Учет лизинговых операций в случае принятия ПБУ “Учет аренды”

IFRS 16 Аренда

Автор:
Источник: ФБК
Опубликовано: 25 января 2016

Автор: Лариса Титова, ведущий консультант департамента развития и стандартизации учетных процессов ФБК

В 2012 году на сайте Минфина России [1] был размещен проект положения по бухгалтерскому учету «Учет аренды». Ожидалось, что ПБУ вступит в силу с бухгалтерской отчетности 2013 г., но данный нормативный в настоящий момент все еще находится в стадии обсуждения.

Указанное ПБУ содержит принципиально новые для российского бухгалтерского учета правила отражения аренды (в том числе лизинга). В частности, в случае если отношения сторон не предполагают сохранения прав собственности за передающей стороной, арендаторам и лизингополучателям придется столкнуться с необходимостью учитывать на своем балансе такой актив, как «(первоначальная) стоимость аренды», уравновешивая его кредиторской задолженностью перед арендодателем (лизингодателем).

Арендодатели (лизингодатели), в свою очередь, должны будут на своем балансе отражать выбытие передаваемого имущества, а взамен – дебиторскую задолженность принимающей стороны.

В настоящей статье рассмотрено, каким образом организациям после вступления в силу ПБУ «Учет аренды» следует учитывать предмет аренды (лизинга) и расходы по лизинговым платежам.

В настоящее время в порядок отражения лизинговых операций установлен Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 № 15, согласно которому предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя в зависимости от условий договора, а расходы лизингополучателя и доходы лизингодателя признаются в сумме фактически уплаченных лизинговых платежей и амортизации предмета лизинга.

Однако данный способ отражения не вполне отвечает критериям признания активов, расходов, обязательств и доходов, приведенных в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России[2]:









Активом считаются

хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые могут быть:

а) использованы обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

б) обменены на другой актив;

в) использованы для погашения обязательства;

г) распределены между собственниками организации.

Обязательством считается

существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов.

Статьей 2 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о лизинге) определено, что по договору лизинга арендодатель (далее - лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее - лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

Таким образом, исходя из экономического содержания прав на предмет лизинга данное имущество отвечает критерию признания актива у лизингополучателя, соответственно, а активом лизингодателя являются ожидаемые поступления средств от лизингополучателя.

Пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, установлен принцип, в соответствии с которым при отражении операций в бухгалтерском учете организации должны исходить из экономического содержания данной операции, независимо от правовой формы. При этом, согласно пункту 7 ПБУ 1/2008, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организацией осуществляется разработка соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.

Проект ПБУ «Учет аренды» предусматривает соблюдение установленных ПБУ 1/2008 принципов и, в целом, соответствует, положениям международного стандарта финансовой отчетности 17 «Аренда».

После вступления в силу ПБУ «Учет аренды» лизинговые операции в бухгалтерском учете лизингодателя и лизингополучателя будут отражаться следующим образом.

Необходимо отметить, что проект ПБУ «Учет аренды» предусматривает следующие варианты классификации арендных отношений:

Обращаем внимание, что проект ПБУ «Учет Аренды» (и МСФО 17) для аренды с последующим переходом права собственности использует термин «финансовая аренда» в значении, отличающимся от значения, указанного в ГК РФ: согласно ст. 665 ГК РФ аренда считается финансовой, когда арендодатель приобретает имущество, указанное арендатором с целью передачи арендатору. В проекте ПБУ «Учет Аренды» аренда считается финансовой независимо от условий приобретения имущество.

Учет расходов по лизинговым платежам и объекта лизинга до момента его выкупа из лизинга — до момента окончания действия договора лизинга

Основные правила:

Дебиторская задолженность и кредиторская задолженность лизингополучателя перед лизингодателем, признается в сумме так называемой «первоначальной стоимости аренды»:

Статьей 28 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о лизинге) определено, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит:

  • возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;
  • возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;
  • доход лизингодателя;
  • в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю[3].

Учет предмета лизинга

Как было указано выше, лизингодатель отражает приобретенный предмет лизинга – до его передачи – в как поступление и передачу актива.

Лизингополучатель классифицирует полученный предмет лизинга в соответствии с требованиями ПБУ «Учет аренды» как актив, который отвечает критериям объекта основных средств, установленным в п. 4 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н:

а)                  объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б)                 объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в)                 организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г)                  объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем[4].

Стоимость предмета лизинга – как объекта основных средств - погашается лизингополучателем посредством начисления амортизации в порядке, установленном ПБУ 6/01 – согласно п. 23 проекта ПБУ «Учет Аренды» Арендатор при формировании учетной политики (например, включение в стоимость актива затрат на его приведение в пригодное к использованию состояние, срок полезного использования, методы амортизации, др.) применяет единые подходы в отношении собственных активов и активов, признаваемых в связи с арендой.

