Ошибки при составлении отчетности по МСФО часто возникают в результате неправильного использования предприятием учетной политики либо некорректной трактовки фактов и обстоятельств, имеющих существенное влияние на показатели финансовой отчетности на отчетную дату.
Прежде чем говорить про ошибки в финансовой отчетности, с которыми мы чаще всего сталкиваемся на практике, хотелось бы ненадолго остановиться на определении понятия “ошибка” применительно к подготовке финансовой отчетности по международным стандартам. Этому вопросу посвящен стандарт МСФО (IAS) 8 “Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки”.
Можно выделить следующие виды ошибок: математические просчеты, сознательно и несознательно допущенные искажения отчетных данных, ошибки, возникающие при использовании учетной политики.
Кроме того, можно классифицировать ошибки в зависимости от того, на каком этапе (стадии) подготовки финансовой отчетности они возникают: на стадии подготовки отчетности по национальным стандартам, на стадии трансформации отчетности по национальным стандартам в отчетность по МСФО, на стадии подготовки пакета документов финансовой отчетности по МСФО.
В этой статье мы остановимся на ошибках, возникающих на стадии трансформации и подготовки пакета документов финансовой отчетности по международным стандартам. В случае если финансовая отчетность содержит существенные ошибки, вполне очевидно, что она просто не может соответствовать требованиям МСФО.
Ошибки на стадии трансформации
Анализ наиболее характерных ошибок, возникающих в процессе трансформации бухгалтерской отчетности по национальным стандартам в финансовую отчетность по международным стандартам, демонстрирует следующее:
Большое количество ошибок относится на арифметические просчеты и неточности в написании трансформационных корректировок
Так, например, при написании трансформационной поправки сотрудники иногда ставят неправильный знак и, соответственно, вместо того чтобы увеличить статью обязательств по МСФО, они ее уменьшают. Некоторые такие ошибки удается выявить на стадии подготовки примечаний к финансовой отчетности.
Также на практике довольно часто встречаются ошибки, связанные с реклассификацией статей доходов и расходов, активов и обязательств из одной категории в другую. В таком случае возрастает риск того, что ни одна статья не будет реклассифицирована.
Так, например, по статье “Основные средства” часто возникает довольно много ошибок, связанных с некорректно настроенными формулами расчета амортизации. Соответственно, искажается сумма балансовой стоимости в данной статье отчетности.
Принимая во внимание тот факт, что обычно для расчета корректировок по этой статье компания создает отдельный файл в формате Excel, могут возникать ошибки, связанные с неправильной классификацией объектов основных средств. Неправильная классификация ОС часто приводит к существенным расхождениям между суммами амортизированной стоимости и накопленной амортизации в трансформационной таблице и в расчетном файле “Основные средства”.
Ошибки во многих случаях возникают также при формировании балансовой стоимости основных средств в случае ее расхождения со стоимостью объектов в учете по национальным стандартам. Подобные ошибки обычно случаются, когда изменения в балансовой стоимости вносятся вручную, причем ошибки в таком случае могут быть связаны как с арифметическими просчетами, так и носить методологический характер. Например, в стоимость не включаются определенные виды затрат, подлежащих включению согласно МСФО (IAS) 16 “Основные средства” - либо, наоборот, включаются затраты, которые не подлежат включению.
Эксперты считают, что одной из причин такого распространения ошибок на стадии трансформации отчетности по национальным стандартам в отчетность по МСФО является низкий уровень автоматизации процесса, поскольку если большая часть трансформационных проводок рассчитывается в Excel, то, безусловно, очень высок риск допущения ошибки в результате простого человеческого фактора.
Среди методологических ошибок на стадии трансформации финансовой отчетности наиболее распространенными являются следующие:
- При формировании стоимости нематериальных активов, особенно тех, которые создаются собственными силами. Некоторые компании допускают ошибки при ответе на ключевой вопрос, может ли тот или иной актив считаться нематериальным, или же это затраты текущего периода, которые необходимо отразить в отчете о прочем совокупном доходе. Примером может служить случай, когда компания составляет договор аренды, по которому она приобретает исключительное право аренды помещения. При ответе на вопрос, может ли это право признаваться активом компании, необходимо определить, относится ли исключительное право только к факту заключения договора, или же это исключительное право распространяется на весь срок аренды. В первом случае этот одноразовый платеж подлежит списанию в момент оплаты и не должен амортизироваться в течение срока действия договора. Во втором случае этот платеж может быть признан нематериальным активом в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 38 “Нематериальные активы”. С учетом того, что ответ на вопрос, какие экономические выгоды несет в себе этот договор, является далеко не однозначным, высоким является и риск допущения как методологических ошибок, так и ошибок, причиненных сознательными манипуляциями руководства;
- Связанные с применением требований МСФО (IAS) 11 “Договоры на строительство” в строительных компаниям и организациях, занимающихся проектированием, потому что не все они ведут проектный учет на уровне, достаточном для выполнения всех требований МСФО;
- Проявляющиеся в отсутствие дисконтирования финансовых активов и обязательств, срок погашения которых достаточно далеко от отчетной даты;
- Возникающие при начислении резерва по сомнительным долгам. В бухгалтерском учете по национальным стандартам компании обязаны начислять резервы по сомнительным долгам, а кроме того – есть отличия в формировании сумм этих резервов для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли, в то время как на практике предприятия довольно часто стараются сблизить бухгалтерский учет и налоговый учет. При этом, начиная составлять финансовую отчетность по МСФО, предприятия идут по пути уменьшения трансформационных поправок, в связи с чем могут возникнуть ошибки, если при этом не проводить перерасчет этого резерва конкретно для целей отчетности по МСФО;
- Связанные с поправками прошлых периодов. Некоторые компании не выполняют анализ сделанных ими ранее поправок прошлых периодов на предмет их актуальности в текущем периоде. Например, компания в прошлом периоде выполняет списание запасов с целью подготовки отчетности по МСФО, аргументируя это невозможностью их дальнейшего использования, а в текущем периоде не отражает сделанную в прошлом поправку из-за отсутствия анализа объектов основных средств и запасов на предмет их пригодности для дальнейшего использования;
- Выражающиеся в неисключении суммы нереализованного дохода по внутригрупповым операциям в консолидированной отчетности при осуществлении корректировок операций между компаниями группы.
