Отражение кредиторской задолженности в составе внереализационных доходов

В пункте 8 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом для целей налогообложения признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Об особенностях применения этой нормы вы узнаете из данной статьи.
 
Кредиторская задолженность и срок исковой давности.

Общие положения

Если у организации имеется обязательство перед кредиторами и срок исковой давности истек, то сумма задолженности должна быть списана и отражена в составе внереализационных доходов, то есть учтена при расчете налога на прибыль.

Таким образом, налогоплательщику необходимо понимать, как рассчитать этот срок, чтобы не пропустить его истечение и вовремя отразить внереализационный доход.

В гражданском законодательстве исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, чье право нарушено (ст. 195 ГК РФ). Проще говоря, исковая давность – это отрезок времени, в течение которого организация или физическое лицо могут обратиться в суд за защитой своих прав. Если этот срок закончился, кредитор не сможет истребовать сумму долга с налогоплательщика. Таким образом, у последнего возникает доход, подлежащий налогообложению.

Согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года со дня, определяемого в соответствии со ст. 200 НК РФ.

Отметим, для отдельных видов требований законом могут вводиться специальные сроки исковой давности, более длительные или сокращенные по сравнению с общим сроком (п. 1 ст. 196 ГК РФ). Если говорить о более длительных, то примером может служить десятилетний срок для исков о применении последствий недействительности ничтожной сделки (п. 1 ст. 181 ГК РФ). Сокращенные сроки давности установлены в ч. II ГК РФ. Например, годичный срок исковой давности предусмотрен для требований, предъявляемых в связи с ненадлежащим качеством работы, выполненной по договору подряда (п. 1 ст. 725), для требований, вытекающих из перевозки груза (п. 3 ст. 797). Но эти сроки используются в гражданском законодательстве для защиты прав того или иного лица. Для целей применения положений п. 18 ст. 250 НК РФ действует общий срок – три года.

Сроки исковой давности и порядок их исчисления не могут быть изменены соглашением сторон (ст. 198 ГК РФ).

Отметим, что срок исковой давности, пропущенный юридическим лицом по требованиям, связанным с осуществлением им предпринимательской деятельности, не подлежит восстановлению независимо от причин его пропуска (п. 12 Постановления № 43[1]).

Начало течения срока исковой давности

Согласно п. 2 ст. 200 ГК РФ по обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

По обязательствам, срок исполнения которых не определен или определен моментом востребования, срок исковой давности начинает течь со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется срок для исполнения такого требования, исчисление срока исковой давности начинается по окончании срока, предоставляемого для исполнения такого требования.

При этом срок исковой давности во всяком случае не может превышать десять лет со дня возникновения обязательства.

Начало течения срока исковой давности по обязательствам
↓		↓
С определенным сроком исполнения		Срок исполнения которых не определен или определен моментом востребования
↓		↓		↓
По окончании срока исполнения		Со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства		Если должнику предоставляется срок для исполнения требования – по окончании этого срока

Отметим, что изменение состава органов юридического лица не влияет на определение начала течения срока исковой давности. Такие разъяснения даны в п. 3 Постановления № 43.

Здесь же указано, что по смыслу ст. 61 – 63 ГК РФ при предъявлении иска ликвидационной комиссией (ликвидатором) от имени ликвидируемого юридического лица к третьим лицам, имеющим задолженность перед организацией, в интересах которой предъявляется иск, срок исковой давности следует исчислять с того момента, когда о нарушенном праве стало известно обладателю этого права, а не ликвидационной комиссии (ликвидатору).

Течение срока, определенного периодом времени, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало (ст. 191 ГК РФ).

Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 1 ст. 192 ГК РФ). Если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (ст. 193 ГК РФ).


Пример 1

Организация «А» отгрузила товар организации «Б» в сентябре 2019 года. По условиям договора оплата должна быть произведена 7 октября 2019 года. В указанный срок организация «Б» оплату не произвела.

Течение срока исковой давности началось с 8 октября 2019 года. Истечение трехлетнего срока произойдет 8 октября 2022 года.

По смыслу п. 1 ст. 200 ГК РФ течение срока давности по иску, вытекающему из нарушения одной стороной договора условия об оплате товара (работ, услуг) по частям, начинается в отношении каждой отдельной части. Срок давности по искам о просроченных повременных платежах (проценты за пользование заемными средствами, арендная плата и т. п.) исчисляется отдельно по каждому платежу (п. 24 Постановления № 43).

