Оценка неотъемлемого риска при осуществлении отдельных видов аудиторской деятельности

В настоящее время основным направле­нием при проведении аудита является риск-ориентированный подход. Этот подход предполагает выделение наиболее рисковых областей деятельности аудируемого лица и рас­становку акцентов аудитора в ходе проверки в первую очередь именно на них. Данные об­ласти можно выявить на основе оценки не­отъемлемого риска и риска средств контроля (риска существенного искажения), который является, в свою очередь, составной частью аудиторского риска.

В статье рассматриваются особенности аудита таких рисковых областей учетного про­цесса и деятельности аудируемого лица в целом, как формирование оценочных значений, трак­товки которых неоднозначны и не определя­ются точным перечневым списком. В этой связи одной из проблем для аудитора является от­сутствие методики аудита оценочных значений в части проверки их на разумность формиро­вания, т.е. обоснованности применения той или иной оценки.

Понятие оценочных значений приводится в Международном стандарте аудита (МСА) 540 «Аудит оценочных значений, включая оценку справедливой стоимости, и соответствующего раскрытия информации», а также в МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязатель­ства и условные активы». Определенную инфор­мацию по идентификации данных понятий дают ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, услов­ные обязательства и условные активы», а также в ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений».

Согласно МСА 540 оценочным значением признается приближенное значение денежной величины в отсутствие точных способов ее расчета. ПБУ 8/2010 дает определение только оценочного значения в виде обязательства организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. МСФО 37 трактует, как и ПБУ 8/2010, лишь оценочное обязатель­ство. Так, согласно МСФО 37, оценочное обя­зательство — это обязательство с неопреде­ленным сроком исполнения или неопределен­ной величины. ПБУ 21/2008 не дает определе­ния оценочного значения, но перечисляет их виды: величина резерва по сомнительным долгам, величина резерва под снижение сто­имости материально-производственных за­пасов, сроки полезного использования основ­ных средств, нематериальных активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономи­ческих выгод от использования амортизиру­емых активов.

В МСА 540 отмечается, что степень неопре­деленности оценки влияет на риск существен­ного искажения оценочных значений. В связи с этим аудитор обязан убедиться в том, что оценочные значения в финансовой отчетности являются обоснованными в контексте при­менимой концепции подготовки финансовой отчетности. В настоящей статье мы обязатель­но остановимся на особенностях оценки рисков при проведении аудита оценочных значений при проверке:

• финансовых инструментов;
• формирования резерва по сомнительным долгам;
• прочих заданий, обеспечивающих уверен­ность в отношении прогнозной финансовой информации.

Для того чтобы перейти к рассмотрению предлагаемых методов аудита оценочных зна­чений, необходимо рассмотреть трактовку видов аудиторского риска.

Определение аудиторского риска, его со­ставных элементов, представлено в МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и про­ведение аудита в соответствии с междуна­родными стандартами аудита» (МСА 200), в соответствии с которым «Аудиторский риск — риск того, что при существенно ис­каженной финансовой отчетности аудитор сформулирует ошибочное аудиторское мнение. Аудиторский риск представляет собой произ­водную от рисков существенного искажения и риска необнаружения».

Риск существенного искажения иденти­фицируется в МСА 200 как риск того, что су­щественное искажение было допущено в фи­нансовой отчетности до начала проведения аудита, и включает два компонента:

• неотъемлемый риск — установленная еще до рассмотрения каких-либо соответствующих средств контроля подверженность предпо­сылки в отношении представления и раскры­тия сведений об остатках по счетам, видах операций или раскрытия информации иска­жению, которое может быть существенным в отдельности или в совокупности с другими искажениями;
• риск средств контроля — риск, заключа­ющийся в том, что искажение, которое может содержаться в предпосылке в отношении остатков по счетам, видов операций или рас­крытия информации и может оказаться су­щественным по отдельности или в совокуп­ности с другими искажениями, не будет сво­евременно предотвращено или выявлено и исправлено при помощи соответствующих средств контроля организации.

Риск необнаружения — риск, заключаю­щийся в том, что в результате выполнения аудитором процедур в целях снижения ауди­торского риска до приемлемо низкого уровня не будет обнаружено существующее искаже­ние, которое может быть существенным в от­дельности или в совокупности с другими ис­кажениями.

