Особенности применения новой модели признания выручки по МСФО [ч.1]

Статья посвящена актуальным вопросам применения IFRS 15 «Выручка по договорам с покупа­телями». Стандарт предусматривает новый подход к отражению выручки, состоящий из пяти последо­вательных шагов по анализу условий продажи в договоре с покупателем. В статье рассмотрены примеры идентификации обязанностей к исполнению в зависимости от условий договора и особенностей предостав­ляемых покупателю товаров и услуг.

В мае 2014 г. Совет по МСФО опубликовал новый стандарт по отражению выруч­ки — IFRS 15 «Выручка по договорам с поку­пателями», который был введен для обязатель­ного использования компаниями, составляю­щими отчетность по МСФО с 1 января 2018 г.

Этот стандарт являлся результатом совмест­ной работы по сближению учетной практики между американским Советом по стандартам финансового учета (FASB) и Советом по МСФО (IASB).

Основная задача нового стандарта заклю­чается в создании единой модели признания выручки для всех видов бизнеса. До принятия стандарта IFRS 15 существовала проблема различных подходов к отражению выручки в зависимости от отрасли деятельности компании или вида хозяйственной операции.

Именно поэтому новый стандарт заменяет собой целый ряд документов МСФО:

• IAS 11 «Договоры на строительство»;
• IAS 18 «Выручка»;
• IFRIC 13 «Программы лояльности кли­ентов»;
• IFRIC 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости»;
• IFRIC 18 «Передача активов от клиентов»;
• SIC-31 «Выручка — бартерные операции, включающие рекламные услуги».

Несмотря на то, что МСФО (IFRS) 15 дей­ствует уже более двух лет, вопросов по его применению не становится меньше.

Все дело в том, что в стандарт заложены новые подходы и требования к определению величины и момента признания выручки в учете организации.

Новые подходы к отражению выручки во многом зависят от выбранной организаци­ей схемы продажи своих товаров (работ, услуг) и других существенных условий, заложенных в договор, например, ценообразования.

С учетом многообразия и сложности исполь­зуемых схем продаж в разных областях бизнеса потребуется время для отработки новых под­ходов по признанию выручки на практике.

Новый стандарт не изменяет основного концептуального подхода к понятию термина «выручка» и расположение этой статьи в фи­нансовой отчетности.

В приложении «А» к IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» дается следу­ющее определение этого понятия:

Выручка — доход, возникающий в ходе обычной деятельности организации.

В этом же приложении есть и определение понятия «доход», которое трактуется так: «Увеличение экономических выгод в течение от­четного периода в форме поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не свя­занному с взносами участников капитала».

Следовательно, понятие дохода шире, чем понятие выручка, и может быть представлено как сумма выручки и прочего дохода:

Доход = Выручка + прочий доход

Таким образом, выручка — это часть дохода организации, но обладающая характеристикой повседневной операционной деятельности, которой организация, занимается на постоянной основе. Например, если компания полу­чает доход в виде процентов, рассчитанный с использованием метода эффективной про­центной ставки, на постоянной основе, то такой доход представляется как выручка. Такой доход является обычным для банков и других компаний финансовой или инвести­ционной сферы.

К сожалению, в МСФО нет такого понятия, как «прочий доход», которое используется в данной статье только для боле четкого раз­деления понятия выручки и других доходов. Исходя из этой цели, «прочий доход» можно разделить на доходы двух типов.

Во-первых, доходы от прочей операционной деятельности, как правило, носящие разовый или побочный характер. Сюда же относятся полученные дивиденды, переоценка инвести­ционной собственности и финансовых инстру­ментов, отражаемых через прибыль или убыток, доходы по курсовым разницам и другие ана­логичные статьи. Такие доходы отражаются в «Отчете о совокупном доходе» (ОСД) в раз­деле «прибыли и убытки» и участвуют в рас­чете чистой прибыли или убытка за период.

Во-вторых, доходы, которые являются ре­зультатом переоценки определенных активов и обязательств и которые с точки зрения МСФО попадают в категорию «прочий сово­купный доход». Закрытый перечень таких статей приводится в п. 7 МСФО (IAS) 1 «Пред­ставление финансовой отчетности». Такие доходы отражаются в «Отчете о совокупном доходе» в разделе «прочий совокупный доход» (ПСД), они не участвуют в расчете прибыли или убытка за период и, в случае наличие остатков, отражаются в капитале организации.

