Автор: Н.С. Фрезоргер, менеджер департамента бухгалтерского консалтинга компании ФБК, канд. экон. наук
Источник: Журнал “Финансовые и бухгалтерские консультации (электронный журнал)” №3 - 2011
Дата публикации: 24 Марта 2011
Минфин России продолжает обновлять Положения по бухгалтерскому учету, приближая национальные учетные принципы к Международным стандартам финансовой отчетности. Совсем недавно были внесены изменения в порядок раскрытия информации по сегментам (ПБУ 12/2010[1]). Также с бухгалтерской отчетности за 2011 г меняются требования к порядку отражения условных фактов хозяйственной деятельности: ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности»[2] заменено новым ПБУ 8/2010[3]. Сравним прежний и новый документы.
Организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, должны отражать оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы согласно требованиям нового ПБУ 8/2010 не только в годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г., но и в своей промежуточной отчетности, формируемой в течение 2011 г.[4] Это значительно приближает отчетность, составленную по российским стандартам бухгалтерского учета, к отчетности организации, сформированной по правилам МСФО. Таким образом, в целях ведения бухгалтерского учета требования ПБУ 8/2010 следует выполнять с 1 января 2011 г., а в целях формирования отчетности — с отчетности за январь 2011 г.
Отчетность организации составляется за отчетный период нарастающим итогом с начала отчетного периода, значит, такая отчетность должна быть составлена по одним и тем же учетным принципам, применяемым с начала этого периода. Так как ПБУ 8/2010 официально опубликовано только 16 февраля 2011 г.[5] и вступает в силу значительно позже начала отчетного года, то организациям необходимо внести изменения в учетную политику за 2011 г., привести ее в соответствие с требованиями ПБУ 8/2010 согласно п. 12 ПБУ 1/2008[6] и применять с 1 января 2011 г.
Если поправки в учетную политику на 2011 г. потребуют отражения в бухгалтерском учете каких-либо фактов хозяйственной деятельности в части признания оценочных обязательств, то необходимо отразить в учете такие обязательства, пересчитать показатели деятельности организации с 1 января 2011 г. по отчетную дату и сформировать промежуточную отчетность за отчетный период, в котором произошли изменения показателей деятельности организации с учетом внесенных корректировок оценочных обязательств.
Аналогичным образом организациям необходимо поступить в связи с утверждением приказа Минфина России от 24 декабря 2010 г. №186н[7] (далее — приказ № 186н), которым внесены изменения в ряд нормативных актов по бухгалтерскому учету, в том числе в части порядка формирования резервов, который был установлен ныне удаленным п. 72 и откорректированным п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (ПВБУ)[8].
Сфера применения ПБУ 8/2010
Новое ПБУ 8/2010 устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций, при этом понятие «условный факт хозяйственной деятельности» в документе не используется. В соответствии с ПБУ 8/2010 понятие «оценочные обязательства» заменяет понятие «резервы под условное обязательство». В прежнем документе, ПБУ 8/01, условное обязательство как последствие условного факта хозяйственной деятельности включало в себя: 1) существующее на отчетную дату обязательство и 2) возможное обязательство. Кроме этого, если вероятность оттока экономических выгод, связанных с существующим обязательством, очень высокая или высокая и если имеется возможность надежной оценки этого оттока, то в учете признавался резерв под условное обязательство.
Аналогичная смысловая нагрузка и критерии признания указаны в ПБУ 8/2010 для признания в учете оценочного обязательства. Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении следующих условий:
а) у организации существует обязанность на отчетную дату (как обязательство с неопределенной величиной и сроком исполнения), явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Редакция ПБУ 8/2010 утратила «шкалу» вероятности возникновения события по сравнению с ПБУ 8/01 — указана лишь общая вероятность возникновения события на примере уменьшения экономических выгод. Так, согласно п. 5 и 7 ПБУ 8/2010 наступление события, приводящего к уменьшению экономических выгод, признается вероятным, если в результате анализа всех обстоятельств и условий (включая мнения экспертов) более вероятно, чем нет, что такое уменьшение произойдет. Другими словами, вероятность события, приводящего к уменьшению экономических выгод, составляет 50% плюс «один голос». Этот «плюс один голос» может выражаться как 1%, так и 0,001%, однако он позволяет уполномоченному лицу сделать выбор в пользу предположения, что такое событие произойдет.
