Рассмотрим нормативные требования, касающиеся документального оформления, организации хранения первичных документов и ведомостей, отражения в бухгалтерском учете СПОД до и после вступления в силу новой редакции правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях (Положения Банка России от 16.07.2012 № 385-П). В частности, изменения коснулись отражения данных на балансовых счетах по учету внутрибанковских требований (обязательств) по распределению (перераспределению) активов, обязательств, капитала.
Учет СПОД: основные понятия и правила отражения операций
В Указании Банка России от 08.10.2008 № 2089-У «О порядке составления кредитными организациями годового отчета» (далее — Указание № 2089-У) дается определение понятия «событие после отчетной даты». Событием после отчетной даты (СПОД) признается факт деятельности кредитной организации, который происходит в период между отчетной датой и датой составления годового отчета и который оказывает или может оказать влияние на ее финансовое состояние. Отчетной датой является 1 января года, следующего за отчетным, датой составления годового отчета считается дата его подписания перед утверждением на годовом собрании акционеров (участников), указываемая в представляемом в адрес Банка России годовом отчете.
Регулятор указывает на необходимость своевременно отражать операции в учете текущим годом. В этих целях кредитной организации необходимо разработать план мероприятий подготовки к годовому отчету, чтобы по состоянию на 1 января были отражены все операции в бухгалтерском учете, подтверждены остатки по балансовым счетам, урегулированы незавершенные расчеты по банковским операциям, проведена ревизия первичных документов — договоров, соглашений.
В подготовке к годовому отчету могут быть задействованы подразделения кредитной организации, которые до завершения отчетного года в срок до 31 декабря должны подготовить распоряжения бухгалтерии по операциям, относящимся к отчетному году.
Ошибки, не влияющие на финансовый результат, в качестве СПОД не отражаются. Об этом сказано в Письме Банка России «Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации», поступившим от Ассоциации региональных банков России (Ассоциация «Россия»)» (напомним, что Положение № 302-П с 1 января 2013 г. заменено на одноименное Положение Банка России от 16.07.2012 № 385-П) (далее — Положение № 302-П; Положение № 385-П).
Банковские операции, влияющие на финансовый результат и относящиеся к отчетному году, которые по объективным причинам невозможно было отразить в учете до 31 декабря текущего года, проводятся в балансе кредитной организации в срок с 1 января по дату составления годового отчета в текущем балансе с пометкой СПОД.
Классификация СПОД
События после отчетной даты делятся на две категории:
— корректирующие события, существовавшие на отчетную дату и подлежащие отражению в бухгалтерском учете;
— некорректирующие события, возникшие после отчетной даты и подлежащие раскрытию в пояснительной записке к годовому отчету кредитной организации.
Регулятор в Указании № 2089-У определяет перечень событий, относящихся к корректирующим событиям. В частности, такими событиями можно признать:
- получение информации о существенном ухудшении финансового состояния заемщиков и дебиторов;
- изменение сумм резервов на возможные потери, в том числе по обязательствам кредитного характера, на основании информации об условиях, возникших до 1 января;
- выплаты кредиторам по решению суда по обязательствам кредитной организации, если судебное дело возникло до отчетной даты;
- выплаты при закрытии структурного подразделения, если решение о закрытии подразделения принято до отчетной даты;
- начисления по налогам и сборам за отчетный год;
- исправительные записи по исправлению ошибок в бухгалтерском учете, нарушений законодательства Российской Федерации, возникших до отчетной даты и влияющих на определение финансового результата;
- объявление дивидендов (выплат) по принадлежащим кредитной организации акциям (долям, паям);
- переоценка основных средств по состоянию на 1 января нового года;
- доходы и расходы, подтверженные документами, полученными после отчетной даты.
Критерии существенности корректирующих и некорректирующих СПОД должны быть определены в учетной политике банка.
Критериев существенности в отношении корректирующих СПОД Указание № 2089-У не предусматривает, за исключением отдельных конкретных событий. Это, например, устойчивое и существенное снижение стоимости активов и существенное ухудшение финансового состояния заемщиков и дебиторов по состоянию на отчетную дату, а также обнаружение существенной ошибки.
