Критический анализ требований МСФО к Отчету о финансовом положении

В настоящее время в соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций» при ведении учета по РСБУ возможно сразу определить объекты учета по МСФО [1]. Поэтому не противоречит требованиям МСФО данное в работах автора [2-5] обоснование воз­можности перехода от активных и пассивных счетов МСФО к активным, пассивным и с пе­ременным сальдо счетам РСБУ с определен­ными по МСФО объектами учета и обрат­но от определенных по МСФО счетов РСБУ к счетам МСФО. Также противоречий не соз­дают приведенные в них планы счетов МСФО, позволяющие вести учет по МСФО с исполь­зованием счетов с переменным сальдо.

В планах счетов МСФО названия и порядок следования счетов стремятся указывать совпадающими со статьями и порядком их запи­си в отчете о финансовом положении (балансе) МСФО, поэтому для упрощения разработки и использования планов счетов МСФО как со счетами с переменным сальдо, так и только с активными и пассивными счетами, рассмо­трим типы и основные принципы построения балансов МСФО, требования МСФО к струк­туре, перечню статей и порядку их записи в балансе, а также возможности уточнения требований МСФО в отношении упорядочения перечня статей балансов МСФО и выделения нефинансовых и финансовых их групп.

Требования МСФО к структуре баланса

Согласно п. 60 стандарта МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» «предприятие должно представлять в сво­ем Отчете о финансовом положении краткосрочные и долгосрочные активы, а также краткосрочные и долгосрочные обязатель­ства в качестве отдельных разделов в соот­ветствии с пунктами 66—76, за исключением случаев, когда предоставление информации, основанное на степени ликвидности, обеспе­чивает надежную и более уместную инфор­мацию». На практике предприятия стремят­ся выполнить оба требования п. 60 стандар­та IAS 1, располагая в выбранном порядке ликвидности в балансе не только разделы, но и статьи, содержащиеся в них.

Отметим, что в п. 60 IAS 1 точно не ука­зано в каком порядке краткосрочные или долгосрочные активы (обязательства) за­писываются в отчете о финансовом положении предприятия, а также как представ­лять информацию — по степени увеличения или уменьшения ликвидности. Тем самым требованиям МСФО соответствуют два типа баланса МСФО. Первый (I) приведен в таблице 1: в нем активы располагают­ся в порядке от менее ликвидных к более ликвидным (вначале внеоборотные активы, потом оборотные активы), затем – раздел «Капитал» и за ними обязательства в по­рядке уменьшения сроков погашения обя­зательств (вначале долгосрочные, потом краткосрочные). А второй тип баланса (II), приведенный в таблице 1, располагает активы в порядке от более ликвидных к ме­нее ликвидным (вначале оборотные активы, потом внеоборотные активы), затем – обя­зательства в порядке увеличения сроков погашения обязательств (вначале кратко­срочные, потом долгосрочные) и за ними – раздел «Капитал».

Таблица 1

Два типа баланса МСФО

Требования МСФО к определению элементов баланса

В соответствии с п. 49 «Принципов под­готовки и составления финансовой отчетности», утвержденных Правлением КМСФО в апреле 1989 года, «элементы, непосредственно связанные с измерением финансо­вого положения, активы, обязательства и ка­питал, определяются следующим образом:

(a) Активы – это ресурсы, контролиру­емые компанией в результате событий про­шлых периодов, от которых компания ожи­дает экономической выгоды в будущем.

(b) Обязательство – это текущая задол­женность компании, возникающая из собы­тий прошлых периодов, урегулирование ко­торой приведет к оттоку из компании ресур­ов, содержащих экономическую выгоду.

© Капитал – это доля в активах компа­нии, остающаяся после вычета всех ее обязательств».

Если определение капитала по МСФО уже давно является в бухгалтерском уче­те общепринятым, то определения активов и обязательств по МСФО стали таковыми лишь в последние десятилетия в связи с пе­реходом большинства стран мира к МСФО. Введение этих определений оказало рево­люционное влияние на подготовку отчета о финансовом положении (баланса) предпри­ятий, так как в соответствии с требованиями этих определений МСФО в активы баланса компании (предприятия) не включаются ресурсы (средства), которые не принесут эко­номической выгоды в будущем, а также те средства, которые могут принести эти вы­годы, отражаются в активах в соответствии с величиной этой экономической выгоды на момент составления баланса. Аналогич­но в обязательства баланса предприятия не включаются обязательства предприятия, не приводящие в будущем к оттоку ресурсов (средств), а те обязательства, которые, напротив, приведут к оттоку средств, отражаются по стоимости этих средств на момент составления отчетности.