Методологически целью стандарта по вы­ручке является установление общих принци­пов, необходимых для формирования полезной информации для пользователей. Эта информация должна отражать:

• характер выручки;
• величину выручки;
• распределение выручки во времени (в какой момент или период);
• неопределенность получения (неполу­чения) выручки.

Конечно же, основными вопросами в фи­нансовом учете всегда остаются момент и размер признания выручки. Поэтому основ­ное внимание в статье уделено определению величины выручки и моменту ее отражения в учете. Описание характера и неопределен­ности получения выручки необходимы для представления дополнительной информации пользователям о специфике бизнеса и рисках, связанных с возможными изменениями в поступлении денежных потоков.

В стандарте определена сфера его приме­нения, которая охватывает все договоры с по­купателями за исключением:

• договоров аренды;
• договоров страхования;
• финансовых инструментов и других до­говорных прав и обязательств, связанных с финансовыми вложениями;
• операций немонетарного обмена между организациями одного направления деятельности.

Для того чтобы определить, в какой момент и в каком размере признавать выручку, в стандарте используется модель анализа договоров с покупателями, включающая пять шагов:

1. идентификация договора с покупателем;
2. идентификация обязанностей к испол­нению по договору;
3. определение цены операции;
4. распределение цены операции между обязанностями к исполнению;
5. признание выручки.

Рассмотрим последовательно каждый этап.

Шаг 1. Идентификация договора с покупателем

Ключевым элементом этого этапа является договор с покупателем.

Во-первых, стандарт вводит понятие «до­говор» и определяет его как Соглашение между двумя или несколькими сторонами, которое создает обеспеченные правовой защитой права и обязательства.

Во-вторых, стандарт определяет понятие «покупатель» — это сторона, заключившая договор с организацией на получение товаров или услуг, являющихся результатом обычной деятельности организации, в обмен на воз­мещение.

Это означает, что в сферу применения стан­дарта не попадут договоры, где контрагент участвует в деятельности организации или совместном процессе, и они делят между собой риски и выгоды.

Договор с покупателем считается иденти­фицированным при одновременном выпол­нении следующих условий:

• стороны утвердили договор и обязуются выполнять все отраженные в нем обязательства;
• права каждой их сторон можно иденти­фицировать;
• условия оплаты товаров или услуг можно идентифицировать;
• договор имеет коммерческое содержание;
• получение возмещения по договору яв­ляется вероятным.

Договор не считается заключенным, если обе стороны обладают правом расторгнуть договор в одностороннем порядке, не выпол­нив его и без выплаты компенсации.

Шаг 2. Идентификация обязанностей к исполнению по договору

В момент заключения договора организация должна идентифицировать в качестве обязанности к исполнению каждое обещание по­ставить покупателю:

• товары или услуги, которые являются отличимыми друг от друга (четко различают­ся друг от друга); или
• ряд отличимых товаров или услуг, кото­рые являются практически одинаковыми и поставляются по одинаковой схеме.

Таким образом, «обязанность к исполне­нию» — это обещание в договоре с покупате­лем передать ему отличимые друг от друга товары или услуги. При этом товар или услуга являются отличимыми, если одновременно выполняются следующие условия:

• покупатель может получить выгоду от товара или услуги либо в отдельности, либо вместе с другими доступными для компании ресурсами;
• обещание предоставить товар или услугу покупателю можно легко идентифицировать и отделить от других обещаний по договору.

Пример 1. Идентификация отличимых товаров или услуг

Компания заключила договор на продажу производственного оборудования для изготовления запасных частей для железнодорожного транспорта. Кроме этого, компания будет осу­ществлять ежегодное обслуживание оборудо­вания, которое заключается в замене износив­шихся деталей и картриджей, настройке не­обходимых для оптимальной работы парамет­ров и другие профилактические работы. В дополнение к этому компания проводит ис­следования рынка экспортных поставок про­дукции для расширения рынка сбыта.

Аналогичное по характеру техническое об­служивание могут проводить и другие ком­пании, предлагающие свои услуги на рынке. Сколько обязанностей к исполнению можно выделить в договоре?

Решение

При анализе договора с покупателем можно выделить 3 обязанности к исполнению:

1. продажа оборудования;
2. услуги по техническому обслуживанию;
3. маркетинговые услуги по изучению за­рубежного рынка сбыта.

Именно на эти обязательства к исполнению в дальнейшем надо будет распределить цену сделки.