Пример 2

Организация «А» в октябре 2019 года оказала услуги организации «Б» на сумму 100 000 руб. Оплата должна быть произведена двумя частями по 50 000 руб. 7 и 28 октября 2019 года. В указанные сроки организация «Б» оплату не произвела.

В этом случае течение срока исковой давности началось по первой части долга с 8 октября, по второй – с 29 октября 2019 года.

Перерыв течения срока исковой давности

Течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ).

При этом в ГК РФ не уточняется, какие конкретно действия обязанного лица прерывают течение срока. Их примерный перечень приведен в п. 20 Постановления № 43. К таким действиям, в частности, могут относиться:

• признание претензии;
• изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или о рассрочке платежа);
• составление акта сверки взаимных расчетов, подписанного уполномоченным лицом.
  

Признание части долга, в том числе путем уплаты его части, не свидетельствует о признании долга в целом, если иное не оговорено должником.

В тех случаях, когда обязательство предусматривало исполнение по частям или в виде периодических платежей и должник совершил действия, свидетельствующие о признании лишь части долга (периодического платежа), такие действия не могут являться основанием для перерыва течения срока исковой давности по другим частям (платежам).

Отметим: как следует из п. 21 Постановления № 43, перерыв течения срока исковой давности в связи с совершением действий, свидетельствующих о признании долга, может иметь место лишь в пределах срока давности, а не после его истечения[2].

Так, АС СКО в Постановлении от 02.04.2019 № Ф08-1132/2019 по делу № А63-9077/2018 указал, что представленный в материалах дела акт сверки составлен за пределами срока исковой давности, значит, не может являться основанием для прерывания срока исковой давности. Аналогичное мнение высказали судьи АС УО в Постановлении от 06.10.2015 № Ф09-6736/15 по делу № А60-56117/2014.

Обратите, пожалуйста, внимание на такой момент. Совершение представителем должника действий, свидетельствующих о признании долга, прерывает течение срока исковой давности при условии, что это лицо обладало соответствующими полномочиями (п. 22 Постановления № 43). Дело в том, что на практике возможны ситуации, когда организация, рассчитывая срок исковой давности, решает, что срок прерывался по причине подписания акта сверки должником. А потом в процессе судебного разбирательства выясняется, что акт подписан лицом, на то не уполномоченным. В этом случае суды могут не признать акт сверки расчетов документом, свидетельствующим о признании долга и перерыве течения срока исковой давности. Так случилось, например, в ситуации, которую рассматривал Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 30.09.2015 по делу № А15-4293/2014.

В обоснование исковых требований истцом в материалы дела были представлены акты сверки взаимных расчетов, подписанные главными бухгалтерами обеих сторон договора.

В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 06.12.2011 № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете» главный бухгалтер организует ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета, однако согласно ст. 53 ГК РФ он не является органом юридического лица, имеющим право выступать от имени предприятия без доверенности. Акт сверки может быть подписан в качестве уполномоченных лиц, либо единоличным исполнительным органом общества, либо представителем, действующим на основании выданной таким органом доверенности, в которой закреплены полномочия на то или иное конкретное действие.

Судьи отметили, что доказательства, подтверждающие полномочия бухгалтера действовать в момент подписания акта сверки расчетов от имени ответчика (в частности, признавать долг), в деле отсутствуют.

Признание либо непризнание долга – право исключительно стороны правоотношений.

Между тем истцом в материалы дела не представлены надлежащие доказательства в подтверждение того, что главный бухгалтер общества, подписывая акты сверки взаимных расчетов, действовал в соответствии со своими служебными обязанностями, доверенностью либо его полномочия явствовали из обстановки, в которой он действовал, а также доказательства последующего одобрения его действий руководителем общества.

Следовательно, представленные акты сверки взаимных расчетов не являются доказательством наличия переходящего долга, поскольку они подписаны со стороны ответчика только главным бухгалтером и не содержат ссылок на первичные документы.

Таким образом, представленные истцом в материалы дела акты взаимных расчетов не прерывают течение срока исковой давности, поскольку они подписаны главным бухгалтером ответчика, не обладающим соответствующими полномочиями на совершение указанных действий.

Обратите внимание

Акт сверки, оформленный не должным образом (не содержит печатей и подписей либо подписан неизвестными лицами), не будет считаться надлежащим доказательством, являющимся основанием для прерывания срока исковой давности в целях признания кредиторской задолженности в составе внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ), при котором срок давности исчисляется заново с момента подписания акта. Такой вывод следует из Постановления АС ВВО от 19.10.2018 по делу № А11-9775/2016.

