Мнения в аудиторском заключении

В статье обобщаются требования к порядку формирования аудиторского заключения, анализируются отдельные основания модификации мнений.

В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 30.12.08 № 307‑ФЗ «Об аудиторской деятельности» (да­лее – Закон «Об аудиторской деятельности») аудитор­ское заключение – это официальный документ, пред­назначенный для пользователей бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудитор­ской организации, индивидуального аудитора о досто­верности бухгалтерской (финансовой) отчетности ауди­руемого лица.

Требования к порядку формирования и представле­ния аудиторского заключения содержатся в федераль­ных стандартах аудиторской деятельности ФСАД 1/2010, ФСАД 2/2010 и ФСАД 3/2010 [1–3]. Виды мнений в аудиторском заключении представлены на рисунке.

В соответствии с п. 2 ФСАД 3/2010 в аудиторское заключение могут быть включены дополнительные параграфы с целью привлечения внимания пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности (часть, привлекающая внимание), а именно:

• параграф «Важные обстоятельства», включающий в себя отраженное в бухгал­терской (финансовой) отчетности обстоя­тельство, которое, по мнению аудитора, на­столько важно, что является основопо­лагающим для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями. При этом следует обратить внимание на то, что при­влекающая внимание часть:

– должна быть расположена в аудитор­ском заключении непосредственно после ча­сти, содержащей мнение аудитора;

– иметь наименование «Важные обстоя­тельства»;

– учитывать другие требования, указан­ные в п. 6 ФПСАД 3/2010;

• параграф «Прочие сведения», в кото­ром указываются обстоятельства, не отра­женные в бухгалтерской отчетности, но име­ющие важное значение для понимания поль­зователями бухгалтерской (финансовой) отчетности. При включении в аудиторское заключение параграфа «Прочие сведения» необходимо учитывать требования пунктов 12, 13 ФПСАД 3/2010.

При модификации мнения о достовер­ности бухгалтерской отчетности необходи­мо иметь в виду, что при оценке последствий искажений бухгалтерской отчетности следует принимать во внимание существенность выявленных искажений. При этом под до­стоверностью во всех существенных отно­шениях понимается степень точности дан­ных бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности принимать на ее основе обосно­ванные решения. Таким образом, для мно­гих групп пользователей финансовой инфор­мации мнение, содержащееся в аудиторском заключении, влияет на принимаемые экономические решения.

Вместе с тем, существует судебная практика по оспариванию мнений в ауди­торском заключении (определение Выс­шего Арбитражного Суда РФ от 24.10.08 № 14744/06, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.11.09 по делу № А28 – 13215/2008-413/22, постановление ФАС Уральского округа от 02.11.10 № Ф09 – 9059/10СЗ и др.).

Заметим, что у иностранных инвесторов неоднократно возникали претензии к ре­зультатам аудиторских проверок. Так, по­следствия мирового финансового кризиса 2008 г. позволили пользователям усо­мниться в том, что аудит гарантирует разумную уверенность в отношении досто­верности бухгалтерской (финансовой) от­четности [1]. Многие американские и евро­пейские корпорации, признанные впослед­ствии банкротами, среди которых были крупнейшие банки, инвестиционные и про­изводственные компании, представляли в составе годовой отчетности аудиторские заключения, содержащие немодифициро­ванное мнение.

События последних лет позволяют сде­лать вывод о том, что в существующей концепции действующая система ауди­та не отвечает потребностям социально – экономического развития и не представляет заинтересованным пользователям достаточ­ные гарантии в отношении достоверности от­четности.

В связи с этим обстоятельства модифика­ции мнений в аудиторском заключении яв­ляются предметом обсуждений и дискуссий. В данной статье обобщены законодательно установленные требования, которыми необ­ходимо руководствоваться при составлении аудиторского заключения, а также проана­лизирован порядок формирования модифи­цированного мнения.

