Регистрация основных средств и налоговый учет (Ч 2)

Налоговый учет

Автор:
Источник: Журнал “Финансовые и бухгалтерские консультации (электронный журнал)” №4-2012
Опубликовано: 20 апреля 2012

Часть первая

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете правила формирования информации о доходах организации установлены ПБУ 9/99, в соответствии с п. 7 которого поступления от продажи ОС признаются прочими доходами.

В бухгалтерском учете одним из условий признания выручки является переход от организации к покупателю права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) или принятие заказчиком работ (услуг) (подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99).

Согласно Плану счетов[1]:

  • для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками предназначен одноименный счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
  • для отражения информации о прочих доходах предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»;
  • для отражения информации о прочих расходах предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

Таким образом, в бухгалтерском учете организации доход от продажи объекта недвижимого имущества отражается в составе прочих доходов по дебету счета 62 в корреспонденции со счетом 91-1 на дату государственной регистрации права собственности покупателя на объект недвижимости.

Остаточная стоимость объекта недвижимого имущества признается в составе расходов по дебету счета 91-2 на дату признания дохода, т.е. на дату государственной регистрации права собственности.

Порядок расчета налога на имущество и земельного налога в отношении объектов недвижимости

Налог на имущество

Приобретение объектов недвижимости. Право собственности на вещь, приобретаемую по договору, возникает с момента ее передачи покупателю, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 223 ГК РФ).

Если отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у покупателя возникает с момента такой регистрации. Недвижимое имущество считается принадлежащим на праве собственности добросовестному приобретателю с момента такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ).

Согласно  п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 и 378-1 НК РФ.

Порядок принятия на бухгалтерский баланс объектов недвижимости в качестве ОС регламентирован ПБУ 6/01[2].

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 объект недвижимости относится к основным средствам организации при одновременном[3] соблюдении следующих условий:

  • объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
  • объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
  • организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
  • объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом государственная регистрация права собственности на объект недвижимого имущества п. 4 ПБУ 6/01 не предусмотрена.

Также с 1 января 2011 г. согласно п. 52 Методических указаний по учету ОС[4] объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета ОС.

До 2011 г. допускалось принимать к бухгалтерскому учету в качестве ОС объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приему-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются (п. 52 Методических указаний по учету ОС в прежней редакции).

Таким образом, приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н п. 52 Методических указаний по учету ОС был приведен в соответствие с положениями ПБУ 6/01, т.е. из него исключены указания на необходимость фактической эксплуатации объекта недвижимости и государственной регистрации прав собственности на него (или подачи документов на регистрацию таких прав) для отнесения объекта недвижимости в состав ОС.

Сказанное подтверждает и ФНС России (см. письмо от 29 августа 2011 г. № ЗН-4-11/13999@). Налоговые органы отмечают, что до 2011 г. при признании объектов ОС требовалось наличие документов, подтверждающих передачу документов на государственную регистрацию прав, либо наличие правоустанавливающих документов, например при совершении с объектом недвижимости сделки купли-продажи. С 1 января 2011 г. в целях принятия к бухгалтерскому учету недвижимого имущества в качестве ОС документы о государственной регистрации не требуются. Объекты недвижимости принимаются к бухгалтерскому учету на основании первичных документов.

Ранее Минфин России со ссылкой на п. 52 Методических указаний по учету ОС в прежней редакции разъяснял[5], что объект недвижимости отвечает критериям п. 4 ПБУ 6/01, если по нему:

  • закончены капитальные вложения, т.е. сформирована его первоначальная стоимость;
  • оформлены соответствующие первичные учетные документы по приему-передаче;
  • переданы документы на государственную регистрацию права собственности,

а также если объект фактически эксплуатируется.

Однако данные Методические указания не являются нормативно-правовым актом, они определяют порядок организации бухгалтерского учета ОС в соответствии с ПБУ 6/01 и подлежат применению в части, ему не противоречащей (п. 1 Методических указаний по учету ОС).

