Составляем консолидированную отчетность в формате МСФО

IFRS 10 Консолидированная финансовая отчетность

Автор:
Источник: Журнал “Финансовый топ-менеджер” №1-2014
Опубликовано: 16 января 2014

По итогам 2013 года отдельные компании, наряду с бухгалтерской отчетностью, обязаны будут оформить финансовую отчетность по правилам МСФО в соответствии с Законом «О консолидированной отчетности». Многие предприятия будут делать это на добровольной основе, в режиме подготовки к переходу на МСФО… В настоящей статье мы приведем основные требования к оформлению консолидированной отчетности.

Общий алгоритм консолидации

Основные требования к консолидированной отчетности изложены в международном стандарте IFRS 10 «Консолидированная отчетность».

Консолидированная отчетность готовится материнской компанией – предприятием, которое контролирует другие компании группы.

Перед началом консолидации определяется периметр консолидации (т.е. перечень компаний, показатели которых будут суммироваться при консолидации), исходя из критериев наличия контроля над входящими в группу компаниями. Базовое требование МСФО сводится к тому, что если материнская компания контролирует компанию, она обязана ее консолидировать, если не контролирует – отражает ее как инвестицию.

Контроль определяется в МСФО (IFRS) 10 как полномочия компании над объектом инвестиций, дающее право влиять на размер поступлений от данной инвестиции.

Считается, что контроль имеет место в случае, когда материнская компания владеет (прямо или опосредованно) через дочерние компании более чем половиной прав голоса, кроме исключительных случаев ограничения контроля.

Однако контроль возможен и в случае, если компании принадлежит и менее половины голосующих акций… Контроль имеет место в случае, когда права голоса не являются доминирующим фактором в определении того, кто контролирует объект инвестиции; например, такие случаи, если права голоса относятся только к административным задачам, а руководство соответствующей деятельностью осуществляется посредством договорных соглашений.

Такие ситуации характерны, например, для оффшорных компаний. Контроль может иметь место и в случае, когда инвестор контролирует определенные активы объекта инвестиции.

Следует иметь в виду, что дочерняя компания, удерживаемая для продажи, несмотря на наличие контроля со стороны материнской компании, не рассматривается как дочерняя для целей суммирования показателей и отражается как инвестиция для продажи.

МСФО (IFRS) 10 требует, чтобы инвесторы ежегодно подвергали пересмотру критерии контроля в отношении объектов инвестиций, когда существуют свидетельства изменений в признаках контроля.

Отчетность консолидируемых предприятий должна быть подготовлена на одну и ту же отчетную дату и на основе учетной политики материнской компании. При наличии отклонений показатели отчетности корректируются с целью установления необходимого соответствия.

Технически консоли­дация представляет собой математическое суммирование активов и обязательств материнской и дочерних компаний. При этом элиминируются остатки взаимных расчетов с дочерними компаниями группы, а нераспределенная прибыль группы корректируется (уменьшается) на нереализованные прибыли от внутренних операций.

Особым образом включаются в консолидированную отчетность инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия (порядок их консолидации описан в МСФО (IAS) 28 и МСФО (IFRS) 11).

Капитал группы представлен акционерным капиталом материнской компании, а консолидируемые резервы группы, такие как резерв переоценки и нераспределенная прибыль, рассчитываются как соответствующие статьи в балансе материнского предприятия, увеличенные на долю в изменении аналогичных статей в балансе дочерних, ассоциированных и совместно контролируемых предприятий. При этом из прибыли группы должны быть исключены все нереализованные прибыли от взаимных операций.

Первоначальное признание нового объединения (IFRS 3)

Подготовке консолидированной отчетности предшествует первый этап – первоначальный расчет приобретенной инвестиции, заключающийся в переоценке затрат на инвестицию и ее чистых активов, а также расчете гудвилла (но: для компаний, применяющих МСФО впервые IFRS 1 предусматривает исключение в отношении инвестиций, приобретенных до даты перехода на МСФО). Порядок первоначального расчета всех видов объединений (в том числе, слияний и поглощений) описан в МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса».

