сведений о состоянии требований и обязательств, собственных средств (чистых активов), финансовых результатов, а также рисков по всем компаниям, входящим в группу. Отчетность (по разъяснениям Комитета МСФО, представленным на сайте www.ifrs.org) должна составляться таким образом, как если бы материнская и все ее дочерние компании являлись единым предприятием. Операции и сделки между компаниями, входящими в группу, при консолидации исключаются. При этом консолидированной группой признается не являющееся юридическим лицом объединение юридических лиц, в котором одна (головная) организация оказывает прямо или косвенно (через третье лицо) существенное влияние на решения, принимаемые органами управления других юридических лиц.
Говоря об основных моментах, изложенных в законе, хотелось бы отметить следующее:
1) В соответствии с пунктом 2 статьи 1 Федерального закона № 208-ФЗ под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций — группы организаций, определяемой в соответствии с МСФО.
2) Федеральный закон № 208-ФЗ распространяется на:
При этом порядок представления и публикации консолидированной финансовой отчетности устанавливается:
3) Составляется консолидированная финансовая отчетность в соответствии с МСФО наряду с бухгалтерской отчетностью, составляемой в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
При этом на территории Российской Федерации применяются МСФО и Разъяснения МСФО, принимаемые Фондом Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности и признанные в порядке, установленном с учетом требований законодательства Российской Федерации Правительством Российской Федерации с учетом позиции Центрального банка Российской Федерации.
4) Следует помнить, что в соответствии со статьей 4 Федерального закона № 208-ФЗ консолидированная финансовая отчетность подразделяется на годовую и промежуточную.
Промежуточная консолидированная финансовая отчетность представляется на русском языке участникам организации, в том числе акционерам (если такое представление предусмотрено ее учредительными документами). Кроме того, кредитные организации представляют отчетность в Центральный банк Российской Федерации (в случаях, установленных Центральным банком Российской Федерации).
Закон не дает определения понятию «промежуточная консолидированная отчетность». Возможно, в данном случае следует руководствоваться пунктом 3 статьи 14 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»: «месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года». Возможно также опираться на положения специального МСФО (IAS) 34, регулирующего составление промежуточной финансовой отчетности.
Поэтому, исходя из написанного в законе,периодичность представления промежуточнойконсолидированной отчетности может определяться учредительными документами организации или ЦБ РФ, соответственно, для кредитных организаций.
Годовая консолидированная финансовая отчетность представляется на русском языке:
Годовая консолидированная финансовая отчетность представляется до проведения общего собрания участников организации, но не позднее 120 дней после окончания года, за который составлена данная отчетность, и подписывается руководителем организации и (или) иными лицами, уполномоченными на это учредительными документами организации.
Годовая консолидированная финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту (аудиторское заключение представляется и публикуется вместе с указанной консолидированной финансовой отчетностью).
5) Надзор за соблюдением сроков представления и публикации консолидированной финансовой отчетности организациями осуществляет:
Следует отметить, что до настоящего времени уполномоченный федеральный орган исполнительной власти Правительством РФ не определен. Однако в соответствии со статьей 5 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в России осуществляется Правительством РФ (п. 1). Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством РФ, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории России:
а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;
б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;
в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета;
г) положения и стандарты, устанавливающие принципы, правила и способы ведения учета и отчетности для таможенных целей.
При этом согласно Федеральному закону от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Минфина России (п. 2).
6) Организация должна публиковать годовую консолидированную финансовую отчетность. При этом отчетность считается опубликованной, если она размещена в информационных системах общего пользования и (или) опубликована в средствах массовой информации, доступных для заинтересованных в ней лиц, и (или) в отношении указанной отчетности проведены иные действия, обеспечивающие ее доступность для всех заинтересованных в ней лиц, независимо от целей получения данной отчетности, по процедуре, гарантирующей ее нахождение и получение.
В данном случае под определением «информационные системы общего пользования», очевидно, подразумевается Интернет. Из этого можно сделать вывод, что размещение организацией своей годовой консолидированной отчетности в Интернете является выполнением требования закона о ее (отчетности) публикации, т. е. в настоящее время публикация отчетности на бумажных носителях не является обязательной. В то же время согласно статье 16 «Публичность бухгалтерской отчетности» Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям».
Публикация консолидированной финансовой отчетности осуществляется организацией не позднее 30 дней после дня представления такой отчетности пользователям (не позднее 120 дней после окончания года, за который составлена данная отчетность).
7) Согласно статье 8 Федерального закона № 208-ФЗ организации составляют, представляют и публикуют консолидированную финансовую отчетность:
К сожалению, некоторые моменты в законе требуют дополнительных расшифровок и пояснений. Возможно, с выходом разъяснений применения норм данного закона многие неточности и шероховатости будут устранены.