В Рекомендациях аудиторским организа­циям, индивидуальным аудиторам, аудито­рам по проведению аудита годовой бухгал­терской отчетности организаций за 2012 г. (далее – Рекомендации) уточнено, что ст. 6 Федерального закона «Об аудиторской дея­тельности» и Федеральные стандарты ауди­торской деятельности ФСАД 1/2010, ФСАД 2/2010, ФСАД 3/2010 определяют исчерпы­вающий перечень элементов аудиторско­го заключения. Документ, именуемый ауди­торским заключением, не может и не дол­жен включать никакие иные элементы, равно как в таком документе не должны от­сутствовать какие‑либо из предусмотрен­ных элементов [2].

Таким образом, аудиторское заключение должно содержать:

• наименование «Аудиторское заключе­ние»;
• указание адресата (акционеры акци­онерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица);
• сведения об аудируемом лице (наиме­нование, государственный регистрационный номер, место нахождения);
• сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе (наименование организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организа­ции аудиторов, членами которой являются указанные аудиторская организация или ин­дивидуальный аудитор, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций);
• перечень бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой проводил­ся аудит, с указанием периода, за который она составлена, распределение ответствен­ности в отношении указанной бухгалтерской (финансовой) отчетности между аудируе­мым лицом и аудиторской организацией, ин­дивидуальным аудитором;
• сведения о работе, выполненной аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для выражения мнения о досто­верности бухгалтерской (финансовой) отчет­ности аудируемого лица (объем аудита);
• мнение аудиторской организации, инди­видуального аудитора о достоверности бух­галтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать суще­ственное влияние на достоверность такой от­четности;
• указание даты заключения.

Документ может именоваться как «ауди­торское заключение» только в том случае, когда он отвечает единовременно следую­щим условиям:

• предназначен для пользователей бух­галтерской отчетности аудируемого лица;
• содержит выраженное в установлен­ной форме мнение аудиторской организа­ции, индивидуального аудитора о достовер­ности бухгалтерской отчетности аудируемо­го лица;
• составляется по результатам проведен­ного аудиторской организацией, индивиду­альным аудитором аудита бухгалтерской от­четности аудируемого лица.

В аудиторском заключении должно быть указано, в соответствии с какими установ­ленными правилами составлена бухгал­терская отчетность. Например, «в соответствии с российскими правилами со­ставления бухгалтерской отчетности» или «в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности». Употребление в аудиторском заключении слов «в соответствии с установленными пра­вилами составления бухгалтерской отчетно­сти» недопустимо.

В соответствии с ФСАД 1/2010 аудитор­ское заключение подписывается руководи­телем аудиторской организации или упол­номоченным им лицом, имеющим квалификационный аттестат аудитора. Вместе с тем, ФСАД 1/2010 не содержит ограничений на подписание аудиторского заключения, наряду с указанными лицами, иными упол­номоченными лицами, определенными аудиторской организацией.

Как правило, при выражении немоди­фицированного мнения или отрицательно­го мнения сложностей у аудитора не возни­кает.

Так, немодифицированное мнение выра­жается в том случае, когда бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех су­щественных отношениях финансовое по­ложение аудируемого лица и результа­ты его финансовой деятельности в соответ­ствии с правилами отчетности (п. 15 ФСАД 1/2010).

Отрицательное мнение аудитор выра­жает в том случае, когда получает доста­точные надлежащие аудиторские доказа­тельства и проходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдель­ности или в совокупности, является одно­временно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности (п. 15 ФСАД 1/2010).

Информация об объектах учета считает­ся существенной, если ее пропуск или ис­кажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на осно­ве бухгалтерской (финансовой) отчетности. В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 4 «Существенность в аудите» аудитор оценивает существенность с учетом своего профессионального сужде­ния, причем с позиций как количественного, так и качественного аспектов.