Оценка компании на момент ее приобретения является отправной точкой для последующего представления в отчетности изменений в ее чистых активах. Все расчеты, сопровождающие подготовку консолидированной отчетности следующих отчетных периодов, будут опираться на показатели статей отчета о финансовом положении новой компании на момент ее приобретения.

Алгоритм первоначального расчета приобретения выглядит следующим образом:

  1. Определяется дата приобретения и покупателя (т.е. материнская компания, которая будет представлять консолидированную отчетность).
  2. Идентифицируется тип приобретенной компании (дочерняя, ассоциированная, совместно контролируемая).
  3. Оценивается справедливая стоимость переданного при объединении возмещения (стоимость инвестиции).
  4. Оценивается стоимость неконтролирующих долей (миноритариев) в приобретаемом предприятии.
  5. Оценивается справедливая стоимость чистых активов приобретенной компании, в том числе стоимость отдельных групп активов и обязательств.
  6. Расчетным путем определяется гудвилл (либо доход от выгодной сделки).

Датой приобретения обычно является дата передачи возмещения и приобретения активов и обязательств нового предприятия либо, в ряде случаев, дата получения контроля над приобретенной компанией.

Покупателем приобретенного бизнеса обычно выступает более крупная компания, чистые активы которой выше, чем у приобретаемой компании. Именно покупатель передает денежные средства (другие активы) и выпускает дополнительные акции.

В состав себестоимости инвестиции в другую компанию включаются все виды переданных или ожидаемых к передаче возмещений. В том числе, учитываются денежные средства и другие активы, а также выпущенные покупателем доли участия в капитале и условное возмещение. Дополнительное возмещение обычно определяется на основании заключенного сторонами соглашения о дополнительном возмещении. Суммарная оценка всех переданных и подлежащих передаче активов по справедливой стоимости на дату приобретения составляет справедливую стоимость инвестиции.

Например, нуждаются в переоценке до справедливой стоимости переданные немонетарные активы, балансовая стоимость которых на дату приобретения отличается от справедливой стоимости.

Дополнительные затраты, понесенные в связи с приобретением (такие как комиссия посредника, услуги по оценке, консультационные и юридические услуги, прочие профессиональные услуги, административные затраты, включая оплату труда работников), отражаются в учете покупателя как расходы в периодах оказания услуг и не включаются в стоимость инвестиции.

Доля неконтролирующих акционеров (ДНК) в приобретаемом предприятии измеряется по справедливой стоимости (или, как вариант, – как процент в чистых активах приобретаемого предприятия). При оценке ДНК по справедливой стоимости, за основу могут быть приняты данные активного рынка либо (если данная информация не доступна) использованы другие методы оценки.

Оценка чистых активов приобретенного предприятия включает дооценку до справедливой стоимости активов и обязательств.

Например, в отчетности приобретенной компании внеоборотные активы могут быть отражены по первоначальной стоимости. Для расчета стоимости приобретения потребуется их переоценка до справедливой стоимости. Аналогично, дебиторская задолженность или займ, ранее оцененные по амортизированной стоимости, для целей расчета объединения бизнеса должны быть оценены по справедливой стоимости на дату приобретения. Справедливая стоимость активов и обязательств определяется по ценам активного рынка, ценам замещения, ценам реализации или расчетным путем по сумме дисконтированных будущих денежных потоков. 


В ходе пересчета объединения, в стоимость чистых активов приобретенной компании могут быть включены брэнды, фирменные торговые марки, списки клиентов (в том числе, отношения, находящиеся на стадии переговоров), копирайты, торговые секреты.


По специальному порядку оцениваются налоговые обязательства, активы и обязательства по расчетам с работниками, расчеты долевыми инструментами и внеоборотные активы, предназначенные для продажи (порядок их оценки определяется соответствующими стандартами).

В ходе пересчета объединения, в стоимость чистых активов приобретенной компании должны включаться дополнительные активы и обязательства, которые ранее не были признаны в отчетности из-за несоответствия критериям признания.


Так, при расчете гудвилла могут быть учтены брэнды, фирменные торговые марки, списки клиентов (в том числе отношения, находящиеся на стадии переговоров), копирайты, торговые секреты, – которые (несмотря на отсутствие в балансе) фактически положительно влияют на деловую репутацию приобретенного предприятия. Увеличивать гудвилл компании может также существующий штат работников, позволяющий покупателю продолжать вести приобретенный бизнес.

