По материалам: IFRS
Казалось бы, еще совсем недавно (в середине мая) разработчики МСФО выпускали второй по счету вебинар по теме будущего пересмотра стандарта для малых и средних предприятий, “IFRS for SMEs” (или по-русски “МСФО для МСП”). Первый вебинар был больше ознакомительным и акцентировал внимание на предыстории вопроса. Зато в прошлый раз речь зашла о более конкретных и интересных вещах: подходах к сближению “полного” и “сокращенного” комплектов МСФО, принципах реализации этого сближения, и охвате стандартов, подлежащих сближению в рамках данной программы.
Сегодняшняя презентация представляет собой дальнейшее развитие поднятой в прошлый раз темы (применения принципов сближения стандартов) - и она даже еще не последняя, потому что на август запланирован очередной вебинар, где будет обсуждаться сближение на примере нескольких важных стандартов МСФО. Что ж, с учетом того, что консультации продлили до конца октября в связи с коронавирусом, может, даже правильно заострить на этой теме внимание, чтобы обеспечить более активное участие всех, кого “МСФО для МСП” касается прямо.
Итак, краткое напоминание о том, про что шла речь в прошлый раз. Совет по МСФО отталкивался от двух полярных подходов к сближению двух систем стандартов - условно они называются подходами “Упрощенных стандартов” и “Независимых стандартов”. Свои плюсы и минусы есть у обоих, а в чистом виде вряд ли подойдет хоть один, поэтому, как часто бывает в таких случаях, решено было выбрать “золотую середину”.
Ключевой вопрос, который ставит при этом перед собой IASB (и который задает участникам активных обсуждений), звучит следующим образом: нужно ли вообще сближать “IFRS for SMEs” с полным комплектом МСФО? Если этого не делать, то хотя бы отдельные стандарты из двух комплектов начнут все больше отдаляться друг от друга, пока со временем сокращенный набор МСФО просто не превратится в независимую систему упрощенных стандартов для организаций, которым других стандартов даже не требуется. Пока не требуется, ведь рано или поздно любое МСП “вырастает”. Поэтому ко второму по счету пересмотру “IFRS for SMEs” Совет по МСФО подходит с преобладающей мыслью, что соответствие двух наборов стандартов все же нужно как-то поддерживать, так что второй вариант с независимыми стандартами им был отброшен как неподходящий и использовался скорее в качестве отправной точки.
Но если так, если стандарты все же придется сближать, то на основе каких принципов? В прошлый раз они также рассматривались (“Актуальность”, “Упрощение” и “Правдивое отражение”), а основная их цель - обеспечить адекватный баланс между затрачиваемыми усилиями и качеством итогового результата. Рассмотрим, как применяются эти ключевые принципы на примере IFRS 10 “Консолидированная финансовая отчетность”, IFRS 11 “Совместная деятельность” и некоторых других стандартов.
Как работают принципы на примере IFRS 10 и IFRS 11?
Консолидированная финансовая отчетность (IFRS 10)
Принцип актуальности предполагает, что раскрываемая в финансовой отчетности информация должна оказывать влияния на деловые решения ее пользователей. Принцип актуальности в случае с IFRS 10 в целом выполняется, ведь эта информация влияет на решения пользователей, и более того - вопросы консолидации оговорены в разделе под номером девять. Так что вопрос скорее о самом стандарте IFRS 10: будут ли конкретно его требования актуальны для пользователей, ведь вышел он в 2011 году, вступил в силу с начала 2013 года, и текущий вариант “IFRS for SMEs” его пока не учитывает?
До внедрения IFRS 10 в практику использовалось два теста, на основе которых принимались решения о консолидации организаций. Тест на контроль был более характерен для “традиционного” вида холдингов и отношений вида “инвестор-объект инвестирования”. Если же речь шла о консолидации компании специального назначения (“special purpose entity”), то, помня о громких корпоративных скандалах прошлого, требовалось применять более строгое правило.