Таким образом, после рассмотрения фак­торов аудиторского риска может быть сфор­мирована общая модель оценки аудиторского риска (двух- или трехфакторная) [41, с. 98-99] [45, с. 45]:

• двухфакторная:

AR = RMM х DR; (1)

• трехфакторная:

AR = IR х CR х DR, (2)

где AR (Audit Risk) — совокупная величина аудиторского риска; RMM (Risk of Material Misstatement) — риск существенного искаже­ния, состоящий из произведения неотъемле­мого риска (IR — Inherent Risk) и риска средств контроля (CR — Control Risk); DR (Detection Risk) — риск необнаружения.

В самих стандартах обычно не выделяются неотъемлемый риск и риск средств контро­ля — они представлены в агрегированном виде как риск существенного искажения. Аудиторы вправе производить оценку риска существен­ного искажения как в агрегированном виде, так и с разделением на риск необнаружения и риск средств контроля.

Обязанность аудитора проводить оценку риска существенного искажения установлена Международным стандартом аудита (МСА) 315 «Выявление и оценка рисков существен­ного искажения посредством изучения орга­низации и ее окружения». Процедуры в ответ на оцененные иски изложены в МСА 330 «Ау­диторские процедуры в ответ на оцененные риски» и МСА 500 «Аудиторские доказатель­ства», а также отдельных стандартах по на­правлениям проверки.

Наглядно схема оценки аудиторского риска по выделенным в статье направлениям (исходя из оценки неотъемлемого риска) представле­на на рис. 1.

Методы оценки аудиторского риска у каж­дого аудитора могут отличаться ввиду раз­личий в подходах к оценке, так как оценка рисков проводится на основе профессиональ­ного суждения. Утвержденных и единообраз­ных методик проведения оценки рисков се­годня нет, что, с одной стороны, позволяет аудиторам разрабатывать и использовать соб­ственные подходы к проведению оценки с учетом специфики конкретного аудируемо­го лица, а с другой — вызывает сложности при сопоставлении оценок, данных разными ау­диторами.

Рис. 1. Особенности оценки неотъемлемого риска при выполнении отдельных направлений аудиторской деятельности

1. Международный отчет о практике аудита (МОПА) 1000 «Особенности аудита финансовых инструментов»
2. Международный стандарт заданий, обеспечивающих уверенность (МСЗОУ) 3400 «Проверка прогнозной информации»

Установить границы выполняемой работы на основе оценки рисков помогает «Класси­фикатор нарушений и недостатков, выявляе­мых в ходе внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов» (одоб­рен Советом по аудиторской деятельности 15.12.2016, протокол № 29) (табл. 1).

При изучении классификации нарушений, представленной в табл. 1, по нашему мнению, можно сделать вывод о возможности их не­допущения, если при оценке рисков по от­дельным направлениям деятельности, в том числе в отношении проверки формирования оценочных значений, будут использоваться аналитические процедуры с применением математико-статистических методов и методов имитационного моделирования. Рассмотрим возможность применения таких методов на примере аудита финансовых инструментов.

Таблица 1

Идентификация существенных неустранимых нарушений (недостатков) в отношении несоблюдения аудиторами МСА 315 и МСА 540 (согласно Классификатору нарушений)

Аудит финансовых инструментов

Согласно многим принципам финансовой отчетности для целей представления бухгал­терского баланса, расчета прибыли (убытка) и раскрытия информации финансовые ин­струменты, в том числе встроенные деривативы, часто оцениваются по справедливой стоимости. Как правило, цель оценки по спра­ведливой стоимости состоит в расчете такой цены, по которой на дату оценки была бы про­ведена обычная операция между участниками рынка при текущих рыночных условиях; т.е. справедливая стоимость не представляет собой цену сделки в случае принудительной ликви­дации или вынужденной продажи.

Применительно к оценке рисков при аудите финансовых инструментов аудиторам рекомен­дуется использовать Международный отчет о практике аудита (МОПА) 1000 «Особенности аудита финансовых инструментов», где более детально рассматриваются подходы к оценке риска существенного искажения при аудите фи­нансовых инструментов, а также даются реко­мендации при проведении тестирования средств контроля и проведении проверки по существу.

К сожалению, Классификатор нарушений не приводит нарушений МОПА 1000, так как он является собственно не стандартом, а от­четом по практике аудита.