Оценочные обязательства являются оценочными значениями в соответствии с п. 2 ПБУ 21/2008[9], исходя из общего определения оценочных значений. Величина оценочного обязательства подлежит пересмотру на регулярной основе. При наступлении новых событий, связанных с оценочным обязательством, и в конце отчетного года организация должна проверить обоснованность признания и величину оценочного обязательства. Любые корректировки согласно п. 23 ПБУ 8/2010 в отношении оценочного обязательства подлежат отражению перспективно как изменение оценочного значения.
Оценочные обязательства при выполнении условий их признания в бухгалтерском учете могут создаваться в отношении следующих фактов хозяйственной деятельности организации:
Примечание. Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций (критерий существенности необходимо установить в учетной политике организации). Порядок оценки оценочного обязательства в связи с заведомо убыточным договором в ПБУ 8/2010 не определен, и организациям при разработке своей учетной политики следует использовать подходы МСФО (IАS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»[10] к формированию резервов по обременительным договорам (обязанность использования подходов МСФО основана на п. 7 ПБУ 1/2008).
Кто и как применяет ПБУ 8/2010
В бухгалтерском учете и отчетности оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы должны отражать все организации (кроме кредитных), являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ. Обязательность же применения ПБУ 8/01 требовалась только от коммерческих организаций.
Согласно новому ПБУ 8/2010 если некоммерческие организации (НКО) являются юридическими лицами по законодательству РФ, то НКО, созданные в форме некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов, а также в других формах, предусмотренных федеральными законами, должны выполнять требования ПБУ 8/2010 в отношении отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов аналогично коммерческим организациям. При этом в ПБУ 8/2010 для НКО не установлен какой-либо особый порядок признания оценочных обязательств. Равно как и коммерческие организации, НКО признают величину оценочного обязательства в зависимости от его характера в составе одного из следующих видов затрат:
Очевидно, что некоммерческим организациям в случаях, когда признание оценочного обязательства не связано с предпринимательской или иной деятельностью (п. 1 ПБУ 10/99[11]), необходимо в учетной политике установить способ отражения оценочного обязательства согласно п. 7 ПБУ 1/2008, т.е. в зависимости от характера обязательства затраты либо признавать как увеличение расходов НКО, либо включать в стоимость актива.
Кому разрешено не применять ПБУ 8/2010
Субъектам малого предпринимательства (СМП), за исключением тех организаций, которые являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг, предоставлено право не применять ПБУ 8/2010. Порядок реализации такого права в ПБУ 8/2010 не описан. Представляется, что СМП обязан применять ПБУ 8/2010 в отчетном периоде, если имеется хотя бы одно из следующих событий:
Соответствие ПБУ 8/2010 требованиям МСФО, или Что делать с резервами предстоящих расходов, связанных с выплатами работникам
Требования к отражению информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах ПБУ 8/2010 максимально приближены к требованиям МСФО (IАS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».
Существенное отличие ПБУ 8/2010 от МСФО в том, что в ПБУ законодатель пожелал предусмотреть обязательность формирования резервов предстоящих расходов в виде оплаты отпусков, вознаграждения работников по итогам работы за год и ежегодного вознаграждения за выслугу лет, условие о выплатах которых закреплено в коллективном договоре (или ином аналогичном договоре). По мнению законодателя, такие резервы удовлетворяют общим толкованиям оценочного обязательства по ПБУ 8/2010 (см. табл. 1), однако в документе законодатель не описывает каких-либо специальных механизмов оценки таких обязательств.
Обращаем внимание, что МСФО (IАS) 37 не применяется в отношении резервов (обязательств), связанных с выплатами работникам за труд, так как это находится в компетенции МСФО (IАS) 19 «Вознаграждения работникам» как прочие краткосрочные вознаграждения работников.