Что же делать, если товары и услуги, преду­смотренные в договоре, не соответствуют категории «отличимые»? В этом случае стандарт требует объединять такой товар или услугу с другими обещанными товарами или услуга­ми до тех пор, пока не получится такой «пакет» товаров или услуг, который будет считаться отличимым. Такой подход может привести к тому, что все товары или услуги, обещанные по договору, будут учитываться в качестве одной обязанности к исполнению.

Пример 2. Идентификация отличимых товаров или услуг

Компания осуществляет изготовление и про­дажу очень сложного, специального оборудования для производства микрочипов. Для того чтобы производитель мог дать гарантию дли­тельной качественной работы оборудования, в договор на продажу оборудования включены особые условия транспортировки, монтажа, на­ладки и установки программного обеспечения и тестирования на территории заказчика. Для транспортировки необходим особый транспорт, который отсутствует на открытом рынке. Монтаж оборудования требует особых инструментов и специалистов, имеющих сертификат, а без про­граммного обеспечения, предлагаемого компа­нией, оборудование работать не будет.

Сколько обязанностей к исполнению можно выделить в договоре?

Решение

При первом рассмотрении договора про­дажи мы можем выделить несколько отдель­ных продуктов и услуг:

1. продажа оборудования;
2. транспортировка;
3. монтаж, наладка и тестирование;
4. установка ПО.

Однако, при анализе условий договора можно прийти к выводу о том, что все предлагаемые работы и услуги представляют собой «единый пакет», продаваемый компанией. Это подтверждается тем, что все предлагаемые услуги являются неотъемлемым условием ка­чественной и бесперебойной работы оборудо­вания и недоступны для покупателя на откры­том рынке без значительных затрат и потерь во времени. Покупатель не сможет получить выгоду отдельно от каждой статьи, предлагае­мой в договоре. Таким образом, вся номенкла­тура продуктов и услуг, указанная в договоре, является конечным продуктом и представляет одну обязанность к исполнению.

Шаг 3. Определение цены операции

В момент заключения договора организация должна оценить товары или услуги, обещанные по договору с покупателем. В стандарте такая оценка получила наименование — цена операции. Стандарт определяет цену операции как сумму возмещения, право на которое ор­ганизация ожидает получить в обмен на пере­дачу товаров или услуг покупателю, исключая суммы, полученные от третьих лиц (например, налог с продаж, НДС и т.д.)

Необходимо обратить внимание на то, что цена операции — это оценочная категория, так как требует отразить ожидания по полу­чению возмещения. Для определения цены операции организация должна проанализи­ровать условия договора и свою обычную деловую практику.

Возмещение, обещанное по договору с по­купателем, может быть:

• фиксированным;
•  переменным;
• комбинированным (т.е. содержать и фик­сированную, и переменную составляющие).

При установлении цены операции необхо­димо учитывать следующие факторы:

a) переменное возмещение и ограничение оценок переменного возмещения;

b) наличие значительного компонента фи­нансирования в договоре;

c) неденежное возмещение;

с1) возмещение, подлежащее уплате поку­пателю.

Рассмотрим воздействие этих факторов на величину выручки.

А. Переменное возмещение и ограничение оценок переменного возмещения

Если возмещение, обещанное по договору, включает переменное возмещение, то стандарт требует оценить такое возмещение. Возмеще­ние может быть переменным в связи с наличием в договоре:

• скидок;
• условий возврата продукции;
• уступок в цене;
• стимулов;
• бонусов;
• штрафов;
• права на возврат.

Обещанное возмещение также будет пере­менным, если право на его получение зависит от наступления или ненаступления будущего события. Для того чтобы оценить переменное возмещение, стандарт предлагает использовать два метода:

1. метод ожидаемой стоимости — сумма взвешенных с учетом вероятности возможных значений ожидаемого возмещения из диапа­зона его возможных значений;
2. метод наиболее вероятной величины — единственное наиболее вероятное значение ожидаемого возмещения из диапазона его воз­можных значений.

Пример 3. Применение метода ожидаемой стоимости для определения цены операции

Компания «Строй Град» заключила договор с компанией «Глобус» на реконструкцию и капитальный ремонт крупного бизнес-центра, стоимость работ составляет 80 млн руб. Ожидается, что работы по объекту продлятся 1,5 года. Условиями договора предусмотрено, что в качестве стимула своевременного заверше­ния работ предусмотрена премия в размере 20 млн руб. Премия уменьшается на 25 % за каждый месяц просрочки.

