По общим правилам в арендных отношениях арендатор отвечает за утрату, недостачу или повреждение объекта аренды, а также за утрату его товарного вида (например, оборудования). И нередко бывает, что арендатор возвращает объект аренды испорченным или, что еще хуже, не в полном объеме. В такой ситуации арендодатель вынужден нести расходы на ремонт оборудования и возместить свой ущерб, связанный с недостачей оборудования, путем предъявления данных расходов арендатору. Возникает вопрос: может ли арендатор принять к вычету НДС по работам, связанным с возмещением ущерба арендованного оборудования?
Чтобы установить, имеет ли арендатор право на вычет НДС, предъявленного по стоимости возмещения ущерба по ремонту и ущерба по недостаче, необходимо определить, облагается ли данная операция НДС.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы денежных средств, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Соответственно, для включения стоимости возмещения ущерба по ремонту объекта аренды и ущерба по недостаче в налогооблагаемую базу по НДС данные суммы должны быть связанными с оплатой услуг по аренде (т.е. с арендными платежами).
Анализ судебной практики и позиции контролирующих органов показал, что к вопросу о начислении НДС на стоимость возмещения ущерба по ремонту арендованного имущества и ущерба по его недостаче существует два подхода.
Первый подходсводится к тому, что оплата возмещения ущерба по ремонту приборов и ущерба по недостаче оборудования является суммой, связанной с оплатой реализованных услуг по аренде, и, следовательно, облагается НДС.
Данного подхода придерживаются контролирующие органы. Так, в письме Минфина России от 25 ноября 2008 г. № 03-07-11/366 в ответ на вопрос налогоплательщика о необходимости включения арендатором в налоговую базу по НДС денежных средств, полученных от субарендатора для возмещения затрат арендатора в случае нанесения прямого ущерба арендуемому имуществу, финансовые органы указали следующее: денежные средства, полученные от субарендатора для возмещения затрат арендатора в случае нанесения прямого ущерба арендуемому имуществу, связаны с оплатой услуг по аренде, оказываемых арендатором субарендатору. Поэтому данные денежные средства следует включать у арендатора в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.
В письме от 6 марта 2009 г. № 03-07-11/54 Минфин России также отметил, что суммы компенсации расходов, получаемые арендодателем от арендатора за устранение недостатков помещения, возвращаемого арендатором арендодателю, а также суммы штрафов, полученные арендодателем от арендаторов за досрочное расторжение договоров аренды, следует рассматривать как суммы, связанные с оплатой услуг по аренде недвижимого имущества. Таким образом, указанные суммы, а также штрафы за просрочку по уплате этих сумм подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.
Однако, с нашей точки зрения, данный подход является необоснованным. Пунктом 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.
Статьей 606 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Как отмечено в п. 1 ст. 615 ГК РФ, арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом согласно условиям договора аренды, а если такие условия в договоре не определены — в соответствии с назначением имущества. При этом при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ).
В силу п. 1 ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.
Согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
На основании п. 1 ст. 1064 ГК РФ вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред.
Возмещение ущерба, в том числе в размере ремонта оборудования, не является реализацией товаров, работ или услуг, поскольку лицо, получившее возмещение, не осуществляет встречное исполнение в виде продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг) в пользу стороны, перечислившей сумму компенсации ущерба.
Учитывая изложенное, наиболее обоснованным представляется второй подход.
Второй подходсводится к тому, что оплата ущерба, нанесенного арендуемому имуществу (ремонт, недостача), не связана с оказанием услуг по аренде и не включается в налоговую базу по НДС.
В первую очередь отметим, что чаще всего ремонт оборудования производится уже после того, как оно возвращено арендодателю, и недостача выявляется в тот же момент.
Таким образом, арендодатель выставляет счет-фактуру и акт по возмещению ущерба в отношении имущества, которое на момент выставления счета-фактуры уже возвращено арендодателю и не используется в деятельности арендатора.
Учитывая данное обстоятельство, необоснованно говорить о связи сумм возмещения ущерба по ремонту оборудования и ущерба по недостаче с оплатой оказанных услуг по аренде.
Судебная практика также исходит из того, что подобные выплаты не являются объектом НДС.
Так, в Постановлении от 29 апреля 2014 г. по делу № А13-4941/2013 ФАС Северо-Западного округа рассматривал ситуацию, при которой в период действия договора аренды в результате шквального порыва ветра по вине машиниста крана (работника арендатора) кран сошел с рельсов и был поврежден, что зафиксировано в акте технического расследования инцидента.
Общество направило арендатору претензию, в которой просило возместить ущерб, причиненный разрушением предмета аренды по вине арендатора, в размере остаточной стоимости козлового крана.
Инспекция пришла к выводу, что в данном случае общество реализовало арендатору кран козловой по его остаточной стоимости и в нарушение ст. 39, п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 153 НК РФ не включило сумму в налоговую базу при исчислении НДС за III квартал 2010 г.