При формировании учетной политики организации в части порядка оценки и учета резерва предстоящих расходов по оплате отпусков и резервов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год организациям необходимо руководствоваться:
Следует отметить, что Минфин России запланировал на 2011 г. разработку положения по бухгалтерскому учету, посвященного вознаграждениям работникам, как аналог МСФО (IАS) 19. В случае его утверждения необходимо будет ожидать поправки в ПБУ 8/2010.
Обязательность формировать резервы предстоящих расходов в виде оплаты отпусков, вознаграждения работников по итогам работы за год, ежегодного вознаграждения за выслугу лет подтверждается еще и тем, что приказом Минфина России № 186н из ПВБУ был удален п. 72, который давал организациям лишь право (не вменял в обязанность) на формирование указанных видов резервов и устанавливал порядок их формирования. Таким образом, отменив п. 72, законодатель устранил противоречия между нормами одного своего приказа (ПВБУ) и другого своего приказа (ПБУ 8/2010) в части общих принципов признания оценочного обязательства.
Что осталось вне сферы действия ПБУ 8/2010
В отношении оценочных резервов требования ПБУ 8/2010, так же как и требования ПБУ 8/01, не применяются (п. 2 ПБУ 8/2010).
Четкого определения понятия оценочных резервов в нормативных документах по бухгалтерскому учету не содержится. Согласно п. 11 ПБУ 10/99 оценочные резервы — это резервы, представляющие собой корректировки балансовой стоимости активов и сформированные на контрарных счетах бухгалтерского учета, а именно резервы:
Оценочные резервы не имеют ничего общего с резервами в виде оценочных обязательств, признаваемых в бухгалтерском учете согласно ПБУ 8/2010.
В новом ПБУ 8/2010 прямо указано, что оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту основных средств организации не признается ввиду наличия возможности у организации избежать оттока экономических выгод в части производимого ремонта основных средств по причине простого его невыполнения.
Кроме того, требования ПБУ 8/2010 не применяются в отношении:
Отражение в отчетности
В связи с отсутствием понятий «условный факт хозяйственной деятельности» и «резерв под условное обязательство» возникает ряд несогласованных ссылок на эти понятия в положениях по бухгалтерскому учету и других нормативных документах по бухгалтерскому учету и отчетности.
В форме бухгалтерского баланса[17] содержатся следующие строки:
Оценочные обязательства в бухгалтерском балансе должны отражаться в зависимости от срока их обращения (погашения) как краткосрочные и долгосрочные обязательства (п. 19 ПБУ 4/99[18]). В бухгалтерском балансе на отчетную дату оценочные обязательства должны быть отражены как минимум в двух показателях:
В связи с тем, что формы бухгалтерской отчетности законодателем еще не приведены в соответствие с требованиями ПБУ 8/2010, организациям необходимо в локальном нормативном документе утвердить формы отчетности и порядок их заполнения. Целесообразно выбрать один из вариантов.
1. Организовать дополнительные строки в бухгалтерском балансе (п. 3 приказа № 66н) — в разделе:
При этом варианте строки 1430 и 1540 не подлежат заполнению, так как отсутствует нормативный документ, устанавливающий порядок формирования резервов с наименованиями «резервы под условные обязательства» и «резервы предстоящих расходов».
2. Использовать существующие строки 1430 и 1540, указав в скобках корректное наименование показателя согласно требованиям ПБУ 8/2010 и ПБУ 4/99 — в разделах:
В пояснениях к отчетности организация отдельно раскрывает по каждому существенному долгосрочному оценочному обязательству показатели в соответствии с п. 24 ПБУ 8/2010 и заполняет таблицу «Резервы под условные обязательства» (Приложение № 3 к приказу № 66н). Кроме того, аналогичная информация представляется по каждому существенному краткосрочному оценочному обязательству. В учетной политике необходимо указать уровень существенности, применяемый как критерий к раскрытию информации, в разрезе каждого оценочного обязательства.