Какова цена операции на дату заключения договора?

Решение

В связи с тем, что компания длительный период времени специализируется на подоб­ного рода работах, для оценки цены выручки используется метод ожидаемой стоимости.

По оценкам руководства «Строй Град» су­ществуют следующие вероятности окончания работ в срок:

50% — работы будут выполнены в срок;

40% — работы будут выполнены с опозда­нием в 1 месяц;

20% — работы будут выполнены с опозда­нием в 2 месяца.

Расчет цены операции:

(80 млн + 20 млн) х 50% = 50 млн руб.

(80 млн + 15 млн) х 40% = 38 млн руб.

(80 млн + 10 млн) х 10% = 9 млн руб.

Итого: 97 млн руб.

Таким образом, цена операции по данному договору составит 97 млн руб. В дальнейшем на каждую отчетную дату происходит пере­смотр оценки цены операции с учетом текущей информации о ходе выполнения работ по до­говору.

Пример 4. Применение метода наиболее вероятной величины для определения цены операции

Компания «Строй Град» заключила договор с компанией «Полимерные технологии» на стро­ительство цеха по выработке химических ком­понентов, стоимость работ составляет 200 млн руб. По проекту ожидается, что работы по объ­екту должны будут завершены через 1 год. Условиями договора предусмотрено, что в ка­честве стимула своевременного и качествен­ного завершения работ предусмотрен бонус в размере 40 млн руб. В случае задержки стро­ительства бонус не выплачивается.

Какова цена операции на дату заключения договора?

Решение

В связи с тем, что объекты с подобной спец­ификой ранее компания не строила, руководство приняло решение для оценки выплаты бонуса применить метод «наиболее вероятной величины». В связи с высокой сложностью работ и короткими сроками завершения, ве­роятность уложиться в сроки оценивается компанией в 10%. Метод «наиболее вероятная величина» предусматривает только один ва­риант развития событий — компания или получит или не получит бонус в полном раз­мере.

Следовательно, цена операции составляет 200 млн руб., полностью исключая бонус в раз­мере 40 млн руб.

Рассмотрим еще один пример, позволяю­щий понять то, каким образом необходимо оценивать размер выручки, если в договоре предусмотрено право покупателя вернуть товар в течение определенного срока после покупки.

Пример 5. Наличие переменного возмещения в форме «право на возврат» товаров

Издательство «Арт» реализует книги, на­печатанные в собственной типографии, через своих региональных дистрибьюторов. По ус­ловиям соглашения книги передаются в собственность дистрибьюторам в момент отгруз­ки. Однако, в течение двух месяцев после про­дажи дистрибьютор имеет право вернуть книги в случае плохого спроса на рынке. Дистрибью­торы издательства разделены по следующим сегментам: художественная литература, слова­ри и справочники, книги по финансам и эко­номике. За прошедшие два года в компании сложилась следующая статистика возврата книг (в процентах от общего числа отгруженных книг соответствующего сегмента):

• художественная литература — 10% ;
• словари и справочники — 50% ;
• книги по финансам и экономике — 25%.

Для полной ясности того, каким образом воз­никают данные вероятности, приведем расчет с использованием метода ожидаемой стоимости по категории «словари и справочники».

Предположим, что по категории «словари и справочники» у нас есть следующие прогнозы: Из 100 ед. проданных книг:

• с вероятностью 60 % вернут 60 шт. = 36 шт.
• с вероятностью 30 % вернут 40 шт. = 12 шт.
• с вероятностью 10 % вернут 20 шт. = 2 шт. Итого 100 % 50 шт. или 50% Издательство использует по всей книжной

продукции одинаковую наценку (процент от себестоимости) в размере 20%. В январе 2019 г. издательство отгрузило своим дистри­бьюторам следующие объемы продукции:

• художественная литература — 500 000 руб.
• словари и справочники — 300 000 руб.
• книги по финансам и экономике — 400 000 руб.

Итого: 1 200 000 руб.

Себестоимость всей партии отгруженной продукции составила:

1 000 000 руб. ((1 200 000/120) х 100)

Как необходимо отразить выручку за январь 2019 года?

Решение

Условие о возврате продукции, закреплен­ное в договоре, означает, что мы имеем дело с переменным возмещением. Следовательно, его необходимо оценить для установления цены операции.

