В бухучете расчеты по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний отражайте на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (Инструкция к плану счетов). Для этого к счету 69 откройте субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний».
Взносы начисляйте в корреспонденции с тем счетом, на котором отражалось облагаемое ими вознаграждение сотруднику:
Дебет 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44, 91-2) Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний»
— начислены взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний.
Соответствующие проводки делайте в последний день месяца по итогам всех выплат, начисленных в этом периоде (п. 16 и 18 ПБУ 10/99). В свою очередь начисление сотрудникам обеспечения по страхованию от несчастных случаев и профзаболеваний отразите проводкой:
Дебет 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний» Кредит 70
— начислено пособие по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве и профзаболеванием.
Подчеркнем, что целевое финансирование в форме уменьшения обязательств по уплате взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в бухучете нужно отразить как государственную помощь (п. 1, 4 и 15 ПБУ 13/2000, письмо Минфина России от 3 января 2002 г. № 04-02-05/1/223).
Порядок отражения в бухучете целевого финансирования предупредительных мер по сокращению травматизма за счет средств ФСС России зависит от того, когда были произведены эти расходы — до получения разрешения фонда или после. Так, целевое финансирование предупредительных мер по сокращению травматизма, которые произведены после получения разрешения фонда, нужно отразить в учете следующим образом. Получение разрешения ФСС России отразите проводкой:
Дебет 76 Кредит 86
— получено разрешение на финансирование предупредительных мер за счет взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний.
По мере уменьшения задолженности по уплате взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний на расходы по проведению предупредительных мер по сокращению травматизма составьте проводку:
Дебет 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний» Кредит 76
— уменьшена задолженность перед ФСС России по страховым взносам на сумму произведенных расходов. Это следует из положений пунктов 5 и 7 ПБУ 13/2000.
В момент принятия к учету материально-производственных запасов (например, приобретения средств индивидуальной защиты), начисления зарплаты, осуществления других расходов средства нужно списать со счета целевого финансирования и учесть как доходы будущих периодов:
Дебет 86 Кредит 98-2
— отражены в составе доходов будущих периодов средства, направленные на финансирование предупредительных мер.
По мере передачи сотрудникам средств индивидуальной защиты, проведения обязательных медосмотров и т. п. суммы целевого финансирования списываются со счета доходов будущих периодов на прочие доходы:
Дебет 98-2 Кредит 91-1
— признан прочий доход в сумме фактически осуществленных расходов, направленных на финансирование предупредительных мер по сокращению травматизма и профзаболеваний. Такой порядок предусмотрен абзацем 3 пункта 9 ПБУ 13/2000.
Некоторые организации несут расходы на финансирование предупредительных мер по сокращению травматизма и профзаболеваний до получения разрешения ФСС России. Их также можно зачесть в счет уплаты взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний. Такой вывод следует из абзаца 2 пункта 5 письма ФСС России от 20 февраля 2008 г. № 02-18/06-1536. Указанное письмо основано на нормах утративших силу Правил, утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 30 января 2008 г. № 43н. Однако им можно руководствоваться и в настоящее время. В этом случае поступление средств целевого финансирования нужно сразу отразить как увеличение прочих доходов:
Дебет 76 Кредит 91-1
— признан прочий доход в сумме фактически осуществленных расходов, направленных на финансирование предупредительных мер по сокращению травматизма и профзаболеваний.
Одновременно на сумму расходов, уменьшающую задолженность перед ФСС России по уплате взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, сделайте проводку:
Дебет 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний» Кредит 76
— уменьшена задолженность перед ФСС России по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний на сумму произведенных расходов. Такие правила установлены в пункте 10 ПБУ 13/2000.
Далее отметим, что суммы, полученные от ФСС России в счет возмещения расходов, произведенных организацией, отразите проводкой:
Дебет 51 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний»
— получены деньги от ФСС России в счет возмещения расходов, произведенных организацией.
Перечисление в ФСС России взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний учитывайте так:
Дебет 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний» Кредит 51
— перечислены в ФСС России взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний.
Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний можно учесть при расчете налога на прибыль (подп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом если организация применяет кассовый метод, то в состав расходов начисленную сумму взносов включайте по мере перечисления ее в бюджет (п. 3 ст. 273 НК РФ). Если же организация применяет метод начисления, то момент признания взносов в расходах компании зависит от того, к прямым или косвенным расходам относится вознаграждение, с которого они начислены. Так, взносы, которые относятся к прямым расходам, включите в налоговую базу по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). В свою очередь, если организация занимается производством и реализацией продукции (работ, услуг), перечень прямых расходов определите в учетной политике (п. 1 ст. 318 НК РФ).
При утверждении перечня прямых расходов в учетной политике учитывайте, что деление расходов на прямые и косвенные должно быть экономически оправданно (письмо Минфина России от 26 января 2006 г. № 03-03-04/1/60). В противном случае налоговая инспекция может пересчитать налог на прибыль. Так, зарплату и начисленные на нее взносы по сотрудникам, непосредственно занятым в производстве, учитывайте в составе прямых расходов. Зарплату и начисленные на нее взносы по администрации организации отнесите к косвенным расходам. В торговых организациях зарплата и начисленные с нее взносы признаются косвенными расходами (абз. 3 ст. 320 НК РФ).
В целом взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ), и представляют собой обязательные платежи, которые перечисляются в бюджет в соответствии с требованиями законодательства (ст. 22 Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее — Закон № 125-ФЗ)). Поэтому при методе начисления момент включения страховых взносов в состав расходов нужно определять в соответствии с пунктом 7 статьи 272 НК РФ. Все обязательные платежи в бюджет согласно подпункту 1 этого пункта признаются на дату начисления. Соответственно часть страховых взносов, отнесенную к косвенным расходам, можно включать в расчет налоговой базы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были начислены (в последний день месяца). Страховые взносы учитываются в расходах единовременно, даже если выплаты, на которые они начислены, относятся к разным отчетным (налоговым) периодам. Такой вывод следует из писем Минфина России от 13 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/256, от 2 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/214 и ФНС России от 7 апреля 2010 г. № 3-2-12/21.
Следует отметить, что в письме Минфина России от 28 марта 2008 г. № 03-03-06/1/212 была отражена другая позиция. В нем говорилось, что взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний нужно учитывать в том же порядке, что и другие расходы по обязательному и добровольному страхованию. То есть, если взносы начислены на вознаграждения, которые включаются в состав косвенных расходов, в налоговом учете они признаются в момент оплаты. Такой подход был основан на положениях пункта 6 статьи 272 НК РФ. Однако с выходом более поздних разъяснений прежняя точка зрения Минфина России утратила свою актуальность. Тем более что арбитражная практика подтверждает первую точку зрения (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20 сентября 2006 г. № Ф04-4102/2005(26428-А27-33), ФАС Уральского округа от 1 июня 2005 г. № Ф09-2347/05-С7). Судьи указывают, что нормы пункта 6 статьи 272 НК РФ регулируют порядок налогового учета страховых взносов (премий), которые организации начисляют на основании договоров, заключенных со страховыми компаниями или негосударственными фондами (например, ОСАГО, негосударственное медицинское или пенсионное страхование сотрудников). При этом положения этого пункта устанавливают разные варианты списания страховых взносов на расходы в зависимости от срока действия договора и способа уплаты взносов (разовым платежом или в рассрочку). В случае же страхования от несчастных случаев и профзаболеваний организация каких-либо договоров страхования не заключает. Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний организации платят ежемесячно на основании свидетельств о регистрации в территориальных отделениях ФСС России в порядке и сроки, установленные статьей 22 Закона № 125-ФЗ. Эти взносы представляют собой обязательные платежи, которые учитываются при расчете налога на прибыль в соответствии с подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ.
Отметим, что при расчете налога на прибыль можно учесть надбавку к тарифу взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний. Так как при расчете налога на прибыль учитывается вся сумма взносов, начисленная исходя из установленного организации на текущий год тарифа с надбавкой.