Использование финансовых инструментов само по себе уже связано с различными рисками, из-за чего аудитору становится важным понять, каким образом в организации происходит оценка данных рисков и управление ими, поэто­му важным вопросом является принятый в ор­ганизации подход к проведению оценки финан­совых инструментов. Использование некоррект­ных данных, ошибочных моделей, ненадлежащая квалификация эксперта-оценщика и недостатки системы контроля за процессом оценки могут привести к тому, что информация в финансовой отчетности организации будет искажена, что также повышает аудиторский риск.

Использование корреляционно-регресси­онного анализа как аналитической процедуры при оценке аудиторского риска при проведении аудита финансовых инструментов может поз­волить установить степень риска финансовых инструментов, стоимость которых определя­ется на основе рыночных данных. Как пример, подобными финансовыми инструментами могут являться собственные акции аудируемо­го лица и акции различных эмитентов, которые обращаются на рынке ценных бумаг.

Изменение стоимости ценных бумаг может повлиять на конечный финансовый результат компании, что повышает величину неотъем­лемого риска при проведении аудита финан­совых инструментов. Одним из способов оценки риска изменения стоимости ценных бумаг предлагается использовать так называ­емый «бета-коэффициент» ценных бумаг, определяемый в рамках модели CAPM (англ. Capital Assets Price Model — модель оценки ка­питальных активов), которая используется для анализа влияния рыночного риска на ожи­даемую доходность ценных бумаг. Характери­стика модели CAPM представлена в табл. 2.

Таблица 2

Характеристика модели CAPM в рамках аудита финансовых инструментов

Бета-коэффициент показывает чувствитель­ность изменения цены актива к изменению доходности рынка, т.е. рыночный риск вло­жения в тот или иной актив. Чем меньше зна­чение данного коэффициента, тем меньше актив зависит от изменений на рынке.

При β = 1 изменение доходности исследу­емого актива и рынка совпадают. При β > 1 доходность и чувствительность исследуемого актива к рыночному риску в значительной степени зависят от изменений на рынке. Более подробно возможные вариации бета-коэф­фициента представлены в табл. 2.

Для проведения оценки рыночного риска финансовых инструментов были выбраны ценные бумаги (обыкновенные акции) услов­ной компании — ПАО «Условное аудируемое лицо», котируемые на Московской фондовой бирже (ММВБ). При этом для упрощения представления расчетов были использованы не ежедневные данные котировок, а данные на последнее число месяца за период с января 2016 г. по декабрь 2018 г. Алгоритм действий аудитора при оценке неотъемлемого риска с применением модели САРМ для обыкновен­ных акций ПАО «Условное аудируемое лицо» за указанный период представлен в табл. 3.

На основе данных, представленных в табл. 3, с помощью автоматизированных систем под­счета была получена оценка доходности и ры­ночного риска по акциям ПАО «Условное ау­дируемое лицо». Анализируя полученные ре­зультаты, можно заключить, что ценные бумаги ПАО «Условное аудируемое лицо» подвержены серьезным рыночным колебаниям и обладают довольно высокой степенью риска, что в итоге серьезно сказывается на их рыночной доход­ности (а это оценочное значение). Дополни­тельно убедиться в наличии риска ценных бумаг и точности прогноза ожидаемой доходности можно с помощью расчетов коэффициентов корреляции (r_хр) и детерминации (R²).

Таблица 3

Алгоритм действий аудитора при оценке неотъемлемого риска с применением модели CAPM для обыкновенных акций ПАО «Условное аудируемое лицо» за период с 2016 по 2018 г.

Анализируя результаты, полученные в ходе корреляционно-регрессионного анализа, можно сделать следующие выводы:

• сильная вариация бета-коэффициента по годам свидетельствует о высоком риске изменения стоимости акций;
• низкие значения коэффициентов корреля­ции и детерминации свидетельствуют о наличии существенного фактора неопределенности при проведении оценки данных ценных бумаг;
• значение бета-коэффициента за период хоть и показывает умеренный риск изменения рыночной стоимости, но имеет низкую степень прогнозируемости.

Таким образом, аудитор при подведении итогов проведенного анализа может заклю­чить, что данные ценные бумаги имеют зна­чительный рыночный риск и слабую прогнозируемость, в связи с чем повышается неотъ­емлемый риск при проведении аудита финан­совых инструментов.