Рассчитаем ожидаемые суммы выручки по сегментам продаж:

• художественная литература — 500 000 руб. х (100 - 10)% = 450 000 руб.
• словари и справочники — 300 000 руб. х (100 - 50)% = 150 000 руб.
• книги по финансам и экономике — 400 000 руб. х (100 - 25)% = 300 000 руб.
  

Таким образом, ожидаемая сумма выручки составит: 900 000 руб.

Себестоимость продаж по ожидаемой вы­ручке составит:

750 000 руб. (900 000/120 х 100)

В бухгалтерском учете за январь 2019 г. были сделаны следующие проводки:

1. Отгрузка товаров покупателю:

Д-т Дебиторская задолженность 1 200 000 руб.

К-т Выручка 900 000 руб.

К-т Обязательство по возврату товара 300 000 руб. 

Д-т Себестоимость продаж 750 000 руб.

Д-т Запасы к возврату 250 000 руб.

К-т Запасы 1 000 000 руб.

По окончании января 2019 г. результаты проведенных операций нашли свое отражение в финансовой отчетности компании. Статьи, которые должны быть отражены в Отчете о финансовом положении компании, пред­ставлены в табл. 1.

Таблица 1

Фрагмент отчета о финансовом положении компании «Арт» на 31 января 2019 года

Оборотные активы	(тыс. руб.)
Запасы к возврату	250 000
Дебиторская задолженность	1 200 000
Краткосрочные обязательства
Обязательства по возврату товара	300 000

Так как МСФО напрямую не регулирует порядок представления в отчетности операций с возможностью возврата товара, статья «Обя­зательство по возврату товара» может быть представлена не как обязательство, а как кор­ректировка (уменьшение) статьи «Дебиторская задолженность»:

Дебиторская задолженность 1 200 000

Обязательство по возврату товара (300 000)

Чистая дебиторская задолженность 900 000

Операции за январь 2019 г., затрагивающие Отчет о прибыли и убытках, представлены в табл. 2.

Таблица 2

Фрагмент отчета о прибыли и убытках компании «Арт» за январь 2019 года, (тыс. руб.)

Выручка от продажи товаров	900 000
Себестоимость реализованных товаров	(750 000)
Валовая прибыль	150 000

В феврале 2019 г. компания сталкивается с ситуацией, когда ее прогнозы, сделанные при отгрузке в отношении возврата товаров, могут либо совпасть, либо не совпасть с фактическими данными. При этом возможны три ва­рианта развития событий:

а) возврат товара совпал с первоначально сделанным прогнозом;

б) фактически вернули меньше, чем про­гнозировали;

в) фактически вернули больше, чем про­гнозировали.

а) Возврат товара по стоимости совпал с первоначально сделанным прогнозом.

В этом случае после окончания срока для возврата товара компания отражает умень­шение дебиторской задолженности на 300 000 руб. и возврат запасов на сумму 250 000 руб.

Д-т Обязательство по договору 300 000 руб.

К-т Дебиторская задолженность   300 000 руб.

Д-т Запасы 250 000 руб.

К-т Запасы к возврату 250 000 руб.

б) Возврат товара на сумму, меньшую, чем первоначально ожидалось, например, по факту вернули 180 000 руб.

В этом случае, необходимо отразить до­полнительную сумму выручки 120 000 руб. (300 000 — 180 000):

Д-т Обязательство по договору        120 000 руб.

К-т Выручка 120 000 руб.

Д-т Обязательства по договору       180 000 руб.

К-т Дебиторская задолженность 180 000 руб.

Д-т Себестоимость продаж 100 000 руб. 

К-т Запасы к возврату 100 000 руб.

в) Возврат товара на сумму, большую, чем первоначально ожидалось, например, по факту вернули 360 000 руб.

В этом случае, необходимо дополнительно уменьшить размер выручки на сумму 60 000 руб. (360 000 - 300 000) и себестоимость продаж на 50 000 руб.:

Д-т Выручка 60 000 руб.

К-т Дебиторская задолженность   60 000 руб. Д-т Обязательство по договору 300 000 руб.

К-т Дебиторская задолженность    300 000 руб.

Д-т Запасы 250 000 руб.

Д-т Запасы к возврату 250 000 руб.

Д-т Запасы 50 000 руб.

К-т Себестоимость продаж 50 000 руб.