По сравнению с ПБУ 8/01 из требований к раскрытию информации в ПБУ 8/2010 удалено требование о раскрытии информации о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательств, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и других аналогичных обязательств, принятых на себя организацией. Изначально это требование не зависело от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности. Однако в этой части новое ПБУ 8/2010 никаких изменений для учета и отчетности организаций не влечет, так как требование к раскрытию в отчетности этой информации в этом же объеме содержится в других нормативных документах бухгалтерского учета и отчетности, например:
Что необходимо изменить в бизнес-процессах, связанных с необходимостью принятия решений согласно ПБУ 8/2010
Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы являются следствием какого-либо события и факта хозяйствования, которые возникают на всех этапах деятельности организации. Эти события и факты всегда предшествуют движению и (или) опосредуют движение каких-либо ресурсов, о которых бухгалтерская служба узнает из первичных учетных документов. Соответственно для корректного и достоверного отражения в учете и отчетности информации о деятельности организации необходимо формализовать процесс сбора информации о таких событиях или фактах непосредственно от центров ответственности — держателей этих событий. В связи с этим организация должна разработать и утвердить локальный внутренний документ (или их совокупность), донести до ответственных лиц информацию о требуемых от них действиях и обеспечить контроль добросовестного исполнения требований данного документа.
В документе должны быть регламентированы следующие направления, связанные с событиями и фактами, порождающими оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы:
– заключение о наличии на отчетную дату существующих и возможных обязательств,
– оценка вероятности события, приводящего к уменьшению экономических выгод, связанных с этими обязательствами,
– денежная оценка последствий исполнения обязательства или диапазон величины оттока экономических выгод,
– денежная оценка условных активов как следствие исполнения обязательства или диапазон величины притока экономических выгод,
– оценка вероятности события, приводящего к увеличению экономических выгод, связанных с наступлением события и исполнением обязательства,
– срок исполнения обязательства;
В локальном нормативном документе (учетная политика или стандарт «Положение по учету и раскрытию в отчетности информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и активах») необходимо отразить:
В заключение отметим, что ПБУ 8/2010 частично прояснило процесс идентификации информации в отношении оценочных обязательств, условных обязательств и активов. Существенные отличия ПБУ 8/2010 от ПБУ 8/01 указаны в табл. 2. В то же время осталось много неясностей в порядке отражения информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и активах и применения норм ПБУ 8/2010. Обращаем внимание, что согласно п. 7 ПБУ 1/2008 при разработке учетной политики организациям необходимо использовать подходы МСФО (IАS) 37 и МСФО (IАS) 19 в части, не противоречащей требованиям ПБУ 8/2010.
* В скобках указан пункт ПБУ.
** Под учетом понимается отражение информации на счетах бухгалтерского учета. Под отчетностью понимается требование к раскрытию информации в отчетности без необходимости отражения информации на счетах бухгалтерского учета.
*** Счет учета резервов применялся на основании указанных в Плане счетов примеров использования счета 96 «Резервы предстоящих расходов» (приказ Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).
[1] Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2010 утверждено приказом Минфина России от 8 ноября 2010 г. № 143н, вступает в силу с бухгалтерской отчетности за 2011 г.
[2] Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01 утверждено приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. № 96н.
[3] Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/2010 утверждено приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 167н.
[4] Письмо Минфина России от 24 января 2011 г. № 07-02-18/01 (см. Раздел «Составление промежуточной бухгалтерской отчетности в 2011 году»).
[5] «Российская газета» от 16 февраля 2011 г. № 32.
[6] Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.
[7] Приказ вносит существенные поправки в ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», приказ Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н и другие нормативные документы по бухгалтерскому учету.
[8] Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.
[9] Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/2008 утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.
[10] Наименование МСФО (IAS) 37 указано в соответствии с информацией, представленной на сайте Совета по МСФО (IASB) http://www.ifrs.org/IFRSs/Official+Unaccompanied+IFRS+Translations.htm. В некоторых источниках (например, АСКЕРИ) можно встретить иной перевод на русский язык наименования IAS 37: «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».
[11] Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.
[12] Утверждены приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49.
[13] Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н.
[14] Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 утверждено приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н.
[15] В связи с утверждением приказа Минфина России № 186н требование о формировании резерва по сомнительным долгам является обязательным.
[16] Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н.
[17] Утверждена приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
[18] Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 утверждено приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н.