Мартовские решения Комитета по Интерпретациям МСФО

По материалам: IFRS

Комитет по Интерпретациям МСФО (IFRIC) провел очередное заседание 3 марта (следующее состоится 29 апреля), на котором принял ряд важных решений. Четыре из них носят итоговый характер, и два - предварительный. Предлагаем сегодня разобрать более детально самые, на наш взгляд, интересные.

Принятые в предварительном варианте решения будут в последующем рассмотрены повторно, однако уже известно, что новых стандартов по этим вопросам разрабатывать не станут. Когда Комитет позднее вернется к их рассмотрению на одном из будущих заседаний, он подробно назовет причины, почему решено было не начинать разработку новых стандартов по ним. А пока что до 13 мая у всех желающих есть возможность высказать свое мнение по поводу принятых решений, поскольку работа Комитета по Интерпретациям, как всегда, полностью прозрачна.

Продажи и соглашения об обратной аренде с переменными выплатами в контексте стандарта IFRS 16 “Аренда”

Ситуация, которую прислали на рассмотрение Комитета, следующая. Некая организация заключает соглашение, в рамках которого передает основное средство другой организации и затем берет его в обратную аренду сроком на пять лет. Учет сделки по передаче объекта ОС подходит под требования стандарта IFRS 15 “Выручка по договорам с клиентами”, т.е. это можно рассматривать как продажу. Уплаченная приобретателем сумма соответствует справедливой стоимости объекта ОС на дату транзакции. Далее, платежи за аренду включают переменную компоненту - эти платежи рассчитываются как процент от доходов, получаемых первой организацией (которую в данной ситуации можно именовать “продавцом-арендатором”) в течение 5 лет действия соглашения аренды. При этом данная организация (она же составитель отчетности) не считает эти переменные платежи фиксированными в том смысле, в каком они определены в п.27 IFRS 16.

Суть вопроса здесь: в описанной ситуации, как организация-составитель отчетности измеряет актив с правом пользования, который появляется в соглашении обратной аренды - следовательно, как она определяет величину признанного дохода или расходов на дату совершения транзакции?

Комитет рассмотрел ситуацию и пришел к выводу, что она довольно четко подходит под параграф 100 стандарта МСФО 16. И в самом деле, он гласит (приведен официальный перевод от Минфина России):

“Если передача актива продавцом-арендатором удовлетворяет требованиям МСФО (IFRS) 15 для учета в качестве продажи актива:

(a) продавец-арендатор должен оценивать актив в форме права пользования, который обусловлен обратной арендой, как часть предыдущей балансовой стоимости актива, которая связана с правом пользования, сохраняемым продавцом-арендатором. Соответственно, продавец-арендатор должен признавать лишь ту сумму прибыли или убытка, которая относится к правам, переданным покупателю-арендодателю…”

Таким образом, чтобы провести измерение актива с правом пользования в сделке обратной аренды, продавец-арендатор должен определить долю в этом основном средстве, передаваемом второй стороне сделки (“покупателю-арендодателю”), которая относится на сохраняемое им право пользования. Сделать это можно, сопоставив на дату транзакции право пользования, которое первая организация получает через обратную аренду, с правом на пользования по всему объекту ОС. Стандарт IFRS 16 на данный момент не содержит руководства по определению данной пропорции, однако в описанной ситуации продавец-арендатор может это сделать, сопоставив: 1) приведенную стоимость ожидаемых платежей по аренде (включая переменные) и 2) справедливую стоимость объекта ОС на дату транзакции.

Те доходы или расходы, которые признает первая организация на дату транзакции - это следствие проведенного ею измерения актива с правом пользования в сделке обратной аренды. Однако поскольку право пользования не переоценивается в данной сделке по итогам транзакции, а измеряется как доля от прежней балансовой стоимости ОС, то и величина признанных доходов и расходов относится только к правам, переданным покупателю-арендодателю. Раскрытие доходов и расходов от сделки продажи с обратной арендой обусловлено требованиями параграфа 53 (i).