Другим важным требованием МСФО явля­ется необходимость в соответствии с п. 78 (b) IAS 1 отразить в балансе или в разъяснени­ях к нему детализацию задолженностей связанных сторон. Это необходимо для контроля за ведением расчетов предприятия со связан­ными сторонами (дочерними, зависимых и совместно контролируемыми организациями) и анализа их влияния на финансовое положе­ние и результаты деятельности.

Финансовые и нефинансовые активы и обязательства по МСФО и идеальные балансы на их базе

В соответствии с принципами МСФО важно раздельно отразить в балансе состо­яние группы финансовых и нефинансовых статей активов и обязательств. Определе­ние финансовых и нефинансовых статей баланса дано в п. 11 стандарта МСФО IAS 32 «Финансовые инструменты: представление информации» (в редакции от 18 июля 2012 года). В пунктах AG3-AG12 раздела «Финансовые активы и финансовые обязательства» приложения «Руководство по применению» IAS 32 приведены разъяснения этих определений, в соответствии с которыми:

• основным признаком финансовых ак­тивов и обязательств является проведение расчетов как денежными, так и другими фи­нансовыми инструментами, а сами финансо­вые инструменты, как и денежные средства, являются финансовыми активами;
• финансовая аренда считается финан­совым инструментом, в отличие от операционной аренды (за исключением конкретных платежей, срок осуществления которых уже наступил);
• физические активы (например, запасы, основные средства), а также арендованные активы и нематериальные активы (напри­мер, патенты и торговые марки) не являют­ся финансовыми активами (Если договором предусмотрены расчеты в виде выполнения работ, оказания услуг и передачи матери­альных ценностей, то это является призна­ком нефинансовых активов и обязательств. Например, нефинансовыми активами явля­ются суммы дебиторской задолженности по­ставщиков товаров, работ и услуг, а суммы кредиторской задолженности предприятия по отношению к покупателям товаров, ра­бот и услуг являются нефинансовыми обяза­тельствами.);
• обязательства или активы недоговор­ного характера (например, налоги, которые возникают в результате предписанных за­коном и введенных правительством требований) не являются финансовыми обязатель­ствами или финансовыми активами. Отме­тим, что в Российской Федерации такими же нефинансовыми активами и обязательства­ми недоговорного характера являются ре­зультаты кредиторской и дебиторской за­долженностей по страховым взносам в социальные фонды.

Пользователям финансовой отчетности для принятия решений важно иметь от­дельно информацию о суммах нефинансо­вых и финансовых активов и обязательств предприятия. Тем более, что обычно фи­нансовые активы более ликвидны, чем нефинансовые активы, а финансовые обяза­тельства имеют меньшие сроки погашения, чем нефинансовые обязательства. Это позволило автору предложить проводить разделение внеоборотных и оборотных ак­тивов и долгосрочных и краткосрочных обязательств баланса на группы нефи­нансовых и финансовых активов и обяза­тельств. При этом в разделе «Внеоборот­ные активы» предлагается создать два подраздела («Нефинансовые внеоборотные активы» и «Финансовые внеоборотные ак­тивы»), в разделе «Оборотные активы» – подразделы «Нефинансовые оборотные ак­тивы» и «Финансовые оборотные активы», в разделе «Долгосрочные обязательства» – подразделы «Нефинансовые долгосрочные обязательства» и «Финансовые долгосрочные обязательства», а в разделе «Кратко­срочные обязательства» – подразделы «Нефинансовые краткосрочные обязатель­ства» и «Финансовые краткосрочные обязательства».

В соответствии с этим структуру двух видов балансов МСФО, которые мы назо­вем идеальными, предлагаем записывать в том виде, который представлен в таблице 2. В идеальном балансе со статьями, запи­сываемыми в порядке увеличения ликвид­ности активов и уменьшения сроков погаше­ния обязательств в разделах внеоборотных и оборотных активов (долгосрочных и кра­ткосрочных обязательств), вначале записываются нефинансовые активы (обязатель­ства), а потом – финансовые активы (обязательства). В идеальном балансе со статьями, записываемыми в порядке уменьшения ликвидности активов и увеличения сроков погашения обязательств в разделах оборотных и внеоборотных активов (краткосроч­ных и долгосрочных обязательств), вначале записываются финансовые активы (обяза­тельства), а потом – нефинансовые активы (обязательства).

Таблица 2

Структура идеальных балансов МСФО

Новые балансовые уравнения на базе идеальных балансов МСФО

Введенное автором деление активов на нефинансовые активы (Анф) и финансо­вые активы (Аф), а также деление обя­зательств на нефинансовые обязатель­ства (ОБнф) и финансовые обязательства (ОБф) позволяет подставить А = Анф + Аф и ОБ = ОБнф + ОБф в широко используемое в МСФО балансовое уравнение (А = ОБ + + К) и получить балансовое уравнение ново­го вида:

Анф + Аф = ОБнф + ОБф + К.