В IFRS 10 эти два подхода были объединены в один упрощенный, основывающийся на принципе контроля. Стандарт обеспечил составителей и пользователей отчетности строгим руководством для оценки наличия контроля. Подход, надо отметить, сам по себе достаточно простой и для малых и средних предприятий, а это значит, что теоретически его можно было бы добавить в “IFRS for SMEs”. Включение нового подхода может означать упрощение стандартов для малых и средних предприятий, что было бы очень желательно, ведь это один из ключевых принципов.
Как лучше это сделать? В Разделе 9 разработчики планируют сохранить уже прописанное там условие, которое гласит, что контроль имеет место, когда материнская структура владеет более чем половиной всех прав голоса в дочернем предприятии. Это так называемая опровержимая презумпция (которая действует, если ее не опровергнуть) – и если она выполняется, то она освобождает материнскую организацию от проверки соответствия любым другим аспектам контроля. Введение ее в Раздел 9 “МСФО для МСП” несколько лет назад уже стало значительным упрощением жизни для малых предприятий. За прошедшие годы все былые аргументы остались в силе, эта опровержимая презумпция по-прежнему актуальна, однако сегодня Совет интересуется необходимостью ее сохранения в стандарте, если вдруг будет принято решение о сближении самого определения контроля в “МСФО для МСП” с определением контроля в IFRS 10.
Чисто теоретически здесь еще возможно нарушение третьего важного принципа (“Правдивое отражение”), для которого желательно обеспечить единство определений контроля в обеих системах стандартов. Однако Совет не считает, что если определения будут отличаться с учетом упомянутой выше упрощающей формулировки, это отрицательно скажется на правдивости раскрываемой в отчетности информации. Иначе говоря, любая организация, которая владеет более 50% голосующих прав, но при этом не считает, что у нее есть контроль, может просто опровергнуть ключевую презумпцию и сказать, мол – нет, контроль в ее случае отсутствует.
Совместная деятельность (IFRS 11)
Переходим ко второму стандарту, IFRS 11 “Совместная деятельность”. Опять же, тема для малых и средних предприятий актуальная и всегда таковой была, ведь и в действующем варианте стандарта Совет по МСФО уже оговорил учет инвестиций в совместные предприятия (Раздел 15). Однако определение совместного контроля в IFRS 11 связано с ключевым определением контроля в только что разобранном стандарте IFRS 10. Это значит, что если сводить определения контроля, придется также сводить ключевые определения и в IFRS 11, поэтому эти два стандарта в контексте пересмотра “IFRS for SMEs” рассматриваются вместе.
Применение принципа упрощения в случае с требованиями к учету совместной деятельности означает, что в “IFRS for SMEs” сохранят все три оговоренные там сегодня категории совместных соглашений (совместно контролируемая деятельность, совместно контролируемые активы и совместно контролируемые предприятия, пп. 15.4-15.15) и требования к их учету. Совет по МСФО здесь принял во внимания предварительные замечания, которые дали основание думать, что оговоренная в IFRS 11 классификация с разделением на две категории, совместные операции и совместные предприятия (параграф 14), не очень понятна в плане практического применения.
Определение совместного контроля из параграфа 15.2 останется, таким образом, в неизменном виде. Более того, в этом разделе также предлагается оставить заложенную туда свободу выбора модели оценки совместно контролируемых предприятий из трех возможных вариантов: по себестоимости (или затратным методом; п.15.10), по методу долевого участия (п.15.13), и по справедливой стоимости (п. 15.14). Для сравнения, в случае с совместными предприятиями IFRS 11 требует применения метода долевого участия. Справедливая стоимость была актуальна далеко не для всех, а с методом долевого участия у многих МСП наблюдались сложности, поэтому IASB решил обеспечить возможность выбора - так оно, вероятнее всего, и останется.
Что касается соблюдения последнего третьего принципа “Правдивого отражения”, то его, в представлении разработчиков, способно обеспечить сближение ключевого определения совместного контроля (как мы выяснили, это они собираются сделать в любом случае). С другой стороны, сохранение трех категорий совместных соглашений вместо двух по IFRS 11 не приведет, по мнению Совета по МСФО, к нарушению данного принципа.