В отношении применения критериев существенности по некорректирующим СПОД пояснительная записка к годовому отчету кредитной организации должна содержать описание характера некорректирующего события после отчетной даты, существенно влияющего на финансовое состояние, состояние активов и обязательств кредитной организации и оценку его последствий в денежном выражении.
Отражение доходов и расходов в период составления годового отчета
Доходы и расходы кредитной организации в течение отчетного года отражаются на счетах 706 «Финансовый результат текущего года». В первый рабочий день нового года остатки по этим счетам подлежат переносу на счет 707 «Финансовый результат прошлого года». Это будет первая бухгалтерская запись по отражению событий после отчетной даты.
Далее все доходы и расходы, относящиеся к отчетному году, будут отражаться только по счетам 707 «Финансовый результат текущего года» до даты составления годового отчета.
Отражение СПОД по счетам 707 «Финансовый результат текущего года»
В качестве примера по организации учета СПОД на счете 707 «Финансовый результат текущего года» рассмотрим ситуацию, когда проценты по вкладу, начисленные в отчетном году и причисленные к вкладу в этом же году, пересчитываются по ставке «до востребования» в связи с досрочным расторжением вклада.
В период составления годового отчета уменьшение в соответствии с условиями договора ранее начисленных в отчетном году процентов по вкладу (депозиту) не может признаваться доходами, а требует корректировки суммы процентных расходов.
Обращение клиента с заявлением о досрочном расторжении договора банковского вклада является корректирующим СПОД, если такое обращение последовало в период составления годового отчета, и отражается как уменьшение сумм расходов кредитной организации по начисленным процентам в соответствии с Письмом Банка России от 15.10.2009 № 18-1-2-9/1642 «О бухгалтерском учете операций при досрочном расторжении договора банковского вклада».
Например, при вызванном досрочным расторжением договора пересчете процентов по вкладу, отнесенных на расходы и причисленных к вкладу в прошлом отчетном году, осуществляются проводки:
- Дт 47423 «Требования по прочим операциям»
- Кт 70706 «Расходы»
основание: мемориальный ордер с пометкой СПОД в сумме, рассчитанной как разница между суммой процентов по срочной ставке и суммой процентов по ставке «до востребования».
Одновременно данная сумма отражается в балансе текущего года проводкой:
- Дт 423 «Депозиты и прочие привлеченные средства физических лиц», 40817 «Физические лица»
- Кт 47423 «Требования по прочим операциям»
основание: банковский ордер на сумму излишне начисленных процентов, причисленных к вкладу в отчетном году.
Эти разъяснения содержатся в Письме Банка России по применению Указания № 2089-У.
Другой порядок проводок предусматривается по процентам, отнесенным на расходы и причисленным к вкладу в годы, предшествующие отчетному:
- Дт 47423 «Требования по прочим операциям»
- Кт 70701, символ 17201 «Доходы прошлых лет, выявленные
в отчетном году»
основание: мемориальный ордер с пометкой СПОД в сумме, рассчитанной как разница между суммой процентов по срочной ставке и суммой процентов по ставке «до востребования».
Одновременно данная сумма отражается в балансе текущего года проводкой:
- Дт 423 «Депозиты и прочие привлеченные средства физических лиц», 40817 «Физические лица»
- Кт 47423 «Требования по прочим операциям»
основание: банковский ордер на сумму излишне начисленных процентов, причисленных к вкладу в году, предшествующем отчетному.
После составления годового отчета корректировки сумм процентов, отнесенных на расходы в предшествующие годы, отражаются проводкой:
- Дт 423 «Депозиты и прочие привлеченные средства физических лиц», 40817 «Физические лица»
- Кт 70601 «Доходы», символ 17201 «Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году»
основание: банковский ордер на сумму процентов, излишне начисленных и причисленных к вкладу в предшествующие годы.