Что касается такого признака ОС, выделенного Минфином России в указанных письмах, как фактическая эксплуатация, то нужно отметить следующее. Из дословного прочтения п. 4 ПБУ 6/01, устанавливающего условия признания объекта недвижимости основным средством, следует, что к ОС относится имущество, которое предназначено для длительного использования в производственной деятельности с целью извлечения дохода. Тем самым подчеркивается тот факт, что объект подлежит учету как ОС, если он пригоден к использованию в предпринимательской деятельности организации. Фактическая эксплуатация объекта недвижимости в данном случае значения не имеет.

Дело в том, что, выделяя этот признак основного средства, финансовое ведомство руководствовалось п. 52 Методических указаний по учету ОС. Однако, как было указано ранее, в целях учета основных средств применению подлежит ПБУ 6/01, а Методические указания лишь разъясняют порядок учета и применяются в части, не противоречащей ПБУ. Кроме того, с 2011 г. указанный признак исключен из п. 52 Методических указаний по учету ОС.

Данный вывод подтверждается и правоприменительной практикой.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 9 июля 2009 г. по делу № А62-5156/2007 указал, что объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве ОС и соответственно включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда данный объект приведен в состояние пригодности для использования, т.е. независимо от ввода в эксплуатацию.

В отношении обязанности начисления налога на имущество Минфин России занимает противоречивую позицию.

Так, в письме от 28 января 2010 г. № 03-05-05-01/02 разъяснено, что плательщиком налога на имущество организаций при совершении сделок с недвижимым имуществом является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ЕГРП) указано как обладающее правом собственности (правом оперативного управления, хозяйственного ведения) на объект недвижимого имущества. Следовательно, обязанность уплачивать налог на имущество организаций возникает у организации-покупателя с момента регистрации права собственности на объект недвижимости, т.е. внесения записи в ЕГРП.

В письме Минфина России от 26 декабря 2008 г. № 03-05-05-01/75 указано, что государственная регистрация прав на приобретенный по договору купли-продажи объект недвижимого имущества является основанием для перевода организацией-покупателем в состав ОС данного объекта недвижимого имущества при условии сформированной первоначальной стоимости основного средства (доведения его до состояния, пригодного для эксплуатации) и, следовательно, является основанием для признания его объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.

Данную позицию Минфина России поддержал Президиум ВАС РФ. Так, в Постановлении от 29 марта 2011 г. № 16400/10 Суд сделал вывод, что в случае приобретения недвижимого имущества по договорам купли-продажи основанием для перевода организацией-покупателем этого имущества в состав ОС является наличие зарегистрированного права собственности на данный объект при одновременном выполнении условий, определенных ПБУ 6/01. Следовательно, плательщиком налога на имущество организаций является лицо, которое в ЕГРП указано как обладающее правом собственности (правом оперативного управления, правом хозяйственного ведения) на объект недвижимости.

В то же время длительное уклонение покупателя от государственной регистрации права собственности на приобретенные объекты недвижимого имущества вызывало споры с контролирующими органами.

Как указал Минфин России в письме от 6 сентября 2006 г. № 03-06-01-02/35, государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, однако она носит заявительный характер. В связи с этим, если учитываемые на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используются организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, указанное имущество должно подлежать обложению налогом на имущество организаций, поскольку такие факты согласно действующему законодательству должны рассматриваться как уклонение от налогообложения.

С таким подходом финансового ведомства соглашаются и суды. В Определении ВАС РФ от 14 февраля 2008 г. № 758/08 отмечено, что принятие недвижимого имущества к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС должно производиться, если данный объект обладает признаками, установленными п. 4 ПБУ 6/01. Факт отсутствия государственной регистрации права собственности на объект недвижимости в связи с несвоевременной реализацией налогоплательщиком своего права на оформление указанного имущества в свою собственность не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения названного имущества. Аналогичные выводы сделаны ВАС РФ в решении от 17 октября 2007 г. № 8464/07[6].