Как работают принципы на примере IFRS 9?
Разработчики проанализировали стандарт по учету финансовых инструментов в тех областях, где он оговаривает:
- классификацию и измерение финансовых активов
- финансовые обязательства и собственный кредитный риск
- обесценение
- отчетность хеджирования
Как выяснилось по вопросу актуальности, отдельные темы IFRS 9 для малых и средних предприятий актуальными не являются, а раз данный принцип не выполняется, то эти темы уже не интересуют в плане сближения вообще, даже если при этом выполнялись бы два оставшихся. Для примера, в рамках второго пересмотра “IFRS for SMEs” Совет по МСФО не будет рассматривать сближение требований по:
- финансовым обязательствам и собственному кредитному риску
- раскрытиям в соответствии с требованиями прежнего стандарта IFRS 7 “Финансовые инструменты: раскрытия”, если вдруг организация выбирает использование IAS 39 вместо IFRS 9 (напоминаем, что в мире МСФО такое до сих пор возможно в случае со страховыми компаниями, до 1 января 2023 г - GAAP.RU)
- списанию финансовых активов и финансовых обязательств
Какие же темы можно считать актуальными? По мнению IASB, он мог бы упростить требования к классификации и измерению финансовых активов, добавив к примерам в Разделе 11 еще один, описывающий использование характеристики договорных денежных потоков. Этот новый пример обеспечит прозрачный базис для измерения либо по амортизированной стоимости, либо по справедливой стоимости, если характеристики финансового актива не отвечают ни одной из оговоренных сегодня примерами в Разделе 11.
Что касается второго принципа “Упрощение”, то здесь Совет по МСФО видит два возможных варианта:
- Устранение требование по определению способа классификации и измерения финансового инструмента в зависимости и использующейся бизнес-модели (на основе которой осуществляется управление данным активом), и
- Устранение возможности отражать в составе прочего совокупного дохода последующие изменения справедливой стоимости инвестиций в инструменты капитала.
Такое упрощение классификации в случае с финансовыми активами во владении малых и средних предприятий не должно повлиять на правдивость отражения информации, а это означает выполнение третьего ключевого принципа.
Еще одна область – обесценение. Новая модель обесценения, которую принес с собой IFRS 9, оказалась очень полезной в плане обеспечения пользователей отчетности актуальной информацией, ведь до тех пор, мы помним, использовался подход понесенных затрат. Так что данный пункт очень важен. Правда, в случае с малыми и средними предприятиями Совет планирует разрешить упрощенный подход к оценке обесценения, который в IFRS 9 разрешен лишь в случае с некоторыми видами активов, такими как торговые счета к получению и арендные платежи к получению. В случае с упрощенным подходом по IFRS 9 резервы под потери по обесценению измеряются величиной, равной потерям за весь срок действия актива. Это означает, что МСП не нужно будет ориентироваться на общий подход к оценке обесценения, который подразумевает постоянное отслеживание перемещения актива между тремя различными категориями обесценения, о которых довольно подробно рассказывалось в одном из относительно недавних материалов (см. “Советы инвесторам от IASB: как получить максимум пользы от раскрытий по IFRS 9 и IFRS 7” от 09/06/2020 – GAAP.RU).
С учетом того, что у малых и средних предприятий нет публичной отчетности, Совет по МСФО полагает, что разрешить им использовать только лишь упрощенный подход для всех видов финансовых активов будет подходящим решением и не скажется на правдивости отражения информации. Более того, пусть даже в упрощенном виде, новый подход ожидаемых затрат все равно намного более полезен и обеспечивает пользователей намного более актуальной информацией по сравнению с прежней моделью понесенных затрат.
Есть также еще одна область - отчетность хеджирования. В “IFRS for SMEs” она оговорена и сейчас, в Разделе 12. Совет по МСФО считает данную тему соответствующей всем трем принципам, поэтому потенциальные возможности для сближения тут, конечно, есть, вот только конкретные предложения на его счет он желал бы услышать от мировых бухгалтерских экспертов, пока еще есть такая возможность поучаствовать в обсуждениях.
