Хорошо известно, что 23 октября 2013 г. Государственная Дума Российской Федерации приняла в первом чтении проект закона* о внесении изменений в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 г. №307-ФЗ [1]. В соответствии с этим законопроектом на территории Российской Федерации планируется ввести в действие международные стандарты аудита (МСА), принимаемые Международной федерацией бухгалтеров и признанные в порядке, установленном Правительством РФ. Эти документы становятся обязательными при осуществлении аудиторской деятельности для аудиторских организаций, аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов и их работников. В этой связи целесообразно провести сравнительный анализ основных положений ныне действующих федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД) и МСА.
Настоящая статья посвящена сравнительному анализу положений ФСАД и МСА, устанавливающих требования к контролю качества работы аудиторских организаций. Здесь мы имеем две пары стандартов: ФПСАД №34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях» [3] и международный стандарт ISQC1 «Quality control for firms that perform audits and reviews of financial statements, and other assurance and related services engagements» [6] устанавливают требования к системам контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов при осуществлении аудиторской деятельности, а ФПСАД №7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту» [2] и МСА 220 «Quality control for an audit of financial statements» [7] устанавливают дополнительные требования к контролю качества при выполнении заданий по аудиту. Ниже эти две пары стандартов анализируются по отдельности. Аналогичный анализ проводился автором в 2008-2009 гг. [5].
Общие требования к контролю качества работы аудиторских организаций
В этом подразделе статьи проводится сравнительный анализ основных положений двух стандартов – международного стандарта по контролю качества ISQC1 «Quality control for firms that perform audits and reviews of financial statements, and other assurance and related services engagements» и ФПСАД №34 «Контроль качества у слуг в аудиторских организациях».
Цели и область применения стандартов ISQC1 и ФПСАД № 34. Цели и область применения стандартов ISQC1 и ФПСАД №34, сформулированные в §§ 1-11 международного стандарта ISQC1 и в пп. 1-4 ФПСАД №34, в основном совпадают. Единственное различие заключается в том, что область применения положений и требований ФПСАД №34 – это осуществление аудиторской деятельности аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами (т.е. выполнение заданий по аудиту и оказание сопутствующих аудиту услуг: обзорные проверки, выполнение согласованных процедур и компиляция финансовой информации [4]), тогда как нормы и требования международного стандарта ISQC1 распространяются на услуги по аудиту и выполнению обзорных проверок финансовой отчетности, а также другие услуги по подтверждению достоверности информации и иные сопутствующие услуги. Здесь под другими услугами по подтверждению достоверности информации понимаются услуги, выполнение которых регулируется международным стандартом ISAE 3000 «Услуги по подтверждению достоверности информации, отличные от аудита и обзорных проверок» [7] (к ним относятся, в частности, услуги по подтверждению достоверности информации систем контроля организаций, прогнозной финансовой информации и т.п.), а под сопутствующими услугами — согласованные процедуры и задания по компиляции (в соответствии с международными стандартами ISRS 4400 и ISRS 4410 [7]).
Термины и определения. Принципиальных смысловых различий в определениях понятий, приведенных в стандартах ISQC1 и ФПСАД №34, нет. Можно прокомментировать лишь следующие различия:
- понятия «дата отчета» и «документация по заданию», определенные в стандарте ISQC1, определены не в ФПСАД №34, а в других федеральных стандартах аудиторской деятельности (в частности, понятие «документация по заданию» — в ФПСАД №2 «Документирование аудита»**);
- следующие понятия эквивалентны: «партнер по заданию» и «руководитель задания», «контролер качества задания» и «лицо, проводящее проверку качества выполнения задания», «команда по выполнению задания» и «аудиторская группа», «партнер» и «руководство аудиторской организации», «персонал» и «работники аудиторской организации», «стороннее лицо надлежащей квалификации» и «стороннее компетентное лицо», «сотрудники» и «специалисты аудиторской организации». При этом, как следует из определений понятий «сотрудники (staff)» и «специалисты аудиторской организации», как международный стандарт ISQC1, так и ФПСАД №34 к сотрудникам (специалистам) аудиторской фирмы относят как аудиторов, имеющих квалификационный аттестат (сертификат) аудитора, так и других специалистов, принимающих участие в выполнении заданий по аудиту и иных заданий, являющихся предметом регулирования стандартов ISQC1 и ФПСАД №34***;
- понятие «общественно значимый хозяйствующий субъект» включает более широкую группу лиц по сравнению с понятием «лицо, включенное в листинг» (ISQC1), в части финансовых организаций, работающих со средствами физических и юридических лиц;
- понятия «профессиональные стандарты» и «соответствующие этические требования», определенные в стандарте ISQC1, в стандарте ФПСАД №34 вообще не определены, однако далее в контексте ФПСАД №34 никаких разночтений со стандартом ISQC1 не возникает.