В. Наличие значительного компонента финансирования в договоре

Необходимость корректировки выручки в случае, когда продавец предоставлял значительную отсрочку платежа за проданный товар, существовала в МСФО и до введения 1Б118 15. Однако новый стандарт ввел обязан­ность корректировки и в обратном случае, т.е. когда покупатель финансирует продавца, предоставляя ему авансовый платеж задолго до фактической отгрузки товара.

В основе этой корректировки лежит фи­нансовая теория «стоимости денег во време­ни», которая предполагает, что рубль сегодня стоит дороже чем рубль через кокой-то период времени в будущем.

Таким образом, корректировка необходима, когда между моментом оплаты за товар и реальной поставкой проходит значительный период времени. Возникает вопрос — что считать значительным периодом времени, для которого требуется пересчет в отношении выручки? Стандарт рекомендует в качестве такого периода считать период продолжительность более одного года.

«Правильной» будет считаться такая сумма выручки, которая бы отражала цену, определенную при совпадении момента оплаты и мо­мента передачи товаров (работ, услуг) поку­пателю. С учетом этого требования можно утверждать, что: Выручка — это «денежная» цена продажи.

Для расчета стоимости денег во времени используют процедуры дисконтирования и наращивания, в которых главный корректиру­ющий элемент — это процентная ставка. В случае предоставления продавцом для по­купателя отсрочки платежа, рассчитывается приведенная (дисконтированная) стоимость денежного потока:

где PV — приведенная (дисконтированная) стоимость денежных потоков; FV — будущие денежные потоки; г — процентная ставка (ставка дисконтирования); п — количество периодов.

В случае предоставления покупателем фи­нансирования для продавца в виде авансово­го платежа рассчитывается наращенная сто­имость денежного потока:

 

Процентная ставка определяется как стои­мость привлечения заемных средств стороной, которая получает финансирование по сделке. Процентная ставка должна учитывать кредитные риски, залоги и обеспечения, предоставленные стороной, получающей финансирование.

Пример 6. Значительный компонент фи­нансирования при условии предоставления продавцом отсрочки платежа

Компания «Эталон» продала товары по­купателю 1 января 2018 года за 46 млн руб. с отсрочкой платежа на 2 года.

Процентная ставка, которая применялась бы при предоставлении финансирования покупателю, составляет 12%.

Как данная операция повлияла на доходы и расходы компании «Эталон» в 2018 и 2019 годах?

Решение

Отсрочка платежа превышает период в 1 год, поэтому в договоре с покупателем существует значительный компонент финансиро­вания. В данном случае необходимо при рас­чете величины выручки использовать про­цедуру дисконтирования. Таким образом, мы рассчитаем текущую стоимость денежных средств, получаемых через 2 года:

PV = 46 000 тыс. руб./(1 + 0,12)² = = 36 671 тыс. руб.

1. Отгрузка товаров покупателю 1 января 2018 года:

Д-т Дебиторская задолженность 36 671 тыс. руб_. К-т Выручка 36 671 тыс. руб.

Следующим шагом необходимо рассчитать процентный доход за 2018 и 2019 годы:

Процентный доход 2018 г. = 36 671 тыс. руб. х 12% = 4400 тыс. руб.

Процентный доход 2019 г. = (36 671 + 4400) х 12% = 4929 тыс. руб.

2. Начисление дохода по процентам за 2018 год по предоставленному покупателю финансированию:

Д-т Дебиторская задолженность  по процентам   4400 тыс. руб.

К-т Доход по процентам 4400 тыс. руб.

3. Начисление дохода по процентам за 2019 год по предоставленному покупателю финан­сированию:

Д-т Дебиторская задолженность  по процентам 4929 тыс. руб. 

К-т Доход по процентам 4929 тыс. руб.

Все проведенные операции нашли свое от­ражение в финансовой отчетности компании за 2018 и 2019 гг. Статьи, которые необходимо отразить в Отчете о финансовом положении компании в 2018 и 2019 гг., представлены в табл. 3.

Таблица 3

Фрагмент отчета о финансовом положении компании «Эталон», (тыс. руб.)

	31.12.2018	31.12.2019
Внеоборотные активы
Дебиторская задолженность	36 671
Дебиторская задолженность по процентам	4400
Оборотные активы
Дебиторская задолженность		36 671
Дебиторская задолженность по процентам		9329

Статьи, которые необходимо отразить в Отчете о прибыли и убытках за 2018 и 2019 гг., представлены в табл. 4.

Таблица 4

Фрагмент отчета о прибыли и убытках компании «Эталон», (тыс. руб.)