Также при расчете должны быть дополнительно учтены текущие (т.е. реально существующие) условные обязательства приобретенной компании, по которым можно определить справедливую стоимость (даже при малой вероятности оттока экономической выгоды); условное обязательство по реструктуризации, которое существовало у приобретенной компании на момент объединения. Такие условные обязательства уменьшают величину чистых активов приобретенной компании.

Указанные выше корректировки чистых активов влекут за собой образование дополнительных налоговых разниц, которые также влияют на суммарную оценку чистых активов.

Регулируемый IFRS 3 порядок расчета себестоимости инвестиций и чистых активов, является единым для любой формы объединений и обязателен для применения не только в отношении новых дочерних обществ, но также для ассоциированных и совместно контролируемых компаний.

Деловая репутация (гудвилл)

Рассчитанные выше параметры (справедливая стоимость инвестиций в объединение; стоимость ДНА; справедливая стоимость чистых активов приобретенного предприятия) необходимы для расчета стоимости деловой репутации (гудвилла) новой компании на дату приобретения.

В соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 3 гудвилл рассчитывается как разница между следующими показателями: сумма переданного возмещения плюс доля неконтролирующих акционеров в приобретаемом предприятии, измеренные по справедливой стоимости на дату приобретения, минус измеренные по справедливой стоимости чистые активы приобретенного предприятия (IFRS3.32).

Пример

Материнская компания М покупает 80% акционерного капитала предприятия А за 600 долларов. Справедливая стоимость чистых активов Н на эту дату составляет 500 долларов. Справедливая стоимость доли неконтролирующих акционеров на эту дату составляет 150 долларов.

Решение.

Справедливая стоимость переданного возмещения

600 долларов

Справедливая стоимость доли неконтролирующих акционеров

100 долларов

Справедливая стоимость чистых активов дочерней компании

(500) долларов

Гудвилл

200 долларов

Рассчитанный при первоначальном признании, гудвилл дочерних компаний отражается в консолидированной отчетности группы в виде самостоятельного активa [1].

В ряде случаев при объединении компаний покупатель может получить доход от покупки, если в результате пересчета объединения стоимость чистых активов приобретенной компании превышает суммарные затраты в объединение (инвестиции) и стоимость доли неконтролирующих акционеров. При таком результате следует повторно проанализировать все элементы расчета себестоимости инвестиций и чистых активов в новую компанию для подтверждения данного факта. Доход от покупки признается единовременно в составе прибыли или убытка на дату приобретения.

Гудвилл впоследствии не амортизируется, но ежегодно тестируется на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Для этого он рассматривается как компонент инвестиции в целом, балансовая стоимость которой сопоставляется с ее возмещаемой стоимостью. Гудвилл может быть распределен на несколько групп активов, входящих в состав инвестиции (ЕГДС), которые тестируются обособленно. Списание убытка от обесценения по тестируемой группе осуществляется в следующем порядке: сначала списываются поврежденные активы, затем гудвилл, далее прочие активы.

Гудвилл ассоциированных или совместно контролируемых предприятий рассчитывается без учета миноритарной доли, и определяется как сумма инвестиции минус приобретенная доля в чистых активах. В консолидированном балансе он обособленно не выделяется, а отражается в составе стоимости инвестиции.

Типы объединений

Порядок представления инвестиции в консолидированной отчетности зависит от типа приобретенной компании: дочерняя, ассоциированная, совместно контролируемая, прочая инвестиция. Указанные типы компаний различаются степенью влияния со стороны материнской компании.

Дочерние компании – это компании, находящиеся под контролем материнской (критерии контроля описаны выше).

Ассоциированные компании – это компании, на деятельность которых инвестор оказывает существенное влияние (но не контроль). Существенное влияние характеризуется возможностью участия в принятии решений по финансовой или операционной политике компании, но не контролировать такую политику. Обычно достигается владением доли в капитале от 20 до 50 процентов. Критерии ассоциированных компаний перечислены в МСФО (IAS) 28.