Общие требования к контролю качества. Общие требования к контролю качества приведены в §§ 13-17 стандарта ISQC1 и пп. 6, 7 ФПСАД №34, которые по своему содержанию эквиваленты с учетом того, что понятие «политика», используемое в тексте стандарта ISQC1, в стандарте ФПСАД №34 соответствует понятию «принципы». Так, стандарты устанавливают, что система контроля качества услуг аудиторской организации должна определить принципы и процедуры в отношении каждого из следующих элементов:
- обязанности руководства аудиторской организации по обеспечению качества услуг, оказываемых аудиторской организацией;
- этические требования;
- принятие на обслуживание нового клиента и продолжение сотрудничества;
- кадровая работа;
- выполнение задания;
- мониторинг.
При этом принципы и процедуры контроля качества услуг должны быть документально оформлены и доведены до сведения работников аудиторской организации. Каждый сотрудник должен знать принципы и процедуры контроля качества услуг, а также цели, для достижения которых они установлены, владеть информацией о том, что он несет персональную ответственность за качество услуг и обязан соблюдать установленные принципы и процедуры. Помимо этого, руководство аудиторской организации должно признать важность обратной связи с сотрудниками по вопросам контроля качества услуг, для чего необходимо поощрять работников высказывать их точку зрения в отношении этих вопросов.
Обязанности руководства. По своему содержанию раздел «Лидерство руководства фирмы в отношении качества» стандарта ISQC1 и раздел «Обязанности руководства аудиторской организации по обеспечению качества услуг, оказываемых аудиторской организацией» ФПСАД №34 эквивалентны.
Этические требования. Они в первую очередь регулируют правила обеспечения независимости аудиторских организаций и их работников от своих клиентов. В этой части в международном стандарте ISQC1 более подробно рассматриваются требования к принципам и процедурам, обеспечивающим минимизацию угроз «привычности» (см. §§ А12-А17 стандарта ISQC1, при этом минимальный семилетний период ротации руководителей аудиторских проверок общественно значимых хозяйствующих субъектов установлен и в российском, и в международном стандарте.
Принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества. Как в ФПСАД № 34, так и в международном стандарте ISQC1 установлено, что в аудиторской организацией должны быть определены и осуществляться на практике принципы и процедуры, регулирующие порядок решения вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим, обеспечивающие разумную уверенность в том, что принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества с уже существующим клиентом, а также выполнение отдельных заданий будет осуществляться только в отношении заданий:
- в которых аудиторская организация положительно оценила честность руководства предполагаемого аудируемого лица или лица, которому будут оказаны сопутствующие аудиту услуги, и не обладает информацией, которая свидетельствовала бы о противоположном;
- которые аудиторская организация способна выполнить, обладая необходимыми возможностями, временем и ресурсами;
- при выполнении которых аудиторская организация не будет нарушать этические требования.
При решении вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим клиентом, а также при заключении договора на выполнение конкретного задания аудиторская организация должна получить всю необходимую в данных обстоятельствах информацию. В случае выявления новых фактов и обстоятельств, которые могли бы оказать влияние на решение о принятии клиента на обслуживание или о продолжении сотрудничества с уже существующим клиентом, аудиторская организация должна задокументировать способ разрешения возникающих проблем.