В целом ФСС России устанавливает тариф взносов исходя из базового, соответствующего основной деятельности организации, и надбавки (скидки). То есть тариф, присвоенный организации на текущий год, уже содержит надбавку (скидку). Это следует из пункта 1 статьи 22 Закона № 125-ФЗ и пункта 14 Методики, утвержденной постановлением ФСС России от 5 февраля 2002 г. № 11. Это также подтверждает и уведомление о размере взносов. В нем тариф, присвоенный организации, указан с учетом надбавок (скидок). Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний рассчитывают исходя из тарифа, содержащего надбавку. То есть взносы по надбавке отдельно не рассчитывают. Такой порядок расчета взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний
следует из пункта 1 статьи 22 Закона № 125-ФЗ. Поэтому всю сумму взносов, рассчитанную исходя из тарифа, содержащего надбавку, учитывайте при расчете налога на прибыль (подп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом не обращайте внимание на абзац 2 пункта 2 статьи 22 Закона № 125-ФЗ, в котором сказано, что сумму надбавки к тарифу платят из чистой прибыли. Дело в том, что порядок расчета налога на прибыль с 1 января 2002 года регулирует глава 25 НК РФ, а Закон № 125-ФЗ определяет только правовые, экономические и организационные основы страхования от несчастных случаев и профзаболеваний.
Также можно при расчете налога на прибыль учесть взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, начисленные с выплат, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Так как взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний рассчитывают с оплаты труда по всем основаниям (п. 2 ст. 20 Федерального закона от 16 июля 1999 г. № 165-ФЗ). Исключение составляют лишь выплаты, указанные в Перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. № 765. В данном перечне никаких исключений для выплат, не учитываемых при расчете налога на прибыль, не предусмотрено. Следовательно, начисление взносов на выплаты, не уменьшающие базу по налогу на прибыль, производится в соответствии с законодательством. А значит, их можно учесть при расчете налога на прибыль (подп. 45
п. 1 ст. 264 НК РФ). Такой же позиции придерживаются и контролирующие ведомства (письмо Минфина России от 18 января 2005 г. № 03-03-01-04/1/12).
Далее подчеркнем, что при расчете налога на прибыль организация включает в состав доходов доходы от реализации (ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ). Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 248 НК РФ. В свою очередь доходом в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ). Суммы финансирования предупредительных мер по сокращению травматизма и профзаболеваний организация должна использовать строго по целевому назначению (п. 10 и 11 Правил, утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 5 февраля 2010 г. № 64н). Перечень мероприятий, подлежащих такому финансированию, приведен в пункте 2 Правил, утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 5 февраля 2010 г. № 64н. Таким образом, при финансировании предупредительных мер по сокращению травматизма и профзаболеваний за счет ФСС России организация не получает экономической выгоды, а значит, такие суммы не нужно учитывать в составе налогооблагаемых доходов. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 24 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/615 и от 14 августа 2007 г. № 03-03-06/1/568. «Входной» НДС по расходам, понесенным в рамках выполнения мероприятий по сокращению травматизма и профзаболеваний, можно принять к вычету на общих основаниях (п. 2 ст. 171 НК РФ письмо Минфина России от 24 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/615).
Направлять страховые взносы (их часть) на финансирование профилактики травматизма и профзаболеваний можно только с разрешения региональных отделений ФСС России (п. 6 Правил, утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 5 февраля 2010 г. № 64н). Тем не менее некоторые организации несут расходы на финансирование предупредительных мер до получения такого разрешения. Их можно зачесть в счет уплаты взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний. Такой вывод следует из абзаца 2 пункта 5 письма ФСС России от 20 февраля 2008 г. № 02-18/06-1536. Указанное письмо основано на нормах утративших силу Правил, утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 30 января 2008 г. № 43н. Однако им можно руководствоваться и в настоящее время.
При этом уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму расходов, которые финансирует ФСС России, нельзя (п. 1 ст. 252 НК РФ). Если ранее организация учла их при расчете налога на прибыль, налоговую базу нужно скорректировать. Разъяснений контролирующих ведомств по вопросу, в каком периоде это нужно сделать (когда организация фактически понесла расходы или когда организация получила от ФСС России разрешение на финансирование за счет взносов), нет. Наиболее правильным представляется следующий вариант. Скорректировать налоговую базу нужно в том периоде, в котором организация получила от ФСС России разрешение на финансирование. Вносить изменения в прошлые отчетные периоды и подавать уточненную декларацию не нужно. Это требование распространяется лишь на случаи ошибочного занижения налога (п. 1 ст. 54 и п. 1 ст. 81 НК РФ). Организация, которая понесла расходы на финансирование предупредительных мер по сокращению травматизма и профзаболеваний до получения разрешения ФСС России и учла их при расчете налога на прибыль, поступила правомерно (не допустила ошибки).