Согласно п. 14 ФСАД 2/2010, всеобъемлю­щее влияние искажения бухгалтерской от­четности имеет место в случаях, когда в со­ответствии с суждением аудитора это иска­жение:

• не ограничено конкретными элемента­ми, счетами бухгалтерского учета или ста­тьями бухгалтерской отчетности;
• ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статья­ми бухгалтерской отчетности, но его влияние распространяется или могло бы распростра­няться на большую часть бухгалтерской от­четности;
• связано с раскрытием информации, яв­ляющейся основополагающей для понима­ния пользователями бухгалтерской отчетно­сти в целом.

Спорные ситуации возникают при выра­жении модифицированного мнения с оговор­кой и в случаях отказа от выражения мне­ния. Рассмотрим отдельные обстоятельства модификации мнений в аудиторском заклю­чении.

Подтверждение величины материально-производственных запасов. В соответ­ствии с требованиями Федерального прави­ла (стандарта) № 17 «Получение аудитор­ских доказательств в конкретных случаях» (далее – Стандарт № 17), если величи­на материально-производственных запа­сов является существенной для бухгалтер­ской (финансовой) отчетности, аудитор дол­жен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относитель­но количества и состояния материально – производственных запасов, присутствуя при их инвентаризации (п. 2 Стандарта № 17). В то же время на практике в силу различных причин аудитор не всегда может присутствовать на инвентаризации аудируемого лица и наблюдать за порядком ее проведения.

Вместе с тем, если в силу непредвиденных обстоятельств аудитор не может присут­ствовать при инвентаризации материально-производственных запасов, он самостоятельно проводит выборочный осмотр и пере­счет запасов или наблюдает за проведением инвентаризации в другой день, а в случае необходимости – составляет оборотную ве­домость движения запасов в период между датами, по состоянию на которые проведены выборочный осмотр и пересчет и составлена бухгалтерская (финансовая) отчетность (п. 3 Стандарта № 17).

Если местонахождение и характер материально-производственных запасов не по­зволяют аудитору присутствовать при ин­вентаризации, он должен определить, возможно ли в ходе выполнения альтернативных процедур получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно количества и состояния этих запасов, а также сделать вывод об отсут­ствии оснований для включения в аудитор­ское заключение оговорки об ограничении объема аудита (п. 4 Стандарта № 17).

Заметим, что, согласно п. 8 ФСАД 2/2010, отсутствие выполнения какой‑либо про­цедуры не является ограничением объема при условии возможности выполнения аль­тернативных процедур. Однако понятие аль­тернативных процедур в стандарте отсут­ствует. Анализ научной литературы позво­ляет сделать вывод, что альтернативными являются процедуры, необходимые для по­лучения надлежащих, достаточных ауди­торских доказательств с целью подтверж­дения предпосылок подготовки финансо­вой отчетности. Например, Е.Л. Сквирская под альтернативными процедурами пони­мает проведение аналитических процедур и детальных тестов [9]. При этом перечень процедур, порядок их осуществления целе­сообразно утвердить во внутренних доку­ментах аудиторской организации.

Таким образом, в случае неполучения достаточных надлежащих доказательств при подтверждении статьи «Запасы» бух­галтерского баланса оговорка в аудиторском заключении может быть сформулирована следующим образом:

«Мы не наблюдали за проведением инвен­таризации материально-производственных запасов по состоянию на 31 декабря 2012 года и не смогли получить необходимые подтверждения количества и стоимости материально-производственных запасов на 1 января 2012 года и 31 декабря 2012 года с помощью других альтернативных ауди­торских процедур. В связи с этим допуска­ем возможность корректировок стоимости и количества материально-производственных запасов, которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли прове­рить их количество и стоимость».

Информация о судебных делах и пре­тензионных спорах. В п. 16 Стандарта № 17 указано, что аудитор должен выполнить определенные процедуры с тем, чтобы по­лучить сведения о судебных делах и претензионных спорах, в которых участву­ет аудируемое лицо и которые могут су­щественно повлиять на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. К таким процеду­рам относятся:

• направление необходимых запросов ру­ководству аудируемого лица, включая полу­чение заявлений и разъяснений от руковод­ства;
• проверка решений соответствующе­го органа, осуществляющего общее руковод­ство деятельностью аудируемого лица;
• ознакомление с перепиской аудируемо­го лица с организацией, оказывающей ему юридические услуги;
• проверка затрат аудируемого лица на юридические услуги;
• использование информации о деятель­ности аудируемого лица, включая информа­цию, полученную от сотрудников юридиче­ской службы аудируемого лица.