	2018	2019
Выручка от продажи товаров	36 671
Доход по процентам	4 400	4 929

Примечание. В случае, если деятельность по предоставлению финансирования являет­ся для компании «Эталон» обычной, то статья «доход по процентам» может быть представлена как «Выручка по процентам».

Пример 7. Значительный компонент фи­нансирования при условии предоставления покупателем авансового платежа

Компания «Стелла» заключила договор с по­купателем 1 января 2018 года на поставку партии товаров длительного цикла произ­водства с датой поставки 31 декабря 2019 года. Покупатель оплатил 100% стоимости товаров в сумме 56 млн руб. на дату заключения договора. «Стелла» может получить финансиро­вание по ставке 10%.

Как данная операция повлияет на доходы и расходы компании Стелла за 2018-2019 годы?

Решение

Период между поступлением денежных средств по авансовому платежу и датой по­ставки товара превышает 1 год, поэтому в до­говоре с покупателем существует значитель­ный компонент финансирования. В данном случае необходимо при расчете величины выручки использовать процедуру наращива­ния. Таким образом, мы рассчитаем будущую стоимость денежных средств, получаемых в настоящий момент времени:

FV = 56 000 тыс. руб. х (1 + 0,1)² = = 67 760 тыс. руб.

Следующим шагом необходимо рассчитать процентный расход компании «Стелла» за 2018 и 2019 годы:

Процентный расход 2018 г. = = 56 000 тыс. руб. х 10% = 5 600 тыс. руб.

Процентный расход 2019 г. = (56 000 + 5 600) х 12% = 6 160 тыс. руб.

1. Поступление авансового платежа от по­купателя 1 января 2018 г.:

Д-т Денежные средства 56 000 тыс. руб.

К-т Обязательство по договору   56 000 тыс. руб.

2. Начисление расходов по процентам за 2018 год по предоставленному покупателем финанси­рованию (в виде аванса) 31 декабря 2018 года:

Д-т Расходы по процентам 5 600 тыс. руб.

К-т Обязательство по договору/проценты    5 600 тыс. руб.

3. Начисление расходов по процентам за 2019 год по предоставленному покупателем финансированию (в виде аванса) 31 декабря 2019 года:

Д-т Расходы по процентам 6 160 тыс. руб.

К-т Обязательство по договору/проценты   6 160 тыс. руб.

4. Отгрузка товаров покупателю 31 декабря 2019 года:

Д-т Дебиторская задолженность

К-т Выручка

Д-т Обязательство по договору

Д-т Обязательство по договору/проценты

К-т Дебиторская задолженность

67 760 тыс. руб. 67 760 тыс. руб.

56 000 тыс. руб.

11 760 тыс. руб. 67 760 тыс. руб.

Все проведенные операции нашли свое от­ражение в финансовой отчетности компании «Стелла» за 2018 и 2019 годы. Статьи, которые необходимо отразить в Отчете о финансовом положении компании в 2018 и 2019 гг., пред­ставлены в табл. 5.

Таблица 5 

Фрагмент отчета о финансовом положении компании «Стелла», (тыс. руб.)

	31.12.2018	31.12.2019
Краткосрочные обязательства
Обязательство	56 000	0
по договору
Обязательство	5 600	0
по договору/
проценты

Статьи, которые необходимо отразить в Отчете о прибыли и убытках за 2018 и 2019 гг., представлены в табл. 6.

Таблица 6

Фрагмент отчета о прибыли и убытках компании «Стелла», (тыс. руб.)

	2018	2019
Выручка от продажи товаров		67 760
Расход по процентам	(5 600)	160)

С. Неденежное возмещение

В случае, если по договору продажи покупа­тель за продаваемые ему товары (работы, услуги) передает неденежное возмещение, то оценка вы­ручки продавцом производится по справедливой стоимости этого возмещения. В крайнем случае, когда, справедливую стоимость получаемого неденежного возмещения невозможно устано­вить, цену операции определяют по справедли­вой стоимости передаваемых продавцом товаров (работ, услуг). Второй метод считается косвенным и основан на ценах, по которым компания про­дает свои товары другим покупателям.

Пример 8. Определение цены операции при получении продавцом неденежного возмещения

В соответствии с договором компания «Крона» в качестве возмещения за свою про­дукцию получает 10 автопогрузчиков. Компа­ния «Крона» по данному договору продает 60 тонн кофе, его себестоимость — 40 млн руб. Операция по передаче покупателю партии кофе и получению от него автопогрузчиков произо­шла 1 декабря 2019 года. Компания «Крона» в дальнейшем собирается перепродать автопо­грузчики третьей стороне.