ФАС Московского округа в Постановлении от 21 апреля 2011 г. № КА-А40/2059-11 пришел к выводу, что с момента составления акта приема-передачи объект переходит во владение, пользование и распоряжение нового собственника. Последующее оформление документации на это имущество, в том числе получение свидетельства о внесении в ЕГРП, только подтверждает право собственности нового владельца. Соответственно уплачивать налог на имущество необходимо и до завершения процедуры государственной регистрации прав собственности.

В Постановлении от 24 марта 2010 г. по делу № А82-2570/2009-27 ФАС Волго-Вятского округа пришел к выводу, что спорное имущество с момента его получения обладало всеми признаками ОС, предусмотренными в п. 4 ПБУ 6/01, поэтому должно быть учтено в качестве объекта основных средств. Факт отсутствия государственной регистрации права собственности на объект недвижимого имущества не является основанием для непринятия объекта на учет как ОС и освобождения имущества от налогообложения. Таким образом, спорное имущество являлось объектом налогообложения при исчислении налога на имущество.

Как видно из приведенных разъяснений и правоприменительной практики, отсутствует единый подход к вопросу начисления налога на имущество в отношении приобретенных по договору купли-продажи объектов недвижимости.

В более поздних разъяснениях финансовое ведомство высказывает иное мнение.

Как отметил Минфин России в письме от 17 июня 2011 г. № 03-05-05-01/44, актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве ОС при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01. Соответственно организация, получающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна принять его к учету в момент фактического получения независимо от факта государственной регистрации прав собственности. Необходимые изменения внесены в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н. Значит, такой объект недвижимости облагается налогом на имущество у покупателя независимо от даты государственной регистрации права собственности.

В письме Минфина России от 22 марта 2011 г. № 07-02-10/20 также отмечено, что организация, получающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна принять его к учету в момент фактического получения независимо от факта государственной регистрации прав собственности.

Как видно из писем, разъяснения финансового ведомства основаны на положениях Методических указаний по учету ОС, вступивших в силу с 1 января 2011 г.

Таким образом, по правилам ведения бухгалтерского учета и, следовательно, в целях исчисления налога на имущество в случае приобретения налогоплательщиком недвижимости такой объект подлежит включению в состав ОС налогоплательщика-покупателя в момент фактического его получения и готовности к эксплуатации независимо от факта государственной регистрации прав собственности на дату составления акта приема-передачи объекта. Плательщиком налога на имущество признается покупатель после подписания сторонами договора акта приема-передачи объекта недвижимости (в случае готовности объекта к эксплуатации).

Реализация объектов недвижимости.Как уже отмечалось, порядок бухгалтерского учета ОС регулируется ПБУ 6/01.

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Списание означает выбытие объекта основных средств. Как указано в названном пункте ПБУ 6/01, выбытие объекта основных средств имеет место, в частности, в случае его продажи.

Таким образом, если организация не планирует использовать объект ОС в хозяйственной деятельности (для получения экономических выгод в соответствии с его назначением), то она должна списать этот объект с бухгалтерского учета на дату прекращения действия условий признания его в качестве основных средств (п. 76 Методических указаний по учету ОС).

По общему правилу в бухгалтерском учете выручка признается при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99. Одним из таких условий является переход права собственности на продукцию (товар) от продавца к покупателю или принятие заказчиком работы (оказанной услуги).

На основании данного пункта на протяжении нескольких лет Минфин России делает вывод, что обязанность уплачивать налог на имущество организаций у продавца прекращается со дня внесения в ЕГРП записи о прекращении права организации-продавца на объект недвижимости (см., например, письмо от 28 января 2010 г. № 03-05-05-01/02).