Балансовое уравнение (А = П) преобразу­ется в новое балансовое уравнение:

Анф + Аф = Пнф + Пф.

С учетом того, что Пнф = ОБнф и Пф = = ОБф + К. А из динамического баланса Э. Шмаленбаха (А = ОБ + К + Д – Р) выво­дится балансовое уравнение нового вида:

Анф + Аф = ОБнф + ОБф + К + Д – Р.

Выведенные автором в настоящей работе новые балансовые уравнения на базе идеальных балансов по МСФО, как и другие предложенные автором в других работах [2, 3, 7] новые балансовые уравнения, могут быть использованы при аналитическом анализе баланса предприятий и решении задач комплексного экономического анализа фи­нансово-хозяйственной их деятельности.

Анализ требований МСФО к перечню статей в балансе

В п. 54 МСФО (IAS) 1 «Представление фи­нансовой отчетности» записано, что «Отчет о финансовом положении должен, по мень­шей мере, включать статьи, представляю­щие следующие суммы:

(a) основные средства;

(b) инвестиционное имущество;

© нематериальные активы;

(d) финансовые активы (за исключением сумм, указанных в подпунктах е, h и i);

(e) инвестиции, учитываемые по методу долевого участия;

(f) биологические активы;

(g) запасы;

(h) торговая и прочая дебиторская задол­женность;

(i) денежные средства и их эквиваленты;

(j) итоговая сумма активов, классифици­руемых как предназначенные для продажи, и активов, включенных в выбывающие груп­пы, классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназна­ченные для продажи, и прекращенная дея­тельность»;

(k) торговая и прочая кредиторская за­долженность; (l) резервы;

(m) финансовые обязательства (за исклю­чением сумм, указанных в подпунктах k и l);

(n) обязательства и активы по текуще­му налогу, как определено в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»;

(о) отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, как определено в МСФО (IAS) 12;

(p) обязательства, включенные в выбыва­ющие группы, классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5;

(q) неконтролирующие доли, представ­ленные в составе капитала;

(r) выпущенный капитал и резервы, отно­симые на собственников материнского предприятия».

Кроме этого в соответствии с п. 55 IAS 1 «предприятие должно представить дополнительные статьи, заголовки и промежуточ­ные итоговые суммы в отчете о финансовом положении, если такое представление необ­ходимо для понимания финансового положе­ния предприятия».

При этом в п. 57 IAS 1 разъяснено: «На­стоящий стандарт не описывает порядок или формат, в котором предприятие пред­ставляет статьи. Пункт 54 просто перечис­ляет статьи, которые в достаточной степени отличаются по характеру и функции от отдельного представления варранта в отчете о финансовом положении».

Критический анализ требований МСФО к перечню статей в балансе приведенный самими разработчиками МСФО в п. 55 и п. 57 IAS 1 показывает, что МСФО не определяют ни достаточно полный набор статей, ни порядок следования их в разделах баланса-от­чета о финансовом положении. Кроме это­го следует отметить, что в перечне указаны как отдельные статьи баланса, так и целые группы статей. Согласно МСФО каждому предприятию предложено самостоятельно решать вопрос о том, какие статьи баланса использовать и какие группы из них фор­мировать. Но хорошо бы иметь достаточно простые и понятные рекомендации по груп­пировке статей и порядку их записи в иде­альных балансах МСФО. Эти вопросы и ре­шаются автором далее на базе записи статей баланса МСФО в отдельные группы финан­совых и нефинансовых статей.

Группы нефинансовых и финансовых статей баланса по МСФО со статьями в порядке увеличения ликвидности активов и уменьшения сроков погашения обязательств

Достаточно простые рекомендации по группировке статей и порядку их записи в идеальных балансах МСФО состоят в том, что нефинансовые и финансовые статьи в балансе не только должны записываться раздельно, но и объединяться в группы, расположенные в порядке возрастания степени ликвидности активов и уменьшения сроков погашения обязательств. В левой части та­блицы 3 для баланса МСФО с увеличением ликвидности активов и с уменьшением сро­ков погашения обязательств автором предложена группировка статей, позволяющая достаточно просто решать задачу разделе­ния нефинансовых и финансовых активов и обязательств в активах и обязательствах баланса. Это достигается за счет того, что в первые четыре по порядку группы включаются нефинансовые статьи активов и обя­зательств баланса, а в последующие вклю­чаются только финансовые статьи активов и обязательств баланса. В столбцах правой части таблицы 3 обозначено наличие (знач­ком плюс) или отсутствие (значком минус) статей, из введенных нами групп, в разделах баланса: во внеоборотных активах (ВОА), оборотных активах (ОА), капитале (К), дол­госрочных обязательствах (ДОБ) и краткосрочных обязательствах (КОБ).