В отношении случаев если лизинг не предполагает в конце срока действия договора перехода права собственности к лизингополучателю, пунктом 23 проекта ПБУ «Учет Аренды» установлено, что срок полезного использования актива не превышать срок аренды, что соответствует общему правилу ПБУ 6/01, согласно которому срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:

  • ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
  • ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
  • нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Аналогичные критерии для определения срока полезного использования объекта установлены и п.56 МСФО (IAS) 16 «Основные средства»: «Будущие экономические выгоды, заключенные в активе, потребляются предприятием главным образом через его использование. Тем не менее, действие других факторов, таких, как моральное или коммерческое устаревание и физический износ при простое актива, часто приводит к уменьшению экономических выгод, которые могли бы быть получены от данного актива <…> срок полезного использования актива определяется с точки зрения предполагаемой полезности актива для предприятия. Политика предприятия по управлению активами может предусматривать выбытие активов по истечении определенного времени или после потребления определенной доли будущих экономических выгод, заключенных в активе».

   В этой ситуации лизингодатель одновременно с признанием дебиторской задолженности лизингополучателя признает актив, представляющий собой право лизингодателя на получение предмета аренды от арендатора в конце срока аренды. При этом стоимость дебиторской задолженности по аренде уменьшается на стоимость остаточного актива в аренде:

Учет процентов на задолженность по аренде

Помимо возмещения затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, т.е. первоначальной стоимости аренды, в состав расходов лизингополучателя и дохода лизингодателя входят проценты на задолженность по аренде.

Пунктом 18 проекта ПБУ «Учет аренды» установлено, что задолженность по аренде после признания увеличивается по мере истечения срока аренды на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплачиваемых (получаемых) сумм; при этом частота начисления процентов выбирается организацией в зависимости от частоты арендных платежей и наступления отчетных дат.

Согласно п. 19 проекта ставка для начисления процентов на задолженность по аренде определяется исходя из соотношения подлежащих уплате (получению) денежных сумм с учетом сроков их уплаты и оценки задолженности по аренде при признании по следующей формуле:

R = [(Н/П)1/Т – 1] x·100%,

где          R — годовая процентная ставка;

                Н — номинальная величина арендного платежа (денежная сумма, подлежащая выплате или получению);

                П — приведенная стоимость арендного платежа;

                Т — количество лет (в том числе, дробное) до момента осуществления (получения) платежа.

При этом организация вправе применять упрощенные способы расчета приведенной стоимости арендных платежей на отчетную дату и процентов, начисляемых по кредиторской или дебиторской задолженности по арендным платежам за отчетный период, при условии, что полученные в результате их применения значения существенно не отклоняются от значений, которые были бы получены с использованием формул, приведенных в проекте ПБУ.

Обращаем внимание, что в проекте ПБУ не содержится определения «процентов», но по смыслу документа они представляют собой сумму, подлежащую выплате лизингодателю по условиям договора лизинга, свыше первоначальной стоимости лизингового имущества.

Используя право, которое предоставляется организациям п. 7 ПБУ 1/2008 обратимся к порядку, предлагаемому международными стандартами финансовой отчетности: МСФО (IAS) 17 «Аренда»[5] оперирует понятием ставки дисконтирования, при использовании которой на дату начала арендных отношений, агрегированная приведенная стоимость (валовые инвестиции в аренду) минимальных арендных платежей и (чистые инвестициями в аренду) негарантированной остаточной стоимости становится равна сумме справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды. В практике подготовки отчетности по МСФО используются также упрощенные методы для расчета (распределения) сумм процентных платежей по отчетным периодам (в частности, кумулятивный метод). 

Расчеты с лизингодателем, в свою очередь, представляют собой сумму кредиторской задолженности (равную сумме первоначальной стоимости аренды), которая увеличивается на сумму «процентов» (частота начисления процентов устанавливается локальными нормативными документами) и уменьшается на сумму фактически перечисленных в соответствии с графиком лизинговых платежей.

Пример.

Организация-Лизингополучатель получила предмет лизинга 1 февраля 2015 года.

Согласно условиям договора лизинга:

  • Стоимость предмета лизинга по договору поставки (или первоначальная стоимость аренды) составляет 7 000 000 руб. (без НДС);
  • Сумма лизинговых платежей, установленных графиком (номинальная величина арендного платежа) составляет 10 000 000 руб. (без НДС);
  • Срок лизинга составляет 3 года или 36 месяцев начиная с 1 февраля 2015 года, при этом лизинговые платежи уплачиваются ежемесячно, но распределяются неравномерно (первый месяц – 300 000 руб. без НДС, второй месяц – 250 000 руб. без НДС, …);
  • Выкупная стоимость предмета лизинга составляет 100 руб. (без НДС).