Пример
Транспортная компания ООО «Радуга» финансирует предупредительные меры по сокращению травматизма. Организация применяет метод начисления, налог на прибыль рассчитывает ежеквартально. При этом ООО «Радуга» установлен тариф взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в размере 0,6% (соответствует 5-му классу профессионального риска). В марте 2011 года организация начислила в пользу своих сотрудников зарплату в сумме 300 000 руб. В результате бухгалтер начислил взносы на страхование от несчастных случаев и проф заболеваний за март в размере 1800 руб. (300 000 руб. х 0,6%).
В марте организация получила разрешение приобретать за счет взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний индивидуальные средства защиты для сотрудников.
Размер финансирования составил 1770 руб. В этом же месяце организация приобрела для сотрудников, занятых на работах с вредными производственными факторами, средства индивидуальной защиты на сумму 1770 руб. (в том числе НДС 270 руб.). В апреле все средства защиты в пределах отраслевых норм были переданы сотрудникам, занятым на работах с вредными производственными факторами. Их стоимость бухгалтер зачел в счет уплаты взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний.
Средства индивидуальной защиты, учтенные в составе материалов, бухгалтер отражает на счете 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» и счете 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» (п. 11 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. № 135н).
В учете бухгалтер ООО «Радуга» сделал следующие проводки. В марте 2011 года:
Дебет 20 Кредит 70
— 300 000 руб. — начислена зарплата за март;
Дебет 20 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний»
— 1800 руб. — начислены взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний за март;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных
случаев и профзаболеваний» Кредит 86
— 1770 руб. — получено разрешение приобретать за счет взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний индивидуальные средства защиты для сотрудников;
Дебет 10-10 Кредит 60
— 1500 руб. — приобретены средства индивидуальной защиты для сотрудников, занятых на работах с вредными производственными факторами;
Дебет 19 Кредит 60
— 270 руб. — отражен «входной» НДС по имуществу, приобретенному в рамках мероприятий по снижению травматизма и профзаболеваний;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 270 руб. — принят к вычету НДС по имуществу, приобретенному в рамках мероприятий по снижению травматизма и профзаболеваний;
Дебет 60 Кредит 51
— 1770 руб. — оплачены средства индивидуальной защиты;
Дебет 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний» Кредит 76 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний»
— 1770 руб. — уменьшена задолженность перед ФСС России по страховым взносам на сумму произведенных расходов;
Дебет 86 Кредит 98-2
— 1770 руб. — отражены в составе доходов будущих периодов средства, направленные на финансирование предупредительных мер.
При расчете налога на прибыль за I квартал 2011 года сумму взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (1800 руб.) бухгалтер включил в состав расходов. В апреле отражены следующие проводки:
Дебет 10-11 Кредит 10-10
— 1500 руб. — выданы сотрудникам, занятым на работах с вредными производственными факторами, средства индивидуальной защиты, стоимость которых финансирует ФСС России;
Дебет 20 Кредит 10-11
— 1500 руб. — списана стоимость средств индивидуальной защиты, выданных сотрудникам;
Дебет 98-2 Кредит 91-1
— 1770 руб. — признан прочий доход в сумме фактически осуществленных расходов, направленных на финансирование предупредительных мер по сокращению травматизма и профзаболеваний.
Суммы целевого финансирования предупредительных мер по сокращению травматизма и профзаболеваний (1770 руб.) в бухучете включаются в состав прочих доходов (абз. 3 п. 9 ПБУ 13/2000). При расчете налога на прибыль за полугодие 2011 года данная сумма в составе доходов не учитывается. В результате в бухучете возникает постоянная разница в размере 1770 руб. и соответствующий ей постоянный налоговый актив (п. 4 и 7 ПБУ 18/02):
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
— 354 руб. (1770 руб. Ч 20%) — отражен постоянный налоговый актив.
Стоимость средств индивидуальной защиты в сумме 1500 руб. в бухучете включается в состав производственных расходов. При расчете налога на прибыль за полугодие 2011 года данная сумма не учитывается. В результате возникает постоянная разница в размере 1500 руб. и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02):
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 300 руб. (1500 руб. Ч 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.