Отражение СПОД, образующихся в филиалах
В учетной политике кредитной организации, имеющей филиалы, должен быть утвержден порядок проведения и отражения в бухгалтерском учете событий после отчетной даты:
- либо события после отчетной даты проводятся и отражаются только в балансе головного офиса кредитной организации;
- либо они проводятся и отражаются в балансе головного офиса кредитной организации и в балансах филиалов кредитной организации.
СПОД отражаются только на балансе головного офиса
Если СПОД проводятся и отражаются только на балансе головного офиса банка, операции по переносу доходов и расходов в головной организации отражаются проводками:
- Дт 706 «Финансовый результат текущего года»
- Кт 707 «Финансовый результат прошлого года»
основание: мемориальный ордер с пометкой СПОД на сумму доходов головной организации;
- Дт 707 «Финансовый результат прошлого года»
- Кт 706 «Финансовый результат текущего года»
основание: мемориальный ордер с пометкой СПОД на сумму расходов головной организации.
В филиалах остатки по счетам 706 передаются на баланс головного банка проводками:
- Дт 706 «Финансовый результат текущего года»
- Кт 30305 «Внутрибанковские обязательства по распределению (перераспределению) активов, обязательств, капитала»
основание: мемориальный ордер с пометкой СПОД на сумму доходов филиала;
- Дт 30306 «Внутрибанковские требования по распределению (перераспределению) активов, обязательств, капитала»
- Кт 706 «Финансовый результат текущего года»
основание: мемориальный ордер с пометкой СПОД на сумму расходов филиала.
Корреспонденция с балансовыми счетами 30305 «Внутрибанковские обязательства по распределению (перераспределению) активов, обязательств, капитала» и 30306 «Внутрибанковские требования по распределению (перераспределению) активов, обязательств, капитала» предусмотрена Указанием Банка России от 26.09.2012 № 2883-У «Об особенностях ведения бухгалтерского учета отдельных операций» в соответствии с Положением № 385-П.
В головном банке переданные филиалом доходы и расходы отражаются на счетах 707 «Финансовый результат прошлого года»:
- Дт 30306 «Внутрибанковские требования по распределению (перераспределению) активов, обязательств, капитала»
- Кт 707 «Финансовый результат прошлого года»
основание: мемориальный ордер с пометкой СПОД на сумму доходов филиала;
- Дт 707 «Финансовый результат прошлого года»
- Кт 30305 «Внутрибанковские обязательства по распределению (перераспределению) активов, обязательств, капитала»
основание: мемориальный ордер с пометкой СПОД на сумму расходов филиала.
Проводки по операциям филиала, относящиеся к корректирующим СПОД, до составления годового баланса отражаются на балансе головного банка и передаются на баланс филиала кредитной организации как результат отражения в бухгалтерском учете СПОД.
В головном банке осуществляются проводки:
- Дт 706 «Финансовый результат текущего года»
- Кт 60311 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями»
основание: мемориальный ордер с пометкой СПОД на сумму задолженности;
- Дт 60311 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями»
- Кт 30305 «Внутрибанковские обязательства по распределению (перераспределению) активов, обязательств, капитала»
основание: мемориальный ордер на сумму задолженности.
В филиале кредитной организации указанная операция отражается в учете в день ее совершения в новом году проводкой:
- Дт 30306 «Внутрибанковские требования по распределению (перераспределению) активов, обязательств, капитала»
- Кт 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями»
основание: мемориальный ордер на основании первичного документа, полученного из головного банка.
Такой порядок проводок также определен в Письме Банка России по применению Указания № 2089-У.
СПОД отражаются и на балансе головного офиса, и на балансе филиала
Если СПОД проводятся и отражаются в балансе головного офиса кредитной организации и в балансах филиалов кредитной организации, филиалы в первый рабочий день нового года отражают доходы и расходы проводками:
- Дт 706 «Финансовый результат текущего года»
- Кт 707 «Финансовый результат прошлого года»
основание: мемориальный ордер с пометкой СПОД на сумму доходов филиала;
- Дт 707 «Финансовый результат прошлого года»
- Кт 706 «Финансовый результат текущего года»
основание: мемориальный ордер с пометкой СПОД на сумму расходов филиала.
