Порядок отражения в бухгалтерском учете транспортно-заготовительных расходов

Ситуация

Общество с ограниченной ответственностью несет транспортно-заготовительные расходы (дополнительные расходы, связанные с приобретением материалов), подтверждающие документы по которым приходят в отчетном году и относятся к материалам, поступившим в прошлом году. При этом возможны следующие ситуации: материалы либо полностью списаны в производство (т.е. нулевой остаток на складе), либо не списаны (остаток материалов на складе).

Вопрос

Соответствуют ли действующему порядку отражения в бухгалтерском учете транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) следующие способы:

1. сумма ТЗР, поступившая в отчетном году и относящаяся к материалам, поступившим в прошлом году, полностью отпущенным в производство (нулевой остаток материалов на складе), списывается в полном объеме на прочие (внереализационные) расходы в составе убытков прошлых лет;
2. сумма ТЗР, поступившая в отчетном году и относящаяся к материалам, поступившим в прошлом году и не списанным в производство (материалы на складе), списывается в полном объеме на увеличение затрат на приобретение материалов?[1]

Ответ

Порядок учета материально-производственных запасов (МПЗ) регулируется следующими документам

• Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н);
• Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н; далее — Указания по учету МПЗ).

Особенности учета МПЗ, связанные с понесенными транспортно-заготовительными расходами, изложены в Разделе 4 Указаний по учету МПЗ.

В соответствии с требованиями п. 85 Указаний при применении метода учета ТЗР путем присоединения указанных расходов к счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в состав отклонения в стоимости материалов (разницы между фактической себестоимостью приобретаемых материалов и их учетной ценой) входят сумма ТЗР и разница между стоимостью материала по договорной цене и его учетной ценой.

Сумма отклонений по окончании месяца (отчетного периода) в полном объеме списывается на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

В остатке по счету 15 у организации-покупателя может числиться только стоимость материалов, указанная в расчетных документах поставщика (счет, счет-фактура, платежное требование-поручение и т.п.), на которые от последнего к покупателю перешли права владения, пользования и распоряжения, но сами материалы еще не поступили.

Согласно требованиям п. 86—87 Указаний по учету МПЗ транспортно-заготовительные расходы или отклонения в стоимости материалов, относящиеся к материалам, отпущенным в производство, на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих материалов (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.). Списание отклонений в стоимости материалов или ТЗР по отдельным видам или группам материалов производится пропорционально учетной стоимости материалов исходя из отношения суммы остатка величины отклонения или ТЗР на начало месяца (отчетного периода) и текущих отклонений или ТЗР за месяц (отчетный период) к сумме остатка материалов на начало месяца (отчетного периода) и поступивших материалов в течение месяца (отчетного периода) по учетной стоимости.

Таким образом, если материальные ценности на конец отчетного периода не списаны и находятся на складе ООО, транспортно-заготовительные расходы в части, приходящейся на эти материальные ценности (определяется расчетным путем), будут учтены на счете 16.

Транспортно-заготовительные расходы, понесенные обществом в связи с поступлением материальных ценностей, списанных на расходы, также подлежат списанию на расходы.

Если документы по ТЗР, относящимся к текущему отчетному периоду, поступили в следующем отчетном периоде, то списание понесенных обществом ТЗР на прочие (внереализационные) расходы не соответствует требованиям действующего законодательства РФ: указанные расходы подлежат отражению согласно требованиям ПБУ 8/2010[2].

Если ООО в момент принятия к учету материальных ценностей соблюдает критерии признания оценочного обязательства согласно п. 4 и 5 ПБУ 8/2010, то оно обязано сформировать оценочные обязательства, отразив их величину в стоимости имущества, принимаемого к учету.

Оценочное обязательство имеет такие признаки, как:

• неопределенная величина;
• неопределенный срок исполнения,

и при этом:

• является следствием прошлых событий хозяйственной жизни организации, выраженным в виде обязанности, исполнения которой она не может избежать;
• возникает из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
• возникает в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности (п. 4, 5 ПБУ 8/2010).

Согласно п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении следующих условий:

а) у организации существует обязанность на отчетную дату (как обязательство с неопределенной величиной и сроком исполнения), явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена (наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010)).

Например, при принятии на учет материальных ценностей организация располагает информацией о факте их доставки до места назначения на основе договора, но к этому моменту первичные документы в организацию не поступили, при этом обязательства сторон по доставке материальных ценностей друг перед другом выполнены, соответственно организация имеет обязанность погасить задолженность по доставке с неопределенной величиной исполнения на отчетную дату.

Если общество приняло решение не отражать в учете расходы по приобретению материальных ценностей до получения всех полных расчетных документов, корректировка данных при получении всех расчетных документов является исправлением ошибки, так как общество обладало информацией о факте выполнения работ, поступления материальных ценностей и проигнорировало этот факт. Подобного рода корректировка осуществляется в порядке, предусмотренном ПБУ 22/2010[3].

Если ошибка отчетного года выявлена до окончания этого года, исправления осуществляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 5 ПБУ 22/2010).

Если ошибка отчетного года выявлена после его окончания, но до даты подписания бухгалтерской отчетности, то исправления производятся по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность (п. 6 ПБУ 22/2010).

Если ошибка, относящаяся к периоду, предшествующему отчетному, выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год и при этом является несущественной, то исправления делаются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).

Если ошибка, относящаяся к периоду, предшествующему отчетному, выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год и при этом является существенной, она исправляется:

• записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде; при этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
• путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

В целях избежания указанных ситуаций многие российские и иностранные компании при подготовке отчетности применяют метод начисления (accruals). Этот метод используется главным образом для целей сокращения сроков подготовки финансовой отчетности организации. Однако основная идея этого метода аналогична формированию оценочных обязательств по ПБУ 8/2010, с той лишь разницей, что критерии и порядок применения метода начисления организация разрабатывает самостоятельно, в том числе документооборот и порядок внесения корректировок по факту поступления полных первичных учетных документов.