Принимая позицию налогоплательщика, суд отметил, что из смысла норм гражданского и налогового законодательства РФ следует, что возмещение убытков в размере стоимости утраченного имущества его собственнику не является операцией, облагаемой НДС, поскольку такие правоотношения являются установленным гражданским законодательством способом возмещения ущерба, причиненного арендатором в результате использования арендованного имущества.
В Постановлении от 30 сентября 2011 г. по делу № А41-1607/11 ФАС Московского округа, рассматривая схожую ситуацию, при которой арендодателем в адрес арендатора была выставлена претензия о возмещении убытков в связи с утратой оборудования с учетом НДС, отметил, что из смысла норм ГК РФ и НК РФ следует, что возмещение убытков в размере стоимости утраченного имущества его собственнику не является операцией, облагаемой НДС.
Поэтому суд первой инстанции пришел к выводу, что из расчета стоимости невозвращенного (утраченного) оборудования должна быть исключена сумма НДС (18%).
Как видно из приведенных дел, судебные органы исходят из того, что подобные операции по возмещению ущерба, в частности в связи с потерей арендованного имущества, со стороны арендатора не признаются операцией, облагаемой НДС.
Также следует иметь в виду, что, рассматривая ситуацию, при которой налогоплательщик возмещал организации ущерб, связанный с повреждением имущества, финансовые органы указали, что такая операция объектом обложения НДС не признается. Они отметили, что выбытие у экспортера товаров в связи с их повреждением объектом налогообложения не является. Поэтому в случае компенсации ущерба виновным лицом, в том числе денежными средствами, начисление НДС не производится (письмо Минфина России от 16 апреля 2014 г. № 03-07-08/17292).
Таким образом, можно сделать вывод, что возмещение ущерба, причиненного имуществу арендодателя в виде ремонта или возмещения стоимости оборудования в связи с его потерей (недостачей), носит компенсационный характер, данная операция не является реализацией и не облагается НДС.
Счет-фактура в этом случае на основании ст. 168 НК РФ не выставляется.
В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные указанной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), прав на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
Поскольку арендодатель получает в данном случае сумму возмещения ущерба, в рассматриваемой ситуации нет оснований для принятия к вычету НДС, предъявленного арендатором, даже если арендатор неправомерно выставил счет-фактуру с выделенной суммой НДС.
Вывода, что в рассматриваемой ситуации отсутствует право налогоплательщика на вычет НДС, придерживается и судебная практика.
Например, в Постановлении от 21 января 2009 г. № КА-А40/12832-08 ФАС Московского округа указал следующее:
«В рассматриваемом случае объектами (основными средствами) являлся автозаправочный комплекс, принадлежащий на праве собственности налогоплательщику. Арендованное имущество находилось у арендатора в пользовании, в ходе его использования в результате дорожно-транспортного происшествия имущество повреждено, и арендатор в рамках договора аренды возместил арендодателю ущерб путем передачи иного имущества взамен поврежденного.
Данное обстоятельство не привело к возникновению у налогоплательщика права на налоговые вычеты по НДС, поскольку возмещение причиненного арендодателю имущественного вреда в виде передачи иного имущества в счет возмещения вреда в результате повреждения арендованного имущества не связано с возникновением у арендодателя нового объекта налогообложения по НДС. Ошибочное выставление арендатором арендодателю счета-фактуры с выделением НДС на подлежащее передаче в счет возмещения вреда имущество, передача этого имущества арендодателю и постановка его на учет, использование переданного имущества в целях осуществления операций, облагаемых НДС, не являются подтверждением обоснованности применения заявленного налогового вычета в спорном размере при отсутствии у арендодателя объекта налогообложения и права на спорный вычет в силу закона».
В Постановлении от 25 марта 2011 г. № КА-А40/18198-10-2 ФАС Московского округа отметил, что перечень операций, подлежащих обложению НДС, определен ст. 146 НК РФ. Денежные средства, уплаченные в счет возмещения убытков, не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), поэтому не соответствуют требованиям ст. 146 НК РФ и не являются объектом налогообложения по НДС. Возмещение упущенной выгоды путем выставления счетов-фактур противоречит закону. Нормы налогового законодательства неприменимы к отношениям, касающимся возмещения убытков. Следовательно, у общества не было оснований для применения вычетов по таким счетам-фактурам.
В ситуациях, при которых суды указывали на правомерность вычета НДС по суммам компенсации расходов (убытков) арендодателя, напротив, имелась связь с операциями, облагаемыми НДС.
Например, в Постановлении от 18 февраля 2014 г. № 12604/13 Президиум ВАС РФ установил, что арендатор до передачи ему в пользование имущества (вертолетов) принял к вычету НДС с сумм компенсаций расходов, понесенных арендодателем в связи с ремонтом данного имущества. Инспекция отказала в вычете, поскольку после проведения ремонта и до фактической передачи имущества арендатору в его бухгалтерском учете оно не было отражено в качестве арендованных основных средств и находилось в распоряжении арендодателя, т.е. не участвовало в предпринимательской деятельности арендатора.