Помимо этого, продавец-арендатор признает также на дату транзакции арендное обязательство, даже если все платежи по этой аренде переменные и не зависят от рыночной ставки или индекса. Первоначальное измерение арендного обязательства зависит от того, как был измерен актив с правом пользования, а прибыли или убытки от продажи и соглашения об обратной аренде измеряются на основе упомянутого уже параграфа 100 в стандарте IFRS 16.

Пример

Продавец-арендатор заключает соглашение о продаже и обратной аренде, в рамках которого передает покупателю-арендодателю основное средство и берет его в аренду на пять лет. Факт передачи подпадает под требования стандарта IFRS 15, чтобы учитываться как продажа ОС. Балансовая величина ОС на дату транзакции составляет 1,000,000 у.е., а сумма, которую платит покупатель за ОС, составляет 1,800,000 у.е., что эквивалентно справедливой стоимости данного объекта на дату транзакции. Все платежи по аренде - переменные, рассчитанные как доля от доходов продавца-арендатора в течение пятилетнего срока использования арендованного актива. На дату транзакции приведенная стоимость всех ожидаемых платежей по аренде - 450,000 у.е. Первоначальных прямых затрат в условии нет.

Продавец-арендатор приходит к выводу, что здесь требуется рассчитать долю ОС, которая относится на его право пользования данным активом, используя для этого приведенную стоимость ожидаемых платежей. Этот подход означает, что доля ОС, относящаяся на право продавца-арендатора на использование актива, составляет 25%: 4,500,000 / 1,800,000, то есть это отношение приведенной стоимости ожидаемых платежей к справедливой стоимости актива. Следовательно, та доля ОС, которая относится на право пользования, переданное покупателю-арендодателю, составляет 75%: (1,800,000-450,000)/1,800,000

Применяя требования параграфа 100 в IFRS 16, продавец-арендатор:

• Измеряет актив с правом пользования величиной в 250,000 у.е. (прежняя балансовая стоимость ОС, равная 1,000,000 у.е., помноженная на 25%, т.е. на ту долю ОС, которая относится на право пользования, сохраненное первой организацией);
• Далее продавец-арендатор признает доход в 600,000 на дату транзакции, т.е. тот доход, который относится на права, переданные покупателю-арендодателю. Он рассчитывается как 800,000 (общий доход на продаже ОС, 1,800,000 - 1,000,000), помноженный на 75% (доля в ОС, относящаяся на права, переданные второй организации).

Продавец-арендатор на дату транзакции делает следующие бухгалтерские записи:

Отложенные налоги, относящиеся к инвестициям в дочернее предприятие, в соответствии с IAS 12 “Налоги на прибыль”

На рассмотрение Комитета поступил вопрос о том, как организация в своей консолидированной отчетности должна учитывать отложенные налоги, относящиеся на инвестиции в дочернее предприятие. Детали следующие:

• Нераспределенные прибыли дочернего предприятия приводят к возникновению налогооблагаемой временной разницы, относящейся на инвестиции организации в дочернее предприятие;
• По мнению составителей отчетности, условия параграфа 39 стандарта МСБУ 12 для применения исключения по признанию отложенного налогового обязательства в связи с инвестициями в дочернее предприятие в данном случае не выполняются, потому что дочернее предприятие свои прибыли собирается в обозримом будущем распределить;
• И материнская, и дочерняя организации ведут свою деятельность в юрисдикции, где прибыли облагаются налогами только в случае своего распределения (по ставке 20%), а налоговая ставка для нераспределенной прибыли - нулевая. При этом даже распределяемые прибыли облагаются налогом только один раз, т.е. если прибыли уже были распределены дочерним предприятием, прибыли материнской организации на эту величину уплаченных налогов повторно облагаться не будут.

Ключевой вопрос: нужно ли организации признавать здесь отложенное налоговое обязательство, относящееся на налогооблагаемую временную разницу по инвестициям в дочернее предприятие?