Ошибки на стадии подготовки пакета форм финансовой отчетности по МСФО
На этой стадии также допускают много ошибок, связанных с неправильным перенесением данных из трансформационных таблиц и файлов с расчетами корректировок и примечаний в пакет форм финансовой отчетности по МСФО.
На практике встречаются и такие ситуации, когда компании в примечаниях к финансовой отчетности раскрывают не всю информацию, необходимую к раскрытию согласно МСФО. По большей части это касается раскрытия информации про условные и оценочные обязательства.
Среди ошибок, которые могут возникнуть как на стадии подготовки пакета форм финансовой отчетности, так и на стадии трансформации, стоит отметить ошибки, относящиеся на манипуляции менеджеров с оценками и профессиональными суждениями касательно фактов и событий, характеризующих деятельность компании.
Ошибки такого рода довольно непросто диагностировать в ходе аудита финансовой отчетности, составленной по международным стандартам, потому что при желании их всегда можно замаскировать под изменения в оценочных значениях.
Например, компания предоставляет своим клиентам услуги гарантийного ремонта своей продукции. Тут есть два варианта ошибок.
Во-первых, отсутствие отражения этого резерва в отчете о финансовом положении в качестве оценочного обязательства. Этот факт действительно будет ошибкой и нарушениям требований МСФО в том случае, если компания может надежно оценить сумму данного резерва. Причиной такого рода ошибки может быть недостаточно высокая квалификация специалистов, отвечающих за подготовку финансовой отчетности, равно как и манипуляции менеджеров в ходе применения профессиональных суждений в отношении данного вопроса.
Во-вторых, нераскрытие компанией информации о наличии у нее такого рода обязательств перед контрагентами в примечаниях к финансовой отчетности. Такая ошибка может быть допущена, когда возникают трудности с надежной оценкой величины обязательства по гарантийному ремонту и, соответственно, компания не сможет сформировать оценочное обязательство. Однако в любом случае ей необходимо раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности информацию о том, что она такие обязательства перед контрагентами все-таки имеет. Кроме того, в этом случае также нарушаются требования стандарта МСФО (IAS) 37 “Резервы, условные обязательства и условные активы”.
Как исправлять ошибки?
Потенциально возможные ошибки текущего периода можно исправить до даты утверждения этой финансовой отчетности руководством. Существенные ошибки прошлых периодов необходимо исправлять путем перерасчета сравнительной информации, указанной в текущей финансовой отчетности. При этом корректировки в отчетности осуществляются следующим образом:
- Либо путем перерасчета сравнительных данных за представленный в отчетности предыдущий период/периоды, в которые была допущена ошибка
- Либо если ошибка была допущена в более ранние периоды по отношению к периодам, за которые была представлена сравнительные информация.
Если компания не может определить влияние ошибки на один или несколько представленных в финансовой отчетности прошлых периодов, стандарт позволяет проводить перерасчет сальдо активов и обязательств на начало наиболее раннего периода, за который компания считает такой перерасчет возможным.
Обычно компании при обнаружении ошибок в финансовой отчетности показывают сумму ошибки отдельным рядком. Так, например, если ошибка повлияла на нераспределенную прибыль прошлых лет, то в отчете об изменениях капитала ей следует показать сумму исправлений и далее раскрыть в примечаниях к отчетности суть ошибки более детально. В МСФО (IAS) 8 “Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки” данный аспект прямо не оговаривается, и данный подход, скорее всего, представляет собой сформировавшуюся практику, которую компании довольно часто используют при подготовке финансовой отчетности по МСФО.
Еще одним непростым моментом в ходе принятия решения о необходимости ретроспективного исправления ошибок является определение критерия существенности данной ошибки либо совокупности ошибок. В стандарте оговорено, что пропуски либо искажения статей являются существенными, если они по отдельности либо в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера пропуска или искажений, оцениваемых в конкретных обстоятельствах. Размер или характер статьи либо их сочетания может стать определяющим фактором. Однако, к сожалению, практика показывает, что иногда сложности при принятии решения о ретроспективном исправлении ошибок в отчетности возникают именно из-за применения профессионального суждения касательно определения уровня существенности ошибки либо группы ошибок их влияния на финансовую отчетность.
Напоследок хотелось бы отметить роль системы внутреннего контроля компании как одного из механизмов предотвращения и выявлении ошибок на стадиях трансформации и подготовки финансовой отчетности. Надеемся, данная статья поможет вообще избежать либо вовремя заметить и исправить возможные ошибки и неточности как компаниям, которые только планируют составление своей первой финансовой отчетности по МСФО, так и организациям, которые уже давно представляют финансовую отчетность по международным стандартам.
Л. Карасева
Оригинал статьи (источник): “Україна фінансова”
________________________________________
- См. также из новых материалов по этой теме: “Неточности в финансовой отчетности: ошибки или мошенничество?”