Отражение «кредиторки» с истекшим сроком исковой давности во внереализационных доходах

Итак, согласно п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

В силу ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года.

В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли (метод начисления). В данном случае таким периодом является период, в котором истек срок исковой давности по кредиторской задолженности. В последний день этого периода сумму просроченной кредиторской задолженности, подтвержденную документально, необходимо включить в состав внереализационных доходов (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).

С учетом вышеизложенного положения ст. 250 НК РФ предусматривают обязанность налогоплательщика отнести суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав внереализационных доходов именно в год истечения срока исковой давности (Письмо Минфина России от 26.11.2014 № 03‑03‑10/60138).

Обратите внимание

Налогоплательщик должен учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов согласно п. 18 ст. 250 НК РФ в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный организацией. Эта обязанность подлежит исполнению вне зависимости от того, проводилась ли организацией инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании задолженности (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 17462/09 по делу № А26-5933/2008).

Правовая позиция, изложенная в Постановлении № 17462/09, взята на вооружение арбитражными судами, которые признают занижением облагаемой базы по налогу на прибыль невключение во внереализационные доходы сумм кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в том налоговом периоде, когда этот срок истек (см., например, постановления АС ПО от 28.05.2019 № Ф06-47057/2019 по делу № А12-14902/2018, АС УО от 16.04.2019 № Ф09-1341/19 по делу № А76-12919/2018, АС СКО от 02.04.2019 № Ф08-1132/2019 по делу № А63-9077/2018).

Списание «кредиторки» по другим основаниям

В пункте 8 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом для целей налогообложения признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной не только в связи с истечением срока исковой давности, но и по другим основаниям. При этом не уточняется, что это за «другие» основания.

Минфин считает, что в составе внереализационных доходов должна быть отражена кредиторская задолженность:

• в виде сумм прощенного долга (Письмо от 12.09.2017 № 03‑03‑06/1/58668);
• списываемая в связи с ликвидацией организации-должника (Письмо от 11.07.2019 № 03‑03‑07/51347);
• списываемая в связи с ликвидацией организации-кредитора (Письмо от 09.02.2018 № 03‑03‑06/1/7837).
  

Обращаем ваше внимание, что в последнем случае внереализационный доход будет возникать в периоде, кода в ЕГРЮЛ внесена запись о ликвидации организации-кредитора. Такое мнение не раз высказывали контролирующие органы (см. письма Минфина России от 09.02.2018 № 03‑03‑06/1/7837, от 24.11.2017 № 03‑03‑06/2/77869, от 11.09.2015 № 03‑03‑06/2/52381 и ФНС России от 02.06.2011 № ЕД-4-3/8754).

Ранее этот вопрос был спорным. Были примеры в арбитражной практике, когда судьи настаивали на том, что доход возникает в том периоде, когда задолженность была списана по истечении срока исковой давности (см. постановления ФАС ПО от 02.07.2013 по делу № А65-23563/2012, ФАС МО от 14.06.2011 № КА-А40/5419‑11 по делу № А40-96062/10‑114‑481).

В последнее время арбитры солидарны с мнениями Минфина и ФНС.

Например, ФАС МО в Постановлении от 03.04.2014 № Ф05-1769/2014 по делу № А40-17207/13 отметил следующее. С момента ликвидации кредитора у должника прекращается обязательство по оплате. В связи с этим факт ликвидации относится к иным основаниям, по которым спорная сумма кредиторской задолженности подлежит включению в состав доходов того налогового периода, когда кредитор был исключен из ЕГРЮЛ.

Различные основания, с которыми пп. 18 ст. 250 НК РФ связывает момент отнесения кредиторской задолженности, невозможной к взысканию, в состав внереализационных доходов, не означают, что данная норма предоставляет налогоплательщику право произвольного выбора налогового периода.

Именно на налогоплательщика возлагается обязанность своевременно проводить инвентаризацию обязательств и относить подлежащие списанию суммы кредиторской задолженности в состав доходов в определенный налоговый (отчетный) период.


[1] Постановление Пленума ВС РФ от 29.09.2015 № 43

[2] Вместе с тем по истечении срока исковой давности течение исковой давности начинается заново, если должник или иное обязанное лицо признает свой долг в письменной форме (п. 2 ст. 206 ГК РФ)