При этом, если аудитор выявил наличие судебных дел или претензионных споров либо считает, что они могут иметь место, он с согласия аудируемого лица должен обратиться непосредственно к организации, оказывающей аудируемому лицу юриди­ческие услуги. Такое обращение способ­ствует получению достаточных надлежа­щих аудиторских доказательств осведом­ленности руководства аудируемого лица в отношении наличия возможных суще­ственных судебных дел и претензионных споров, а также обоснованности сделанных руководством оценок финансовых послед­ствий таких дел и споров (п. 17 Стандарта № 17).

Например: «Благоприятность перспек­тив ОАО (указывается наименование аудируемого лица) по делу № N предпола­гается крайне сомнительной (указывают­ся основания). Существует также риск заявления оппонентом нового требования в рамках нового дела об уплате процентов в порядке, предусмотренном статьей 395 ГК РФ. В связи с этим вероятность прои­грыша дела составляет 80%. Примерная сумма убытков составит ХХ ХХХ рублей».

Если юридическая организация отка­зывается ответить на запрос надлежа­щим образом и аудитор не имеет возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства посредством выполнения альтернативных процедур, то он должен определить, ограничивает­ся ли тем самым объем аудита и должен ли он на основании этого выразить мнение с ого­воркой или отказаться от выражения мне­ния (п. 21 Стандарта № 17).

Заметим, что отказаться от выражения мнения можно в случае, когда отсутствует возможность получения достаточных и над­лежащих доказательств, при этом аудитор приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть од­новременно существенным и всеобъемлю­щим для бухгалтерской (финансовой) отчет­ности (п. 17 ФСАД 2/2010).

Так как ответственность аудитора не ис­черпывается исключительно удовлетво­рением потребностей отдельного клиен­та или аудиторской организации, формируя аудиторское заключение, важно учитывать все полученные доказательства, оценить возможность проведения альтернативных процедур и проанализировать влияние вы­явленных искажений на бухгалтерскую (фи­нансовую) отчетность.

[1] Российская бизнес-газета. – 2011. – № 785 (3). – 25 янв. // Доступ: http://www.rg.ru/2011/01/25/min.html

[2] Письмо Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Министер­ства финансов Российской Федерации от 09.01.13 № 07-02-18/01.

_____________________________

Список литературы

1. Федеральный стандарт аудиторской деятельности «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности» (ФСАД 1/2010).
2. Федеральный стандарт аудиторской деятельности «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» (ФСАД 2/2010).
3. Федеральный стандарт аудиторской деятельности «Дополнительная информация в аудитор­ском заключении» (ФСАД 3/2010).
4. Письмо Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудитор­ской деятельности Министерства финансов Российской Федерации от 09.01.13 № 07-02-18/01.
5. Азарская, М.А. Методология и развитие методического обеспечения его качества: монография / М.А. Азарская. – Йошкар-Ола: ООО «Стринг», 2009.
6. Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. Рейлли, М.Б. Хирш; пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. – М.: Аудит; ЮНИТИ, 1997.
7. Бережная, Ю.Н. Из-за каких недочетов суд не примет в качестве доказательства аудиторское заключение // Российский налоговый курьер. – 2012. – № 12.
8. Машук, А. Как использовать аудиторское заключение в споре с налоговым органом // Налоги и налоговое планирование. – 2011. – № 10.
9. Сквирская, Е.Л. Оценка средств контроля в ходе аудита. Методические приемы и рекоменда­ции. – Электронный журнал «Финансовые и бухгалтерские консультации». – 2011. – № 5.