Человеческие ресурсы. Несмотря на различные наименования разделов (в ФПСАД №34 он называется «Кадровая работа»), по своему содержанию в этой части сравниваемые стандарты практически не отличаются и основываются на следующих основных положениях. Принципы и процедуры, установленные аудиторской организацией, должны охватывать следующие элементы кадровой работы:
- найм работников;
- оценка результатов выполнения работы;
- профессиональные навыки работников;
- профессиональная компетентность;
- профессиональное развитие;
- повышение в должности;
- оплата труда;
- оценка нужд и потребностей работников.
Единственное различие — это наличие в международном стандарте ISQC1 специальных положений, применимых для малых и средних аудиторских фирм: небольшие аудиторские фирмы могут использовать менее формализованные методы оценивания эффективности работы своих сотрудников (§А30).
Общие принципы и процедуры систем контроля качества, относящиеся к выполнению заданий. Принципы (политики в международном стандарте ISQC1) и процедуры, обеспечивающие разумную уверенность в том, что задания выполняются в соответствии с профессиональными стандартами и требованиями законодательных и нормативных актов, во всех существенных аспектах являются практически одинаковыми в обоих стандартах (см. §§ 32—33, А32—А35 стандарта ISQC1, пп. 42—44 ФПСАД №34). Нет никаких существенных различий и в требованиях к контролю и надзору за работой членов аудиторских групп со стороны руководителей заданий (§§ 35—37, А41-А44 стандарта ISQC1 и пп. 45—46 ФПСАД №34).
Консультирование. В части привлечения сторонних компетентных лиц для целей консультирования международным стандартом ISQC1 допускается более широкий круг лиц по сравнению с нормами ФПСАД №34. Если ФПСАД №34 прямо указывает, что для целей консультирования могут привлекаться другие аудиторские организации, профессиональные аудиторские объединения и регулирующие органы, а также иные организации, которые оказывают соответствующие услуги в области контроля качества аудиторских и сопутствующих аудиту услуг, то международный стандарт ISQC1 в качестве третьего варианта допускает привлечение «коммерческих организаций, оказывающих соответствующие услуги в области контроля качества».
В таком виде международным стандартом ISQC1 предоставляются большие возможности для небольших аудиторских фирм, особенно при проведении обзорных проверок качества выполнения заданий.
Обзорные проверки и мониторинг. В отношении критериев отбора заданий для проведения обзорных проверок, а также установленных принципов и процедур проведения обзорных проверок требования ISQC1 и ФПСАД № 34 принципиальных и существенных различий не содержат (с учетом ранее отмеченной неполной аналогии понятий «лицо, включенное в листинг» и «общественно значимый хозяйствующий субъект»). То же самое относится и к принципам и процедурам мониторинга.
Документирование выполнения заданий. Общие принципы документирования в системах контроля качества работы аудиторских организаций, сформулированные в §§ 57-59 ISQC1 и в пп. 90-92 ФПСАД №34 в основном не различаются, хотя в §§ А73-А74 стандарта ISQC1 эти принципы получили определенную детализацию. Главное различие подходов двух стандартов касается оговорки, приведенной в § А75 ISQC1, которая позволяет малым аудиторским фирмам применять при документировании выполненных заданий менее формализованные способы, в частности, такие, как рукописные записи и контрольные листы.
Контроль качества при выполнении заданий по аудиту
Вторая пара стандартов – международный стандарт ISA 220 «Quality control for an audit of financial statements» и ФПСАД №7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту» – устанавливают дополнительные требования к контролю качества. Как указано во введении к каждому из этих документов, их область применения – установление требований к контролю качества при выполнении заданий по аудиту. Международный стандарт ISA 220, кроме того, в качестве цели своего применения указывает, что «целью выполнения процедур контроля качества при выполнении отдельных заданий по аудиту является формирование у аудиторов разумной уверенности в том, что:
- аудит проводился в соответствии с надлежащими профессиональными стандартами и применимыми законодательными и иными правовыми требованиями;
- сформированный отчет аудитора о выполнении задания соответствует условиям и обстоятельствам выполнения этого задания.
Термины и определения, используемые в стандартах ISA 220 и ФПСАД №7, полностью соответствуют как друг другу, так и стандартам ISQC1 и ФПСАД №34.
Обязанности руководителя аудиторской проверки, сформулированные в §§ 8, А3 ISA 220 и в пп. 4, 5 ФПСАД №7, по существу не отличаются.