Президиум ВАС РФ признал применение налогоплательщиком вычета правомерным на основании следующего. Восстановление арендодателем воздушных судов до состояния, в котором они пригодны для эксплуатации, может расцениваться в качестве работ, выполненных в интересах арендатора как лица, заинтересованного в их дальнейшей эксплуатации.
В анализируемом случае компенсация выплачивается арендатором после возврата имущества из аренды. Следовательно, аргумент о направленности данных сумм на работы, выполняемые в пользу арендатора, неприменим.
В Постановлении от 19 января 2007 г. № Ф09-11994/06-С2 ФАС Уральского округа признал правомерным вычет арендатором НДС с сумм компенсации арендодателю убытков от списания транспортных средств, которые налогоплательщик использовал в соответствии с договором аренды. Удовлетворяя требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа, суд установил, что фактически между сторонами была совершена сделка купли-продажи запасных частей от списанных транспортных средств, арендованных налогоплательщиком у арендодателя, которая подлежит обложению НДС и свидетельствует о наличии у налогоплательщика права предъявлять к вычету уплаченные суммы НДС.
Однако к рассматриваемой ситуации данная практика также неприменима ввиду того, что в нашем случае реализация имущества, в отношении которого выявлена недостача, отсутствует.
В заключение отметим, что приведенные письма Минфина России, в которых контролирующим органом указано, что суммы возмещения ущерба подлежат включению в налоговую базу по НДС на основании ст. 162 НК РФ, не расцениваются нами как свидетельствующие о позиции контролирующих органов, согласно которой НДС, предъявленный арендодателем с сумм возмещения ущерба, подлежит вычету.
Так, в упомянутых письмах Минфин России делает вывод только об обязанности арендодателя включить соответствующие суммы в налоговую базу.
В отношении порядка выставления арендодателем счета-фактуры и, соответственно, о наличии права арендатора на вычеты сумм НДС контролирующий орган мнения не выразил. В то же время анализ писем Минфина России по схожим ситуациям, связанным с уплатой покупателем товаров (работ, услуг) штрафов (неустойки), свидетельствует о том, что контролирующий орган, делая вывод о необходимости увеличения на указанные суммы налоговой базы поставщиком, одновременно указывает на отсутствие у покупателя права на вычет НДС.
Так, в письме от 14 февраля 2012 г. № 03-07-11/41 Минфин России указывает, что суммы штрафных санкций, полученные исполнителем, оказывающим услуги, за невыполнение заказчиком условий, предусмотренных договором оказания услуг, следует относить к денежным средствам, связанным с оплатой данных услуг. Поэтому указанные суммы подлежат включению в налоговую базу по НДС. Поскольку по таким суммам счета-фактуры выставляются в единственном экземпляре, у заказчика, перечислившего исполнителю суммы штрафных санкций за невыполнение условий договора, оснований для вычета сумм налога, исчисленных исполнителем при получении этих денежных средств, не имеется (см. также письмо Минфина России от 10 июля 2011 г. № 03-07-11/164).
Обратите внимание: наличие двух подходов к квалификации отношений сторон при выплате арендатором возмещения ущерба арендодателю привело к тому, что налоговые органы избирательно, а не универсально используют данные подходы в зависимости от того, какую сторону отношений они проверяют.
С одной стороны, если налоговый орган проводит проверку в отношении арендодателя, то проверяющий заинтересован в квалификации отношений сторон по возмещению ущерба как отношений по оплате услуг, поскольку данный подход влечет за собой начисление НДС на выручку исполнителя.
С другой стороны, наличие арбитражной практики свидетельствует о том, что, когда налоговая проверка проводится в отношении арендатора, контролирующие органы квалифицируют отношения сторон как отношения по оплате причиненного ущерба. В этом случае под вопрос могут быть поставлены необходимость обложения НДС данных сумм арендодателем, и, соответственно, право на вычет НДС арендатором.
Таким образом, наиболее безрисковым с точки зрения налогообложения является подход, который наиболее соответствует отношениям сторон исходя из содержания данных отношений. Поскольку в рассматриваемом случае возмещение ущерба, причиненного имуществу арендодателя, осуществляется после возврата имущества из аренды, право собственности на имущество, в отношении которого выявлена недостача, не перешло к арендатору, реализация услуг (имущества) арендодателем в пользу арендатора отсутствует. А значит, отсутствуют основания для вычета НДС по сумме возмещения ущерба по ремонту и ущерба по недостаче оборудования.
Если же налогоплательщик-арендатор примет решение предъявить НДС к вычету, с высокой долей вероятности это приведет к возникновению налоговых рисков отказа в вычете НДС. Вероятность положительного исхода дела для налогоплательщика оценивается ниже среднего.