Совместно контролируемые компании – юридические лица, находящиеся под совместным контролем участников на основании заключенного между ними договора, при котором ни одна из сторон не осуществляет единоличного контроля. Данная форма объединения также характеризуется контролем со стороны инвесторов, но контроль распределен между несколькими участниками. Критерии совместного контроля описаны в МСФО (IFRS) 11.

Указанные выше типы объединений различаются по способу включения в консолидированную отчетность (см.таблицу):

Тип

Количественная доля участия

Уровень влияния

Метод консолидации

Дочерняя компания

Более 50%

Наличие контроля

Метод полной консолидации (МСФО (IFRS) 10)

Ассоциированная компания

20% – 50%

Существенное влияние (нет контроля)

Метод долевого участия (МСФО (IAS) 28)

Совместно контролируемое предприятие

Равные доли участия

Равноправный контроль (на основании договора о совместной деятельности)

Метод долевого участия (МСФО (IFRS) 11)

Прочие инвестиции

Менее 20%

Отсутствие контроля и существенного влияния

Как прочие инвестиции (МСФО (IAS) 39)

Принадлежащие компании доли участия в предприятиях, классифицируемые как предназначенные для продажи, не консолидируются в соответствии с указанными методами и должны учитываться в соответствии с МСФО (IFRS) 5.

Если компания получает только контроль над группой активов другой компании, то такое объединение не удовлетворяет понятию «объединение бизнеса».

Следует знать, что в результате применения МСФО (IFRS) 10, МСФО (IAS) 28, МСФО (IFRS) 11 в зависимости от фактов и обстоятельств может измениться состав консолидируемых предприятий (дочерних), а также инвестиций, учитываемых долевым методом (ассоциированных и совместно контролируемых структур).

В отдельной финансовой отчетности материнской компании инвестиции в дочерние предприятия, совместно контролируемые предприятия и ассоциированные предприятия должны учитываться либо по фактической стоимости, либо в соответствии с МСФО (IAS) 39 или IFRS 9.

Консолидация дочерних компаний

Порядок включения в консолидируемую отчетность показателей дочерних организаций регулируется МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность». Стандарт определяет, что материнская компания консолидирует дочернюю компанию с момента приобретения контроля и продолжает ее консолидировать до момента утраты этого контроля.

При подготовке консолидированной финансовой отчетности материнское предприятие использует для дочерних компаний метод полной консолидации, который заключается в том, что финансовая отчетность материнского предприятия объединяет в себе отчетность дочерних предприятий путем построчного сложения аналогичных статей активов, обязательств, доходов и расходов:


(Активы+Обязательства) МКо + 100%х(Активы+Обязательства) ДК

(Доходы+Расходы) МКо + 100%х(Доходы+Расходы) ДК (исходя из количества месяцев в составе группы)


Стоимость инвестиций в дочерние предприятия исключается из активов, вместо этого включается гудвилл дочерней компании.

Из консолидированного отчета о совокупном доходе исключаются дивиденды дочерней компании (заменяются на ее доходы и расходы).

Из консолидированного баланса в полных суммах исключаться остатки взаимных расчетов между материнской и дочерней компаниями, а также нереализованная прибыль от взаимных продаж. Из консолидированного отчета о совокупном доходе исключаются в полном объеме операции взаимных продаж и прочих доходов и расходов (например, проценты по внутренним займам), и нереализованная прибыль от внутренних продаж в отчетном периоде.

Метод полной консолидации дочерних компаний состоит именно в стопроцентном суммировании показателей дочерних компаний, несмотря на то, что материнская компания может владеть меньшей долей участия. Данное несоответствие в последующем устраняется представлением в отчете о финансовом положении доли неконтролирующих акционеров, скорректированной с учетом изменения чистых активов дочерней компании.

В консолидированном отчете о совокупном доходе также отражается доля неконтролирующих акционеров (в прибыли (убытке) дочерних компаний). Соответственно, раздел «Капитал группы» («Чистая прибыль», «Совокупный доход группы») должен включать только долю в изменении капитала дочерней компании за период после приобретения. Аналогично в консолидированном отчете об изменении капитала должен присутствовать раздел Доля неконтролирующих акционеров, наряду с Разделом Доля группы.