В филиале бухгалтерские записи по передаче указанных остатков являются завершающими записями по отражению событий после отчетной даты и должны быть переданы в головной банк в соответствии с установленным в кредитной организации порядком, но не позднее дня составления годового отчета:
- Дт 707 «Финансовый результат прошлого года»
- Кт 30305 «Внутрибанковские обязательства по распределению (перераспределению) активов, обязательств, капитала»
основание: мемориальный ордер с пометкой СПОД на сумму доходов филиала;
- Дт 30306 «Внутрибанковские требования по распределению (перераспределению) активов, обязательств, капитала»
- Кт 707 «Финансовый результат прошлого года»
основание: мемориальный ордер с пометкой СПОД на сумму расходов филиала.
Принимаемые из филиалов остатки по счету 707 «Финансовый результат прошлого года» головной банк должен отражать на счете 707 «Финансовый результат прошлого года» с дальнейшим их переносом на счет 708 «Прибыль (убыток) прошлого года» (в соответствии с Письмом Банка России по применению Указания № 2089-У):
- Дт 707 «Финансовый результат прошлого года»
- Кт 30305 «Внутрибанковские обязательства по распределению (перераспределению) активов, обязательств, капитала»
основание: мемориальный ордер на сумму расходов филиала;
- Дт 30306 «Внутрибанковские требования по распределению (перераспределению) активов, обязательств, капитала»
- Кт 707 «Финансовый результат прошлого года»
основание: мемориальный ордер на сумму доходов филиала.
Отражение СПОД при наличии неиспользованной прибыли
Завершающими записями СПОД в головном банке при наличии неиспользованной прибыли будут проводки:
- Дт 707 «Финансовый результат прошлого года»
- Кт 70801 «Прибыль прошлого года»
основание: мемориальный ордер с пометкой СПОД на сумму доходов головного банка;
- Дт 70801 «Прибыль прошлого года»
- Кт 707 «Финансовый результат прошлого года»
основание: мемориальный ордер с пометкой СПОД на сумму расходов головного банка.
Завершающими записями СПОД в головном банке при наличии убытка будут проводки:
- Дт 70802 «Убыток прошлого года»
- Кт 707 «Финансовый результат прошлого года»
основание: мемориальный ордер с пометкой СПОД на сумму расходов головного банка;
- Дт 707 «Финансовый результат прошлого года»
- Кт 70802 «Убыток прошлого года»
основание: мемориальный ордер с пометкой СПОД на сумму доходов головного банка.
На дату составления годового отчета остатков на счете 707 «Финансовый результат прошлого года» быть не должно.
Документальное оформление отражения СПОД
На основании первичных учетных документов для отражения в бухгалтерском учете событий после отчетной даты составляются мемориальные ордера.
Все документы (включая мемориальные ордера) составляются в двух экземплярах с пометкой «СПОД». Первый экземпляр помещается в документы дня. Второй экземпляр вместе с ведомостями оборотов по отражению событий после отчетной даты помещается в отдельный сшив «Годовой отчет за ____ год» вместе с документами по составлению годового отчета.
Если события после отчетной даты проводятся и отражаются в балансах филиалов кредитной организации, порядок хранения сшива определяется в учетной политике кредитной организации.
Сшив «Годовой отчет за ____ год» хранится в порядке, установленном для хранения годового отчета.
Ежедневно составляется ведомость оборотов по отражению событий после отчетной даты по форме Приложения 12 к Положению № 385-П, сводная ведомость оборотов по отражению событий после отчетной даты по форме Приложения 13 к Положению № 385-П составляется по итогам проведения СПОД в составе годового отчета кредитной организации и представляется в Банк России не позднее 1 июля текущего года.
Выводы
События после отчетной даты являются важным элементом учета, обеспечивающим объективное и своевременное отражение фактов деятельности кредитной организации с целью определения реального финансового результата, полученного банком за отчетный и предшествующие периоды. Кредитной организации посредством отражения СПОД предоставляется возможность обеспечить высокий уровень достоверности финансовой отчетности с учетом факторов различного уровня существенности, влияющих на финансовый результат.