Как определить выручку по данной операции?

Решение

Для определения выручки компания «Крона», используя открытые источники информации (интернет сайты, буклеты с презентационных выставок и т.д.), устанавливает, что средняя справедливая стоимость одного автопогрузчика составляет 5 млн руб. Следовательно, выручка от продажи 60 тонн кофе будет оценена в 50 млн руб. (10 шт. х 5 млн руб.)

Отгрузка кофе покупателю, получение ав­топогрузчиков и зачет взаимных требований 1 декабря 2019 года:

Д-т Дебиторская задолженность 50 000 тыс. руб.

К-т Выручка 50 000 тыс. руб.

Д-т Себестоимость проданных товаров 40 000 тыс. руб.

К-т Запасы 40 000 тыс. руб.

Д-т Запасы 50 000 тыс. руб.

К-т Кредиторская задолженность 50 000 тыс. руб.

Д-т Кредиторская задолженность 50 000 тыс. руб.

К-т Дебиторская задолженность 50 000 тыс. руб.

D. Возмещение, подлежащее уплате по­купателю

В некоторых случаях возникает ситуация, когда компания — продавец товаров (работ, услуг) выплачивает своему покупателю возме­щение. Такое возмещение должно быть напря­мую связано с предыдущей продажей и может исходить как из договора, так и из действующе­го законодательства.

Компания продавец должна учитывать такое возмещение как уменьшение выручки от продажи своих товаров (работ, услуг).

Пример 9. Определение цены операции при наличии возмещения, подлежащего уплате покупателю

Компания «Евромед» заключила договор с сетью аптек на поставку большой партии лекарственного препарата. Стоимость постав­ки составляет 80 млн руб. Так как данное лекарственное средство является новым пре­паратом, компания — продавец заинтересована в увеличении эффективности и скорости его продажи. В связи с этим компания — про­давец выплачивает сети аптек дополнительное вознаграждение за размещение данного ле­карственного препарата на самых проходных стендах и удобных для обозрения витринах и полках. Стоимость возмещения определена в 12 млн руб. и касается только поставленной по данному договору партии препарата. Ожи­дается, что партия препарата будет распрода­на в течение 6 месяцев.

Как определить выручку по данной опера­ции?

Решение

В связи с тем, что возмещение, подлежащее уплате покупателю, касается непосредственно проданной партии лекарственного препарата, при определении выручки от продаж необходимо ее скорректировать. Корректировка осу­ществляется в сторону уменьшения выручки на величину возмещения, подлежащего вы­плате покупателю. Для отражения в учете такого возмещения целесообразно восполь­зоваться счетом по начислению оценочного обязательства «Резерв под уменьшение вы­ручки», используемого для корректировки.

Выручка от продажи = 80 млн руб. - 12 млн руб. = 68 млн руб.

Объем ежемесячных услуг по размещению препарата на полках = 12 млн руб. /6 мес. = 2 млн руб.

1. Отгрузка лекарственного препарата и на­числение возмещения покупателю

Д-т Дебиторская задолженность 80 млн. руб.

К-т Выручка 80 млн руб.

Д-т Выручка 12 млн руб.

К-т Резерв под уменьшение выручки 12 млн руб.

2. Ежемесячное начисление части возмеще­ния за услуги по размещению

Д-т Резерв под уменьшение выручки    2 млн руб.

К-т Кредиторская Задолженность 2 млн руб.

 

(Окончание в следующем номере)

 

Литература

1. Федеральный Закон 27.07.2010 № 208-ФЗ (ред. от 31.12.2017) «О консолидированной финансовой отчетности» [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.consultant.ru
2. Постановление Правительства РФ от 25.02.2011 № 107 «Об утверждении Положения о призна­нии Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации». Доступ из справ.-правовой системы КонсультантПлюс.
3. Приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стан­дартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации». Доступ из справ.-правовой системы КонсультантПлюс.
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15. «Выручка по договорам с покупа­телями» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016 № 98н) (ред. от 14.09.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2019) Доступ из справ.-правовой системы КонсультантПлюс.
5. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчет­ности» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н) (ред. от 05.08.2019). Доступ из справ.-правовой системы КонсультантПлюс.