При консолидации дочерних компаний следует иметь в виду, что если при первоначальном расчете объединения выполнялась корректировка активов и обязательств до справедливой стоимости, то эта корректировка влияет в последующем на амортизируемую стоимость соответствующих статей отчетности.

Например, дооценка основных средств влияет на величину амортизационных отчислений по указанным объектам.

Это означает, что дооцененные в соответствии с IFRS 3 активы учитываются для целей консолидации по справедливой стоимости, и при подготовке консолидированной отчетности на каждую отчетную дату возникает необходимость в корректирующих проводках по амортизации активов и обязательств или в отношении себестоимости проданных активов.

Консолидация ассоциированных предприятий

Порядок представления в консолидированной отчетности инвестиций в ассоциированные компании регулируется МСФО (IAS) 28.

Инвестиции в ассоциированные компании не дают материнской компании контроля, а только возможность влиять на финансовую и хозяйственную политику другой компании. Это и определяет порядок представления ассоциированных компаний в консолидированной отчетности: данные отчетности ассоциированных компаний не суммируется (не консолидируется) с данными материнской компании, а только пересчитываются исходя из изменения величины чистых активов.

Пересчет выполняется по следующей формуле:


Инвестиции в Асс.Ко = Первоначальная величина инвестиции в Асс.Ко +
+ % Изменения Капитала Асс.Ко – диведенды – % нереализ.прибыль –
 – обесценение гудвилла

Вышеуказанный метод пересчета получил название – метод долевого участия.

В консолидированном отчете о финансовом положении инвестиции в ассоциированные предприятия отражаются в виде отдельной строки, пересчитанные долевым методом.

Пересчет стоимости инвестиций может быть выполнен и по-другому:

  • как доля в текущих чистых активах ассоциированной компании (за минусом нереализованной доли от внутренних операций);
  • плюс не обесцененный остаток гудвилла (в консолидированной отчетности гудвилл ассоциированных компаний не признается отдельно, а числится в составе инвестиции).

В консолидированном отчете о совокупном доходе дивиденды, полученные от ассоциированных компаний, также должны исключаться (по аналогии с дочерними компаниями [2]). Данное исключение фактически заменяется на доход от прироста прибыли ассоциированной компании за отчетный период, рассчитанный как пропорциональная доля материнской компании в чистой прибыли ассоциированной компании. При этом из прибыли группы должна быть исключена нереализованная прибыль от внутренних продаж (в доле участия материнской компании).

Консолидация совместных предприятий

МСФО (IFRS) 11 «Соглашения о совместном предпринимательстве» различает два вида совместной деятельности: совместные операции и совместные предприятия.

Общим критерием совместной деятельности является наличие соглашения между участниками совместной деятельности.

Совместный контроль над другим предприятием определяется равными правами участников на чистые активы контролируемого предприятия. Совместный контроль характеризуется тем, что все решения определяются единовременным одобрением всех участников, осуществляющих контроль.

По договору совместной деятельности один из участников может фактически определять финансовую и операционную политику всего совместного предприятия. Это означает, что он и контролирует совместную деятельность. В этом случае совместное предприятие является для него дочерним обществом, а не совместным предприятием. «Пассивный» инвестор рассматривается для себя СП как прочую инвестицию и учитывает как финансовый актив согласно IFRS 9 или IAS 39.

Для каждого вида совместной деятельности МСФО (IFRS) 11 устанавливает специальный метод учета. В частности, при выполнении совместных операций каждый из участников отражает в отчетности свои активы и расходы в связи с осуществлением совместной деятельности.

Но только показатели совместно контролируемых предприятий должны пересчитываться для целей включения в консолидированную отчетность. При этом дивиденды от СП подлежат исключению. Пересчет инвестиции в совместное предприятие для целей консолидированной отчетности осуществляется по методу долевого участия (т.е. аналогично ассоциированным предприятиям), и состоит в том, что первоначально учтенные по себестоимости инвестиции корректируются на отчетную дату с учетом изменения после приобретения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций:

Инвестиция в СП = Первонач.Инвестиция в СП + % Изменение Капитала СП – диведенды – Доля нереализ.прибыли от внутренних продаж – обесценение гудвилла.

Консолидированный отчет о совокупном доходе должен содержать отдельную строку о доле инвестора в прибыли совместного предприятия.