Аудит формирования резерва по сомнительным долгам

Рассмотрим далее применение аналитических процедур при оценке рисков при проверке фор­мирования резерва по сомнительным долгам по дебиторской задолженности ПАО «Условное аудируемое лицо». Для исследования была вы­брана дебиторская задолженность покупателей и заказчиков перед ПАО «Условное аудируемое лицо» по состоянию на 1 января 2018 г. Общая величина данной дебиторской задолженности составила 8180 тыс. руб. по 31 контрагенту. Ре­зультаты сортировки дебиторов по степени воз­растания суммы задолженности представлены в табл.4.

По результатам аналитических процедур аудитором исследуется дебиторская задолжен­ность на предмет возможности получения де­нежных средств (или других экономических выгод) для определения величины ее обесце­нения или необходимости создания оценочно­го резерва — резерва по сомнительным долгам.

Таким образом, предложенная методика позволяет оценить риск неверного формиро­вания соответствующего резерва.

Прочие здания, обеспечивающие уверенность, по проверке прогнозной финансовой информации

С введением международных стандартов виды аудиторских услуг дополнились про­чими заданиями, обеспечивающими уверен­ность. В этой связи понятие оценочных зна­чений расширяется, так как при проверке прогнозной финансовой отчетности аудитору необходимо оценить верность допущений, на основе которых она сформирована.

Таким образом, еще одним направлением в аудиторской деятельности, а именно прочим заданием, обеспечивающим уверенность, яв­ляется учет риска при проведении задания, обеспечивающего уверенность, в отношении прогнозной финансовой информации. Так как уверенность здесь обеспечивается, есть риск выражения ошибочного мнения, в который также входит неотъемлемый риск. В настоящее время нет унифицированной методики про­ведения аудита прогнозной финансовой ин­формации, поэтому аудитор самостоятельно, на основании личного опыта, профессиональ­ного суждения либо мнения привлеченного эксперта выбирает, какие ему следует при­менить аудиторские процедуры для осуществ­ления аудита прогнозной информации.

В настоящее время в Российской Федерации аудит прогнозной финансовой информации осу­ществляется в соответствии с международным стандартом заданий, обеспечивающих уверен­ность (МСЗОУ) 3400 «Проверка прогнозной финансовой информации». Согласно данному стандарту, прогнозная финансовая информа­ция — это финансовая информация, которая основывается на допущениях в отношении со­бытий, которые могут произойти в будущем, и возможных действий организации. Иначе говоря, это информация о будущем финансовом поло­жении или результатах деятельности организа­ции, что позволит руководителю принять пра­вильное экономическое решение. Также стандарт МСЗОУ 3400 подразделяет прогнозную финан­совую информацию на прогноз и перспективную оценку либо представляет их сочетание.

Классификатор нарушений выделяет в виде существенных неустранимых нарушений МСЗОУ 3400 нарушения, представленные в табл. 5.

В большинстве случаев проверку прогноз­ной финансовой информации рассматривают как часть аудита, но на самом деле это не так. Разница состоит в том, что при аудите про­веряют ретроспективную информацию, а при проверке прогнозной финансовой информа­ции — прогнозную. Предлагаемый алгоритм действий аудитора при оценке неотъемлемо­го риска при проведении аудита оценочных значений (составление прогнозной финансо­вой отчетности) в ПАО «Условное аудируемое лицо» представлен в табл. 6.

Таблица 4

Предлагаемый алгоритм действий аудитора при оценке неотъемлемого риска при проведении аудита оценочных значений (формирования резерва по сомнительным долгам) ПАО «Условное аудируемое лицо»

Стоит отметить, что прежде чем составлять прогноз, необходимо провести предваритель­ный анализ финансового состояния аудируемого лица для оценки его структуры баланса (является ли она удовлетворительной), а также оценить его платежеспособность.

Критерии оценки структуры баланса ауди­тор выбирает, руководствуясь действующими нормативными правовыми актами с учетом своего профессионального суждения. В рас­сматриваемом примере с учетом соответству­ющих методических рекомендаций Росстата в качестве таких критериев приняты:

• коэффициент текущей ликвидности (К_ТЛ) — характеризующий общую обеспечен­ность предприятия оборотными средствами для ведения хозяйственной деятельности и своевременного погашения срочных обязательств предприятия;
• коэффициент обеспеченности собственными средствами (К_ОСС) — характеризующий наличие собственных оборотных средств у аудируемого лица, необходимых для его финансовой устойчивости.