Как работают принципы на примере других МСФО?
Признание выручки
Новые принципы признания выручки в соответствии с IFRS 15 “Выручка по договорам с клиентами” актуальны для малых и средних предприятий не меньше, чем для организаций на “полном” комплекте МСФО. Мы помним, что когда-то он пришел на смену двум прежним стандартам, IAS 18 “Выручка” и IAS 11 “Договоры на строительство”. Новый стандарт ввел единый универсальный подход, к тому же довольно удобный во многих непростых случаях.
Как заметил Совет по МСФО, признание выручки в соответствии с принципами “МСФО для МСП” уже сегодня во многом приводит к результатам, аналогичным результатам применения оговоренного IFRS 15 универсального подхода. Если подумать, любые усложнения в требованиях могут принести больше вреда, чем пользы. Но с учетом того, насколько важным является само понятие выручки для фактически любой финансовой отчетности, малейшие расхождения здесь могут оказаться критичными, а это значит, что сближать требования все-таки нужно.
Ограниченные упрощения могут быть реализованы по одному из трех вариантов. Во всех трех случаях речь идет о Разделе 23 стандарта “МСФО для МСП”:
- Изменить данный раздел таким образом, чтобы устранить любые расхождения в исходах признания выручки, но при этом не перерабатывать его существенно. Для примера, в стандарт для малых и средних предприятий добавят важный нюанс признания выручки в конкретный момент времени или же на протяжении определенного периода времени;
- Полностью переписать данный раздел, чтобы он в полной мере отражал как принципы IFRS 15, так и используемые им термины;
- Не делать ничего (что тоже своего рода вариант упрощения, но Совет по МСФО больше интересуется мнением насчет вариантов 1 и 2).
Разработчики полагают, что в плане правдивого представления новый подход к признанию выручки будет, безусловно, полезнее пользователям отчетности, поэтому все упирается в то, чтобы обеспечить пользу, превышающую при этом затраты – как на изменение стандарта, так и на последующую подготовку отчетности в соответствии с измененными требованиями. Однако кардинальных изменений в любом случае не планируется, насчет этого можно не беспокоиться.
Измерение справедливой стоимости (IFRS 13)
Ключевой вопрос заключается в определении справедливой стоимости, которая сама по себе, безусловно, актуальна для МСП, а в стандарте “МСФО для МСП” определение справедливой стоимости таки содержится - вот только “старое” определение, которое использовалось до вступления IFRS 13 в силу. Ситуацию осложняет тот факт, что отсылки на справедливую стоимость есть во многих разделах стандарта для малых и средних предприятий, так что переписать придется многое. Несмотря на это, определение справедливой стоимости в IFRS 13 само по себе более четкое и простое для понимания, поэтому принцип упрощения можно считать выполненным. Сами же руководства относительно кого, когда именно и как именно применять справедливую стоимость, в “МСФО для МСП” меняться не будут. Как следствие, уточнение ключевого определения будет лишь способствовать более правдивому отражению финансовой информации в отчетности
Счета отложенных тарифных корректировок (IFRS 14)
Это последний на сегодня разбираемый стандарт, и ситуация по нему следующая. Для Совета по МСФО тарифное регулирование - тема давно активного проекта, по которому он ведет свою работу. Желательно, конечно, чтобы сначала были какие-то результаты, на которые можно опереться, тем более что сама тема тарифного регулирования актуальна и для малых и средних предприятий в том числе - установил Совет. Но что касается сведения стандартов воедино, то просто так приводить “МСФО для МСП” к текущим требованиям IFRS 14, не имея на руках результатов работы по проекту, IASB не собирается хотя бы потому, что сам IFRS 14 совсем скоро может быть заменен чем-то еще (по меньшей мере, значительным образом перекроен). Поэтому основная установка на сегодня - просто ждать.
В следующий раз, мы полагаем, будет продолжен разбор отдельных стандартов, требования которых могут быть учтены в обновленной версии “IFRS for SMEs”