Общие требования к оформлению отчетности

Порядок представления отчетности регулируется несколькими стандартами МСФО, это IAS 1 «Представление финансовой отчетности», IAS 7 «Отчет о движении денежных средств», IFRS 3 «Объединение бизнеса», IFRS 12 «Раскрытие информации об участии в других компаниях», а также IAS 34 «Промежуточная финансовая отчетность», IFRS 1 «Применение МСФО впервые» и др.

МСФО (IAS) 1 определяет пакет годовой отчетности и описывает базовые требования к оформлению индивидуальной, отдельной либо консолидированной финансовой отчетности.

Пакет финансовой отчетности по МСФО (как консолидированной, так и неконсолидированной) состоит из отчета о финансовом положении на конец отчетного периода (а также на начало самого раннего сравнительного периода в случае выполнения ретроспективных корректировок); отчета о совокупном доходе (эта форма может быть разбита на две: отчет о прибылях и убытках и отчет о прочем совокупном доходе за отчетный период); отчета об изменениях в собственном капитале за отчетный период; отчета о движении денежных средств за отчетный период; примечаний к отчетности.

Период отчетности по МСФО не ограничен календарным годом, как это принято при подготовке российской бухгалтерской отчетности. Это связано с тем, что финансовая отчетность компании должна быть представлена таким образом, чтобы сформировать полное и достоверное представление о финансовом положении компании и финансовых результатах ее деятельности. Поэтому для границ отчетности руководство может выбрать, например, операционный цикл деятельности компании, датировав отчетность, к примеру, 30 марта.

При оформлении отчетности компании должно быть указано, является ли финансовая отчетность отдельной либо консолидированной, относящейся к группе предприятий.

Финансовая отчетность предприятий должна оформляться с учетом обособленного представления существенных статей. При оформлении консолидируемой отчетности статьи, включаемые в отчетные формы, рассматриваются с позиции группы. В частности, может потребоваться переклассификация инвестиционной собственности, арендуемой у предприятия группы; доходов от основной деятельности в прочие доходы в соответствии с учетной политикой материнского предприятия и др.

Консолидированный отчет о финансовом положении (баланс)

Порядок представления консолидированной отчетности подчиняется общим требованиям, изложенным в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».

Напомним, МСФО (IAS) 1 не устанавливает единого формата отчета, и определяет только минимальный набор статей, отличающихся по характеру и функциям (основные средства, инвестиционная собственность, нематериальные активы, финансовые активы, внеоборотные активы для продажи, резервы, обязательства по налогу).

Организации должны самостоятельно вводить дополнительную детализацию статей отчета для целей формирования более полного представления о состоянии компании. Основанием для обособленного представления может служить использование разных основ оценки для различных групп активов (например, различные группы основных средств могут отражаться по себестоимости или переоцененной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16).

Специфическими статьями консолидированного баланса являются гудвилл, доля, принадлежащая собственникам материнской компании, доля неконтролирующего участия в капитале, которая должна быть представлено отдельно от доли собственников материнской компании.

Группировка статей отчета финансовом положении также должна быть основана на обособленное представление краткосрочных и долгосрочных активов и обязательств (либо в порядке их ликвидности), а также отражать особенности деятельности предприятия. Например, при разбивке основных средств целесообразно обособленно выделить здания, оборудование, объекты финансовой аренды, незавершенное строительство и т.д.); в запасах могут быть выделены товары, производственные запасы, материалы, незавершенное производство, готовая продукция. Указанная разбивка статей может быть представлена в примечаниях к отчетности.

При формировании раздела Капитал в консолидированном балансе статьи капитала не суммируются. В разделе Капитал консолидированного отчета о финансовом положении отражается оплаченный акционерный капитал и эмиссионный доход материнской компании. Необходимые раскрытия (количество оплаченных и неоплаченных акций, резервы по потенциальным акциям, подлежащим выпуску по опционам либо договорам продажи акций, дивиденды) также выполняются в отношении акций материнского предприятия. Прочие статьи капитала включают величину соответствующей отчетной позиции материнского предприятия и долю в изменении аналогичной статьи компаний группы с момента ее приобретения.