Ответственным лицами Лизингополучателя установлено, что предмет лизинга принадлежит ко второй амортизационной группе, срок полезного использования определен 3 года или 36 месяцев; соответственно, ежемесячная сумма амортизации составит 7 000 000 : 36 = 194 444,44 руб./месяц.

Локальными нормативными документами Лизингополучателя установлено, что сумма процентов начисляется в течение срока лизинга с частотой 36 месяцев на последний календарный день месяца.

Величина процентов, полученная Лизингополучателем путем применения ставки дисконтирования исходя из всей суммы лизинговых платежей, первоначальной стоимости аренды и срока на основании метода суммы чисел лет (кумулятивного метода) составляет

  • За первый месяц — 162 162 руб.
  • За второй месяц — 157 658 руб. и т.д.

Таким образом, организация в I квартале 2015 г. признает прочие расходы в сумме 514 264,44 руб. (162 162 руб. + 194 444,44 руб. + 157 658 руб.). При этом кредиторская задолженность перед лизингодателем на конец периода составит 6 769 820 руб. (7 000 000 руб. + 162 162 руб. – 300 000 руб. + 157 658 руб. – 250 000 руб.).

Первоначальная стоимость объекта ОС «Предмет лизинга» составляет 7 000 000 руб., сумма начисленной в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 амортизации — 194 444,44 руб., остаточная стоимость на конец первого квартала 6 805 555,56 руб. (7 000 000 руб. – 194 444,44 руб.).

Пунктом 20 проекта ПБУ «Учет аренды» установлено, что проценты, начисляемые на кредиторскую задолженность по аренде, учитываются арендатором в соответствии с порядком формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам – т.е. указанные проценты признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008[6]). Согласно указанному пункту ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Таким образом, в проекте ПБУ «Учет аренды» механизм учета лизинговых платежей, - не предполагает признание расходов или активов в сумме фактического перечисления денежных средств: расходы текущего периода представляют собой сумму амортизационных отчислений по объекту основных средств «Предмет лизинга» и сумму процентов «удорожания» предмета лизинга, рассчитанных: исходя из ставки, определяемой по приведенной ранее формуле или в случае несущественных отклонений от значений, которые были бы получены с использованием настоящей формулы, — путем упрощенного способа расчетов процентов, закрепленного локальными нормативными документами организации.

Отражение ранее признанных расходов по лизинговым платежам после вступления в силу ПБУ «Учет Аренды»

Согласно п. 14—15 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, вызванного изменением нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим нормативным правовым актом. Если данный акт не устанавливает порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в следующем порядке:

  • последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенноевлияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью;
  • когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

Таким образом, при принятии решения об учете расходов по ранее признанным лизинговым платежам необходимо иметь в виду следующие факты:

  • возможность оценки последствий изменения учетной политики в денежном выражении;
  • степень влияния последствий изменения учетной политики на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств.

Критерий и способ расчета существенности определяется положениями учетной политики и другими локальными нормативными документами организации.

Если влияние последствий изменения учетной политики будет признано существенным, то признание расходов по ранее признанным лизинговым платежам должно производиться исходя из требований абз. 2 п. 15 ПБУ 1/2008 (ретроспективно): ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

В данном случае такими связанными статьями бухгалтерской отчетности могут являться:

  •  в бухгалтерском балансе — «Основные средства», «Кредиторская задолженность», «Дебиторская задолженность»;
  • отчете о прибылях и убытках — «Выручка», «Себестоимость продаж», «Коммерческие расходы», «Управленческие расходы», «Прочие доходы», «Прочие расходы».

Если влияние последствий изменения учетной политики не будет признано существенным, то организация в периоде вступления в силу положения по бухгалтерскому учету «Учет аренды» формирует активы и обязательства в соответствии с требованиями ПБУ без корректировки бухгалтерской отчетности.

Согласно п. 21 ПБУ 1/2008 в случае изменения учетной политики организация должна раскрывать информацию о сумме корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов.

Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.



[1] http://www.minfin.ru/ru/search/?q_4=%D1%83%D1%87%D0%B5%D1%82+%D0%B0%D1%80%D0%B5%D0%BD%D0%B4%D1%8B&source_id_4=6 или http://bmcenter.ru/Files/proekt_pbu_uchet_arendu

[2] одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

[3] В соответствии со ст. 624 ГК РФ выкупная цена — это цена, которую арендатор должен уплатить за объект аренды, приобретаемый в собственность.

[4] Аналогичные требования установлены проектом федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства»http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Osnovniye_sredctva)

[5] Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда» введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н.

[6] Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008 утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н.



Автор:

Теги: лизинговые операции  учет аренды  лизингодатели  лизингополучатели  предмет лизинга  бухгалтерский учет  отражение аренды  права собственности  ПБУ «Учет аренды»  ПБУ 1/2008  первоначальная стоимость аренды  учетная политика  будущие экономические выгоды