Включенные автором статьи в группу «Базовые внеоборотные активы» с номером 1 входят во внеоборотные активы, все, кро­ме базовых внеоборотных активов, предназначенных для продажи, которые в соответ­ствие с п. 3 IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекра­щенная деятельность» при выполнении требований этого стандарта входят по МСФО в оборотные активы. Поэтому в правой части таблицы 3 значки плюс стоят на пересечении строки с номером 1 и столбцов ВОА и ОА. Группа статей с номером 2 «Запасы» вхо­дят в оборотные активы, что и отмечено в та­блице 3 значком плюс на пересечении строки этой группы и столбца ОА.

В группы с номерами 3, 4 и 5 нами вклю­чены статьи внеоборотных и оборотных активов, долгосрочных и краткосрочных обя­зательств баланса, которые и определяют наличие в таблице 3 в соответствующих им строках значков плюс на пересечении со столбцами ВОА, ОА, ДОБ и КОБ.

У группы статей с номером 6 «Финан­совые вложения», как в балансе по РСБУ с отчетности начиная с 2011 года, ее долго­срочная часть записывается во внеоборот­ные активы баланса, а краткосрочная часть в оборотные активы баланса. В таблице 3 в строке этой группы с номером 6 на пересе­чении со столбцами ВОА и ОА стоят значки плюс.

Все статьи группы, кроме одной статьи «Денежные средства», входят в оборотные активы; исключение составляют денежные средства с ограничением, входящие в соответствие с п. 66 d) IAS 1 во внеоборотные ак­тивы, поэтому значки плюс стоят в таблице 3 на пересечении строки с номером 7 и столб­цов ВОА и ОА.

Финансовые статьи группы с названи­ем «Капитал» входят в капитал баланса, и их нет в других четырех разделах баланса, поэтому значок плюс стоит в таблице 3 на пересечении строки с номером 8 и столбца К.

Отметим, что для сохранения единства восприятия задолженностей по торговым нефинансовым и финансовым операциям в балансе, статьи нефинансовой торговой задолженности записаны последними в тре­тью группу, а статьи финансовой торговой задолженности указаны в начале четвертой группы. Это подчеркивает название тре­тьей группы статей: «Кредиторская, деби­торская и прочая торговая нефинансовая задолженность», а четвертая – «Торговая и прочая кредиторская и дебиторская финансовая задолженность».

Таблица 3

Предлагаемая группировка статей баланса МСФО в порядке увеличения ликвидности активов и уменьшения сроков погашения обязательств

Запись основных нефинансовых и финансовых статей, входящих в баланс по МСФО со статьями в порядке увеличения ликвидности активов и уменьшения сроков погашения обязательств

Рассмотрим, какие статьи могут входить в предлагаемые группы баланса со ста­тьями в порядке увеличения ликвидности активов и уменьшения сроков погашения обязательств. Естественно, как это приня­то в МСФО, предлагаемый список статей может быть расширен по необходимости и при наличии обоснований у предприятия, ведущего подготовку финансовой отчетно­сти. Рассматриваемые нами группы баланса могут включать следующие, определяемые по МСФО статьи.

Не вызывает особого затруднения даль­нейшая детализация списка статей предлагаемых групп рассматриваемого баланса МСФО.

Особенности группировки и записи основных нефинансовых и финансовых статей в балансе по МСФО со статьями в порядке уменьшения ликвидности активов и увеличения сроков погашения обязательств

Общий принцип группировки основных нефинансовых и финансовых статей в ба­лансе по МСФО в порядке уменьшения ликвидности активов и увеличения сроков погашения обязательств отличается от рас­смотренного выше только тем, что изменен порядок следования в балансе предложен­ных автором групп счетов. У первых семи из них изменена нумерация, и располагают­ся они в обратном порядке.

Таблица 4

Статьи нефинансовых и финансовых групп баланса с увеличением ликвидности активов и уменьшением сроков погашения обязательств

Для сохранения единства восприятия за­долженностей по торговым финансовым и нефинансовым операциям в данном балансе желательно, по аналогии с предыдущем вариантом баланса, статьи финансовой торговой задолженности записывать последними в третьей группе, а статьи нефинансовой тор­говой задолженности указывать в начале чет­вертой группы. Это подчеркивают название третьей группы «Кредиторская, дебиторская и прочая торговая финансовая задолжен­ность» и название четвертой группы «Тор­говая и прочая кредиторская и дебиторская нефинансовая задолженность». В остальных выделенных нами группах порядок записи статей баланса может не изменяться.