Консолидированный отчет о совокупной прибыли

Формирование информации отчета о совокупном доходе осуществляется в зависимости от выбранного компанией способа группировки расходов: по их характеру (амортизация, себестоимость запасов, заработная плата, транспортные расходы, затраты на рекламу и др.) либо по функциям (себестоимость продаж, административные расходы, сбытовые, финансовые) с последующим раскрытием в пояснительных примечаниях информации о характере понесенных расходов.

При анализе доходов и расходов компании следует исходить из фактора существенности, а также характера и функции статей доходов и расходов.

Целесообразно выделять расходы по таким операциям, как:

  • уценка запасов до чистой цены продаж;
  • признание убытка от обесценения основных средств и восстановления убытка;
  • резервирование затрат на реструктуризацию деятельности предприятия и реверсивные записи в отношении резервов;
  • выбытие объектов основных средств и выбытие инвестиций;
  • расходы прекращенной деятельности;
  • расходы по урегулированию судебных споров.

При подготовке консолидированного отчета группировка статей должна быть основана на учетной политике материнского предприятия.

Доходы и расходы в результате исправления ошибок прошлых лет и изменения учетной политики не отражаются в отчете о совокупном доходе, а должны быть оформлены как корректировка входящего сальдо нераспределенной прибыли.

Отчет также включает информацию о прибыли и убытках, полученных компанией в отчетном периоде за счет изменения статей капитала (прочая совокупная прибыль). Компоненты прочей совокупной прибыли включают: результат переоценки основных средств и нематериальных активов; признание актуарных прибылей и убытков по пенсионным программам в соответствии с МСФО (IAS) 19; курсовые разницы, возникающие от перевода финансовой отчетности иностранного подразделения в валюту отчетности материнской компании; результат переоценке отдельных финансовых активов; эффективную часть хеджирования денежных потоков. Указанные статьи могут быть представлены как с учетом влияния налога на прибыль, так и до исчисления налога.

При наличии у компании прекращаемых сегментов деятельности в отчете о совокупной прибыли должна быть обособленно представлена информация о посленалоговой прибыли (убытке) в разрезе прекращаемой и продолжаемой деятельности компании и прибыли (убытке) от реализации активов или их переоценки до справедливой стоимости за минусом расходов на продажу.

В консолидированном отчете о совокупной прибыли должны отдельно быть представлены: доля неконтролирующих акционеров; доля материнской компании в прибыли за период, доля в прибыли ассоциированных компаний, учитываемых по методу долевого участия; доля в прибыли совместного предприятия. При этом доля неконтролирующих акционеров выделяется как в чистой прибыли группы, так и в общем совокупном доходе за период.

Консолидированный отчет об изменении собственного капитала

Отчет об изменениях в капитале предприятия между двумя отчетными датами отражает увеличение или уменьшения его чистых активов за отчетный период. Он включает информацию о выполненных ретроспективных пересчетах с целью корректировки входящего сальдо нераспределенной прибыли и сверку по статьям капитала на начало и конец отчетного периода, изменение прибыли и убытка, операциях с собственниками компании, включая начисленные дивиденды.

Консолидированный отчет об изменениях в капитале, аналогично предыдущим формам, должен содержать информацию об изменении доли участия материнской компании в дочерних обществах и итоговые суммы, относимые на собственников материнского предприятия и на неконтролирующие доли участия.

Примечания к отчетности

В пояснительных примечаниях к консолидированной отчетности группы должна раскрываться информация о названии и месте нахождения группы, стране его регистрации и юридическом адресе (по данным материнской компании).

Целью пояснительных примечаний к отчетности является представление информации, которая осталась за рамками основных форм финансовой отчетности, и пояснений к статьям, представленным в основных отчетных формах, с приведением перекрестных ссылок.

Также должно приводиться описание общей учетной политики, на базе которой подготовлена консолидированная отчетность группы. В том числе, должна раскрываться информация о базисе оценки статей, использованном при составлении финансовой отчетности (например, историческая стоимость, текущая стоимость, чистая цена продажи, справедливая стоимость или возмещаемая стоимость), а также информацию о выработанных профессиональных суждениях, о применяемых методах учета, оказывающих наиболее значительное влияние на информацию в отчетности.