В части установления этических требований, требований к условиям принятия клиента на обслуживание или продолжении сотрудничества с существующим клиентом, а также принципов и процедур формирования аудиторских групп стандарты ISA 220 и ФПСАД №7 существенных различий не содержат.
Выполнение заданий
Требования стандартов ISA 220 и ФПСАД №7 в части обязанностей руководителей аудиторских заданий и участников аудиторской группы полностью совпадают. Отсутствуют также какие-либо различия в установлении требований к принципам и процедурам выполнения надзорных функций руководителями аудиторских проверок при выполнении заданий по аудиту (см. §§ 16-17, А16-А20 ISA 220 и пп. 22-27 ФПСАД №7).
Общие положения обоих стандартов ISA 220 и ФПСАД №, относящиеся к порядку и правилам организации и осуществления консультирования при выполнении аудиторских заданий, также не отличаются, однако в части привлечения сторонних лиц для консультирования положения стандартов ISA 220 (§А22) и ФПСАД № 7 (п. 30) различаются так же, как и положения соответствующих разделов стандартов ISQC1 и ФПСАД №34: международные стандарты допускают привлечение в качестве сторонних компетентных лиц коммерческих организаций, оказывающих соответствующие услуги в области контроля качества, тогда как ФПСАД ограничивают круг аналогичных лиц «иными организациями, которые оказывают соответствующие услуги в области контроля качества аудиторских и сопутствующих аудиту услуг».
Обзорные проверки
В том, что касается установления принципов и процедур проведения обзорных проверок качества выполненных аудиторских заданий (§§ 19-21 ISA 220 и пп. 34-40 ФПСАД №7), то здесь нормы и положения сравниваемых стандартов практически не отличаются (с учетом замечания, аналогичного приведенному ранее).
Мониторинг
В отношении требований к процедурам мониторинга и порядку их проведения положения стандартов ISA 220 и ФПСАД №7 идентичны.
Выводы
Приведенный сравнительный анализ норм и требований стандартов, устанавливающих правила формирования и функционирования систем контроля качества в аудиторских организациях: международного стандарта ISQC1 и ФПСАД №34, – показывает следующее. С одной стороны, после введения в действие на территории РФ МСА область применения систем внутреннего контроля качества несколько расширится, а с другой -появятся оговорки, упрощающие практическое применение систем контроля качества в малых аудиторских фирмах.
*Подробнее см. URL: http://www.duma.gov.ru/#laws (законопроект № 316841-6).
**См. подробнее постановление Правительства РФ «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» от 23 сентября 2002 г. №696 (в ред. от 22 декабря 2011 г.).
***Это полностью согласуется с положениями как ФПСАД №7 [2], так и международного стандарта ISA 220 [7].
Список литературы
- Об аудиторской деятельности [Текст] : федер. закон от 30 дек. 2008 г. №307-ФЗ // Российская газета. - 2008. - 31 дек.
- Внутренний контроль качества аудита [Электронный ресурс] : федер. правило (стандарт) аудиторской деятельности ФПСАД №7 : утв. постановлением Правительства РФ от 4 июля 2003 г. №405 (в ред. от 22 июля 2008 г.). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
- Контроль качества услуг в аудиторских организациях [Электронный ресурс] : федер. правило (стандарт) аудиторской деятельности ФПСАД №34 : утв. постановлением Правительства РФ от 22 июля 2008 г. №557. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
- Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами [Электронный ресурс] : федер. правило (стандарт) аудиторской деятельности ФПСАД №24 : утв. постановлением Правительства РФ от 25 авг. 2006 г. №523. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
- Гайдаров К.А. Сравнительный анализ правил и требований к системам контроля качества, установленных международными стандартами аудита и федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности [Электронный ресурс] / К.А. Гайдаров. Режим доступа: http://www.consulting-b2b.ru.
- International auditing and assurance standards board. Handbook of international quality control. Auditing, review, other assurance, and related services pronouncements. 2013 Edition, Vol. 1.
- International auditing and assurance standards board. Handbook of international quality control. Auditing, review, other assurance, and related services pronouncements. 2013 Edition, Vol. 2.