Возвращаясь к параграфу 39, читаем: “Предприятие должно признавать отложенное налоговое обязательство в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние предприятия, филиалы и ассоциированные предприятия или с долями участия в совместных предприятиях, за исключением той его части, которая удовлетворяет обоим приведенным ниже условиям:

(a) материнское предприятие, инвестор, участник совместного предприятия или участник совместной операции способен контролировать сроки восстановления временной разницы; и

(b) существует вероятность того, что в обозримом будущем временная разница не будет восстановлена”.

В описанной ситуации действительно есть налогооблагаемая временная разница в связи с инвестициями организации в дочернее предприятие. Однако составители отчетности сами признают, что здесь исключение из параграфа 39 не работает, потому что очень вероятно, что временная разница в ближайшем будущем все-таки будет восстановлена, что случится, когда дочернее предприятие распределит свои прибыли. Следовательно, признавать отложенное налоговое обязательство по этой временной разницы все-таки придется.

Как именно это сделать? Параграф 51 стандарта требует, чтобы “оценка отложенных налоговых обязательств и активов (отражала) налоговые последствия, которые возникли бы в зависимости от способа, с помощью которого предприятие предполагает на конец отчетного периода возместить или погасить балансовую стоимость этих активов и обязательств”. В описанной ситуации организация ожидает возместить свои инвестиции через распределение прибылей дочерним предприятием, которые будут облагаться налогом по ставке 20%. Таким образом, если следовать параграфу 51, то в измерении отложенного налогового обязательства в данном случае нужно использовать именно эту ставку.

При этом Комитет по Интерпретациям также обращает внимание на то, что здесь организация не должна применять параграф 57А, потому что на него следует ориентироваться лишь в случае уплаты дивидендов. А параграф 52А не применяется здесь в измерении налоговых обязательств, которые сами по себе зависят от распределения прибыли (опять-таки, потому что о распределении дивидендов тут речи не идет).

Представление разниц в обменных курсах по операциям, проводимым в гиперинфляционной экономике

Среди рассмотренных вопросов был один, касающийся применения стандартов IAS 21 “Влияние изменений валютных курсов” и IAS 29 “Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике” Это один из тих вопросов, по которым Комитет по Интерпретациям представил свое окончательное решение (в большинстве случаев оно заключается в том, что создавать новые или дорабатывать действующие стандарты не требуется). Это сопровождается объяснением того, почему именно в этом нет нужды, поскольку уже оговоренных принципов в стандартах МСФО достаточно, однако выпущенные разъяснения часто приводят к изменениям в учетной политики у многих организаций-составителей отчетности, на внедрение которых в жизнь им отводится “достаточно” времени (без уточнения того, сколько именно).

В описанной ситуации валюта представления отчетности - это не та валюта, которая имеет хождение в стране с гиперинфляционной экономикой, однако именно на основе этой валюты ведет свою деятельность иностранная организация в стране с гиперинфляционной экономикой. При этом составителю отчетности необходимо перевести и отразить в своей консолидированной отчетности финансовые результаты и финансовое положение иностранной структуры, работающей в условиях гиперинфляции.

Параграф 42 стандарта МСБУ 21 требует при отражении результатов и финансового положения “организации, функциональная валюта которой является валютой гиперинфляционной экономики”, пересчитывать “в другую валюту представления отчетности с использованием следующих процедур:

(a) все суммы (т. е. активы, обязательства, статьи собственного капитала, доходы и расходы, в том числе сравнительные данные) пересчитываются по курсу на отчетную дату – дату текущего отчета о финансовом положении, за следующим исключением:

(b) если суммы пересчитываются в валюту, которая не является валютой гиперинфляционной экономики, в качестве сравнительной информации используются данные, представленные как данные за текущий год в соответствующей финансовой отчетности за прошлый год (т. е. без корректировки на последующие изменения уровня цен или обменных курсов)”.