Такое же мнение приведено в письме Минфина России от 10 июня 2009 г. № 03-05-05-01/32. Как разъяснило финансовое ведомство, при продаже объекта недвижимости выручка от реализации имущества признается на момент перехода права собственности к покупателю (п. 12 ПБУ 9/99). Следовательно, до внесения изменений в ЕГРП объект недвижимости учитывается в составе ОС у продавца и подлежит обложению налогом на имущество.

Из письма Минфина России от 26 декабря 2008 г. № 03-05-05-01/75 следует, что организация-продавец не может списать с баланса учтенное в составе ОС недвижимое имущество — объект продажи до признания выручки от его реализации в бухгалтерском учете, включая переход соответствующего права на указанный объект к организации-покупателю. Данный актив учитывается при исчислении налога на имущество организацией-продавцом до его списания с бухгалтерского учета.

В то же время, как уже говорилось, с 1 января 2011 г. в бухгалтерском учете для включения объектов недвижимого имущества в состав ОС не требуются как документы о государственной регистрации, так и фактическая эксплуатация объекта недвижимости (п. 52 Методических указаний по учету ОС).

Минфин России представил письмо от 22 марта 2011 г. № 07-02-10/20, в котором разъяснил порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций по выбытию объектов недвижимости, подлежащих государственной регистрации.

Отметим, что данное письмо доведено до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 31 марта 2011 г. № КЕ-4-3/5085@. Этот факт, возможно, позволит существенно снизить вероятность споров с налоговыми органами по вопросу исчисления налога на имущество продавцов и покупателей недвижимого имущества.

В названном письме финансовое ведомство делает следующие выводы. Организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия независимо от факта регистрации прав собственности. Если момент списания не совпадает с моментом признания доходов и расходов от выбытия объекта ОС (когда указанные доходы и расходы признаются в момент государственной регистрации перехода права собственности), то, по мнению Минфина России, для отражения выбывшего объекта до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 «Товары отгруженные» (отдельный субсчет «Переданные объекты недвижимости»).

ФНС России соглашается с позицией Минфина России и, разъясняя порядок обложения налогом на имущество организаций при приобретении недвижимого имущества по договорам купли-продажи, сообщает (письмо от 29 августа 2011 г. № ЗН-4-11/13999@), что по вопросу отражения в бухгалтерском учете операций по выбытию объектов недвижимости следует руководствоваться названным письмом Минфина России № 07-02-10/20.

Можно сказать, что с 2011 г. контролирующие органы выработали единый подход в отношении момента возникновения обязанности по начислению налога на имущество организаций при купле-продаже недвижимости.

На основании сказанного и учитывая изменения, внесенные в Методические указания по учету ОС, можно заключить, что, поскольку объект недвижимости не сможет приносить налогоплательщику-продавцу какие-либо экономические выгоды в будущем и такой объект уже не отвечает признакам ОС, он исключается из состава основных средств в момент его фактического выбытия на дату подписания акта приема-передачи. Следовательно, обязанность по исчислению налога на имущество у налогоплательщика-продавца прекращается с момента фактической передачи объекта недвижимого имущества после подписания сторонами акта приема-передачи объекта.

При таком подходе сохраняется принцип «зеркальности» начисления налога на имущество, а именно: покупатель становится обязанным уплачивать налог в отношении купленного объекта недвижимости с момента его фактического получения, а продавец соответственно прекращает начислять этот налог с момента фактического выбытия указанного объекта недвижимости.

Принимая во внимание позицию Минфина России в отношении начисления покупателем налога на имущество на дату получения объекта недвижимости, можно говорить о соблюдении принципа справедливости, когда один объект налогообложения (в рассматриваемой ситуации — недвижимость) облагается налогом на имущество у одного налогоплательщика. Именно покупатель приобретает экономическую выгоду от использования такого объекта. В противном случае возникнет двойное налогообложение одного и того же объекта у обеих сторон договора купли-продажи.

Земельный налог

Приобретение объектов недвижимости.К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства (п. 1 ст. 130 ГК РФ).