Именно в пояснительных примечаниях должно содержаться заявление компании о соответствии текущей отчетности требованиям Международных стандартов.

Отдельные МСФО посвящены только раскрытию дополнительной информации, например, об условных фактах хозяйственной деятельности (МСФО (IAS) 37), операциях со связанными сторонами (МСФО (IAS) 24), событиях после отчетной даты (МСФО (IAS) 10), об операционных сегментах (IFRS 8), прибыли на акцию (МСФО (IAS) 33).

Существует ряд стандартов, содержащих требования к отражению дополнительной информации, относящейся к консолидации. Это IFRS 3 «Объединение бизнеса», IFRS 12 «Раскрытие информации об участии в других компаниях».

В частности, согласно IFRS 3 на компании возлагается обязанность раскрытия информации о новых приобретениях отчетного периода, сопутствующих причинах объединения, типе приобретенной компании и критериях контроля (существенного влияния) над приобретенными предприятиями. Отдельно должны быть описаны факторы, принятые во внимание при расчете гудвилла, в том числе: дополнительно признанные нематериальные активы и условные обязательства; составляющие переданного или подлежащего передаче возмещения за объединение бизнеса (в том числе, условного возмещения); суммы, признанные на дату приобретения, каждого основного класса приобретенных активов и принятых обязательств; сумма дохода от выгодной покупки и ее влияние на статью отчета о совокупном доходе. И участия в дочерней структуре должна быть указана величина неконтролирующей доли в приобретаемом предприятии в оценке на дату приобретения и основа указанной оценки. Это в полной мере относится и к приобретениям, имевшим место после отчетной даты. В этом случае раскрывается информация, которая доступна на момент подготовки отчетности.

В примечаниях к консолидированной отчетности также должны представляться результаты тестирования на обесценение гудвилла дочерних, ассоциированных и совместно контролируемых предприятия и соответствующие суммы, оказавшие влияние на статьи консолидированной отчетности.

МСФО (IFRS) 12 является новым стандартом, который содержит общие требования к раскрытию информации в отношении консолидированных предприятий (в том числе ассоциированных компаний и СП), а также требования к раскрытию информации о неконсолидированных структурируемых компаниях. Дополнительная информация к консолидированной отчетности, излагаемая в соответствии с указанным стандартом, направлена на то, чтобы пользователи могли оценить риски материнской компании, связанные с ее участием в других предприятиях.

В примечаниях к консолидированной отчетности материнское предприятие должно раскрывать дополнительные сведения, которые позволили бы определить характер и размер доли его участия в указанных других компаниях. Информация об участии в других предприятиях приводится обособленно по типам объединений бизнеса. Также описываются ситуации, приведшие к утрате контроля над дочерними предприятиями либо существенного влияния.

В примечаниях к консолидированной отчетности должна быть приведена информация о существенных суждениях и допущениях, принятых при определении контроля над другими объектами инвестиций; относительно наличия совместного контроля над деятельностью или значительного влияния на другое предприятие; а также об определении вида совместной деятельности (совместная операция или совместное предприятие).

Требование МСФО (IFRS) 12 о включении комментариев о примененных суждениях является новым по отношению к ранее описанным требованиям в МСФО (IAS) 27, МСФО (IAS) 28, МСФО (IAS) 31. Это сделано для того, чтобы пользователи отчетности располагали прозрачной информацией о том, как руководство компании сделало вывод о наличии либо утрате контроля (совместного контроля, существенного влияния) над компаниями группы. Данное требование к раскрытию информации также поможет пользователям оценить последствия ситуаций, если бы руководство приняло другое решение в отношении консолидации.



  1. В индивидуальной отчетности материнской компании гудвилл является частью стоимости инвестиций в дочерние компании.
  2. При подготовке консолидированного отчета о совокупном доходе исключаются дивиденды дочерних, ассоциированных и совместно контролируемых компаний (кроме тех, что не подлежат консолидации).

Автор:

Теги: МСФО  консолидированная отчетность  финансовая отчетность  IFRS 10  периметр консолидации  материнская компания  МСФО 10  IFRS 3  МСФО 3  гудвилл  объединения бизнеса  справедливая стоимость  деловая репутация  примечания к отчетности  метод долевого учас