Однако еще до этого, до применения описанных методов, организация должна пересчитать свою собственную финансовую отчетность в соответствии со стандартом МСБУ 29 - об этом говорится в п. 43 МСБО 21.

Применение подхода, описываемого параграфом 42 МСБУ 21, может привести к изменению значения чистых инвестиций организации-составителя отчетности в иностранное представительство в гиперинфляционной экономике. Эти изменения будут иметь два эффекта:

1. Организация пересчитает свою долю в капитале иностранной организации, находящейся в гиперинфляционной экономике (как того требует IAS 29), и
2. Организация пересчитает свою долю в капитале иностранной организации, находящейся в гиперинфляционной экономике (за исключением эффекта, рассчитанного в предыдущем пункте) по новому курсу на дату закрытия отчетности, который отличается от курса закрытия отчетности за предыдущий период.

Проиллюстрируем это на простом примере. Пусть на начало отчетного периода организация полностью (на 100%) владеет капиталом иностранного представительства в гипеинфляционной экономике другой страны. У этой зарубежной организации имеется неденежный актив величиной в 1,000 единиц местной валюты, и ничего кроме данного актива нет. То есть величина чистых активов от зарубежных операций на данный момент составляют как раз 1,000 у.е. Изменение ИПЦ в гиперинфляционной экономике в течение отчетного периода составило 200%. Таким образом, описанные выше два эффекта организация рассчитает следующим образом:

1. (1,000 x (1+200%) - 1,000) x обменный курс на дату закрытия Эта величина показывает долю организации в капитале иностранной организации (1,000), пересчитанную согласно IAS 29 и отраженную в валюте представления организации-составителя отчетности;
2. (1,000 x обменный курс на дату закрытия) - (1,000 x обменный курс на дату открытия) Эта величина отражает долю владения организации в капитале иностранной организации за вычетом эффекта от пересчета, который был показан в предыдущем пункте, помноженную на разницу между обменными курсами на дату открытия и закрытия.

Собственно, только сейчас мы добрались до основного вопроса, заданного теми, от кого поступило описание данной ситуации: они спрашивали, как правильнее отражать оба эти эффекта в отчете о финансовом состоянии.

Подумаем сначала, отвечают ли оба описанных эффекта определению курсовой разницы. Параграф 8 МСБУ 21 гласит, что “курсовая разница – разница, возникающая при пересчете определенного количества единиц в одной валюте в другую валюту с использованием разных обменных курсов”. По мнению Комитета по Интерпретациям, этому определению отвечает либо первый из двух эффектов сам по себе, либо комбинация первого и второго, так что ответ “да”.

Отсюда второй вопрос - если это курсовая разница по определению, как представлять ее в отчетности? По мнению IFRIC, все требования IAS 21, которые оговаривают признание или представление курсовых разниц, требуют от организаций делать это (признавать и представлять) либо в отчете о прибылях и убытках, либо в отчете о прочем совокупном доходе. Про капитализацию там речи не идет, а почему? Потому что курсовая разница отвечает определению доходов и расходов, так что вывод здесь таков, что признавать прямо в капитале эти эффекты нельзя.       

Одновременно параграф 7 МСБУ 1 “Представление финансовой отчетности” оговаривает, что в состав компонент прочего совокупного дохода входят “прибыли и убытки, возникающие от перевода финансовой отчетности иностранного подразделения”. А в параграф 41 МСБУ 21 есть такая фраза: “Эти курсовые разницы не признаются в составе прибыли или убытка, поскольку изменения обменных курсов оказывают лишь незначительное непосредственное влияние (или не оказывают никакого влияния) на текущие и будущие денежные потоки от операционной деятельности”. Вместо этого они признаются в прочем совокупном доходе. По мнению IFRIC, та же самая логика полностью справедлива для случая, когда функциональная валюта иностранного подразделения является гиперинфляционной.

Подытоживая: по мнению Комитета по Интерпретациям, организация представляет в прочем совокупном доходе любые курсовые разницы, возникающие в результате пересчета иностранных операций в гиперинфляционной экономике.