Таблица 5

Идентификация существенных неустранимых нарушений (недостатков) в отношении несоблюдения аудиторами МСЗОУ 3400 (согласно Классификатору нарушений)

Имитационные модели «Прибыль» и «Баланс» построены на основе методики, описанной ав­тором ранее [15]. Таким образом, перед аудито­ром стоит задача оценить гипотетические до­пущения руководства в отношении будущих событий, реализованные отделом планирования АО «Условное аудируемое лицо», сравнить их со значениями, рассчитанными с помощью имита­ционных моделей «Прибыль» и «Баланс», и оце­нить тем самым неотъемлемый риск сделанных руководством допущений.

Преимущество имитационного моделиро­вания состоит в том, что оно позволяет раз­работать модели бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах, а также вы­строить определенный алгоритм, который отражает влияние хозяйственных операций на финансовое состояние аудируемого лица. Данный алгоритм может применяться в целях оценки достоверности прогнозных значений, для перспективного анализа финансового со­стояния аудируемого лица, а также позволяет разработать несколько возможных сценариев исхода событий.

Представленные в статье подходы по исполь­зованию аналитических процедур при оценке рисков могут быть применены и к другим видам оценочных значений, разработка которых яв­ляется направлением наших дальнейших ис­следований.

Таблица 6

Предлагаемый алгоритм действий аудитора при оценке неотъемлемого риска при проведении аудита оценочных значений (составление прогнозной финансовой отчетности) в ПАО «Условное аудируемое лицо»

На основе методики А.Д. Шеремета (http://eak-rus.ru/about_attestation/podgotovka_k_sdache_examena1/information_sources)

Список литературы

1. Приказ Минфина России от 13.12.2010 № 167н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010)» // СПС КонсультантПлюс.

2. Приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н (ред. от 16.05.2016) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01» (Зарегистриро­вано в Минюсте России 19.07.2001 № 2806) // СПС КонсультантПлюс.

3. Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н (ред. от 28.04.2017) «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика орга­низации» (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)») // СПС КонсультантПлюс.

4. Международный стандарт аудита 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков суще­ственного искажения посредством изучения организации и ее окружения» (введен в действие на тер­ритории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 № 192н).

5. Международный стандарт аудита 540 «Аудит оценочных значений, включая оценку справед­ливой стоимости, и соответствующего раскрытия информации» (введен в действие на территории Рос­сийской Федерации Приказом Минфина России от 09.11.2016 № 207н).

6. Международный стандарт заданий, обеспечивающих уверенность 3400 (ранее МСА 810) «Про­верка прогнозной финансовой информации» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.01.2019 № 2н).

7. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.11.2016 № 207н) // СПС КонсультантПлюс.

8. Международный отчет о практике аудита 1000 «Особенности аудита финансовых инструментов» (введен Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.01.2019 № 2н «О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов Министерства финансов Российской Федерации») // СПС КонсультантПлюс.

9. Классификатор нарушений и недостатков, выявляемых в ходе внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов (одобрен Советом по аудиторской деятельности 15.12.2016, протокол № 29) (ред. от 21.09.2018) // КонсультантПлюс.

10. Егорова И.С. Методические аспекты оценки рисков экономического субъекта // Аудиторские ведомости. — 2015. — № 11. — С. 42-61.

11. Егорова И.С. Оценка основных факторов риска недобросовестных действий. Часть 1 // Нацио­нальные интересы: приоритеты и безопасность. — 2015. — № 46. — С. 29-40.

12. Егорова И.С. Оценка основных факторов риска недобросовестных действий. Часть 2 // Нацио­нальные интересы: приоритеты и безопасность. — 2015. — № 47. — С. 11-24.

13. Егорова И.С. Оценка рисков эффективности организации системы внутреннего контроля эконо­мического субъекта // Инновационное развитие экономики. — 2015. — № 5(29). — С. 55-65.

14. Егорова И.С. Формирование рабочих документов по идентификации аудиторских рисков как инструмент оценки эффективности бизнеса // Экономика и управление: проблемы, решения. — 2015. — № 10. — С. 40-63.

15. Егорова И.С. Диагностика вероятности банкротства предприятия и имитационное моделирова­ние оптимальной структуры финансовых ресурсов // Экономика сельскохозяйственных и перерабаты­вающих предприятий. — 2005. — № 5. — С.49-51.