По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (п. 1 ст. 549 ГК РФ).

Как уже отмечалось, право собственности на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре (п. 1 ст. 131 ГК РФ).

Пунктом 1 ст. 552 ГК РФ установлено, что по договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на земельный участок, занятый недвижимостью и необходимый для ее использования.

На основании п. 1 ст. 35 Земельного кодекса РФ при переходе права собственности на здание, строение, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник.

В силу п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения согласно ст. 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, если иное не установлено п. 1 ст. 388 НК РФ.

Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен земельный налог (п. 1 ст. 389 НК РФ).

В соответствии с п. 7 ст. 396 НК РФ в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на земельный участок (его долю) исчисление суммы земельного налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный участок находился в собственности налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено ст. 396 НК РФ. При этом если возникновение (прекращение) права собственности произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанного права. Если возникновение (прекращение) права собственности произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанного права.

По мнению авторов, на основании приведенных норм обязанность по уплате земельного налога возникает у покупателя недвижимого имущества после государственной регистрации права собственности на земельный участок (внесения записи в ЕГРП).

В отношении момента возникновения обязанности по уплате земельного налога у покупателя недвижимого имущества контролирующие органы придерживаются следующей позиции.

В письме от 12 октября 2009 г. № 03-05-05-02/62 Минфин России указал, что плательщиком земельного налога является лицо, которое в ЕГРП указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок. По мнению финансового ведомства, обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, т.е. внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок[7].

Также Минфин России отмечает, что право на земельный участок подтверждается свидетельством о государственной регистрации прав. В случае его отсутствия подтверждающими документами могут быть: государственные акты; свидетельства и другие документы, удостоверяющие права на землю и выданные юридическим лицам до вступления в силу Закона о регистрации прав на недвижимое имущество, которые в соответствии с законодательством имеют равную юридическую силу с записями в ЕГРП.

Также документами, подтверждающими права на земельный участок, могут быть акты, изданные органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент их издания, о предоставлении земельных участков.

В письме от 9 апреля 2007 г. № 03-05-05-02/21 Минфин России делает вывод, что организация, являющаяся собственником здания (сооружения, помещения), приобретенного по договору купли-продажи, признается плательщиком земельного налога с момента государственной регистрации права собственности на земельный участок (доли земельного участка), занятый объектами недвижимости.

Как неоднократно отмечали финансовые органы (письма Минфина России от 28 июня 2010 г. № 03-05-05-02/45, от 24 июля 2009 г. № 03-05-06-02/66, от 23 апреля 2009 г. № 03-05-05-02/24), основанием для взимания земельного налога является правоустанавливающий документ на земельный участок (документ, подтверждающий право собственности или право постоянного (бессрочного) пользования на земельный участок).

Аналогичные выводы делают и судьи. Так, в Постановлении от 11 марта 2009 г. по делу № А68-9405/07-419/13 ФАС Центрального округа пришел к выводу, что при покупке недвижимости обязанность по исчислению и уплате земельного налога в отношении земельных участков возникает лишь с момента государственной регистрации права собственности на эти земельные участки.

Иначе говоря, дата оформления продавцом и покупателем акта приема-передачи земельного участка не имеет значения для целей исчисления земельного налога. Определяющей является дата внесения в ЕГРП записи о праве собственности на земельный участок.

Таким образом, у налогоплательщика — покупателя объекта недвижимого имущества обязанность по уплате земельного налога возникает только после государственной регистрации перехода права собственности на земельный участок, занятый объектом недвижимости.

Реализация объектов недвижимости. Как указано в письме Минфина России от 9 апреля 2007 г. № 03-05-05-02/21, до момента государственной регистрации прекращения права собственности, права постоянного (бессрочного) пользования либо права пожизненного наследуемого владения на земельный участок, занятый объектом недвижимости, право собственности на который прекращено в связи с его продажей, налогоплательщиком земельного налога признается продавец объекта недвижимости.

Такой подход подтверждается выводами Пленума ВАС РФ и ФАС Центрального округа, изложенными ранее.

Следовательно, обязанность уплачивать земельный налог прекращается у налогоплательщика-продавца после внесения в ЕГРП записи о праве покупателя на соответствующий земельный участок (доли земельного участка), занятый объектами недвижимости. До такой регистрации плательщиком земельного налога остается продавец объекта недвижимости, за которым право собственности на земельный участок зарегистрировано в установленном законодательством порядке.

В заключение еще раз отметим: при приобретении объект недвижимости включается в состав амортизируемого имущества с момента получения налогоплательщиком-покупателем расписки, подтверждающей факт подачи документов на государственную регистрацию права собственности на такой объект, и оформления акта ввода такого имущества в эксплуатацию.

Амортизация по приобретенному объекту недвижимости подлежит начислению с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, но не ранее момента получения документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию прав на объект.

При реализации объект недвижимости исключается из состава амортизируемого имущества налогоплательщика-продавца с даты подписания акта приема-передачи такого объекта.

Начисление амортизации по реализованному объекту недвижимости прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был передан покупателю по акту приема-передачи.

По вопросу определения даты признания доходов от реализации недвижимого имущества существует три позиции, а именно доходы признаются на дату:

  • государственной регистрации перехода права собственности;
  • передачи объекта по акту приема-передачи;
  • передачи объекта по акту приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию перехода права собственности.

Первый вариант, по мнению авторов, наиболее соответствует положениям НК РФ, однако его применение сопряжено с риском возникновения споров с налоговыми органами.

Выбранные методы определения даты признания доходов и расходов от реализации недвижимого имущества налогоплательщикам следует закрепить в учетной политике.

В бухгалтерском учете доходы от реализации недвижимого имущества признаются на дату государственной регистрации перехода права собственности. На этот же момент признаются и расходы от реализации недвижимого имущества.

Налоговые последствия по налогу на имущество и земельному налогу для продавца и для покупателя, возникающие при купле-продаже объекта недвижимости, следующие:


Налог на имущество

Земельный налог

Общество-покупатель

Обязанность по уплате налога возникает после подписания акта приема-передачи объекта недвижимости, подтверждающего фактическое получение покупателем недвижимого имущества, и при готовности объекта к эксплуатации

Обязанность по уплате земельного налога возникает после государственной регистрации перехода к покупателю права собственности на земельный участок, занятый объектом недвижимости

Общество-продавец

Обязанность по уплате налога прекращается после подписания акта приема-передачи объекта недвижимости, подтверждающего фактическое выбытие у продавца недвижимого имущества

Обязанность по уплате земельного налога прекращается после внесения в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним записи о праве собственности покупателя на земельный участок, занятый объектом недвижимости



[1] План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.

[2] Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.

[3] ВАС РФ в решении от 17 октября 2007 г. № 8464/07 указал, что принятие недвижимого имущества к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС должно производиться, если указанный объект обладает всеми признаками, установленными п. 4 ПБУ 6/01.

[4] Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

[5] См. письма Минфина России от 28 января 2010 г. № 03-05-05-01/02, от 3 марта 2009 г. № 03-05-05-01/15, от 9 августа 2006 г. № 03-06-01-04/154 и от 3 августа 2006 г. № 03-06-01-04/151.

[6] См. также Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 6 июля 2010 г. по делу № А29-3421/2009, ФАС Центрального округа от 21 июля 2009 г. по делу № А36-3999/2008.

[7] См. также п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. № 54.

Автор:

Теги: налоговый учет  бухгалтерский учет  регистрация основных средств  ПБУ 9/99  ОС  признание выручки  Расчеты с покупателями и заказчиками  План счетов  Прочие расходы  налог на имущество  объекты недвижимости  ГК РФ  ПБУ 6/01б Минфин  земельный налог