Автор: Елена Фомина, канд. экон. наук, ст. преподаватель кафедры бухгалтерского учёта Киевского национального торгово-экономического университета
Источник: Журнал “Финансовый Директор ISSN 1680 – 1148” №1-2 - 2011
Дата публикации: 25 Сентября 2011
Не зная прошлого, невозможно понять
подлинный смысл настоящего и цели будущего
Развитие управленческого учёта необходимо осуществлять не только на уровне предприятий, но и на уровне государства в виде формирования единственной методологической базы, которая должна быть тесно связана с процессами совершенствования корпоративного управления и подготовки квалифицированных профессионалов в этой сфере.
Управленческий учёт как интегрированная система обработки и подготовки информации для внутренних пользователей играет важную роль в экономике большинства зарубежных и отечественных предприятий. Под этим привычным сегодня термином понимается особая система внутри корпоративного управления затратами и оборотными средствами с целью оптимизации использования капитала, роста рентабельности, улучшения финансовых и нефинансовых показателей предприятия и, конечно же, получение лидирующих позиций на рынке.
Современный управленческий учёт, являющийся неотъемлемой частью менеджмента, выступает жизненно необходимым инструментом управления бизнесом и повышения его качества. Феномен элиты и лидерства, гуманитарные и культурологические аспекты руководителей-лидеров и социально-психологические особенности управленческой деятельности требуют от управленцев не только понимания классических и прогрессивных методик управленческого учёта, но и знание исторических особенностей его развития.
Многие авторы разных специализированных изданий расходятся во мнении относительно периода возникновения управленческого учёта. Некоторые считают, что он зародился в послевоенные годы, поскольку именно в этот период значительно возросла роль бухгалтерского учёта в системе управления. Другие называют более ранние даты – начало ХХ века, связывая возникновение управленческого учёта с появлением науки управления. Но так или иначе, в начале ХХ века были предложены системы стандарт-кост, директ-кост, а в последствии и учёт деятельности по центрам ответственности, которые в 50-е годы начали повсеместно внедряться в деятельность предприятий.
Исторически выделяются две доминирующие модели организации бухгалтерского учёта в зарубежных странах:
Некоторые иностранные эксперты выделяют «смешанную» модель, соединяющую в себе две доминирующие модели.
При рассмотрении вопроса о становлении и развитии управленческого учёта как важнейшего современного инструмента в руках успешных управленцев важно принимать во внимание и экономические реалии того времени, существующие в конкретных странах.
Появление управленческого учёта в США обусловлено бурным развитием акционерной (корпоративной) формы организации бизнеса. Именно качественный состав собственников (инвесторов), включающий в себя большое количество мелких вкладчиков, определил требования, поставленные перед системой учёта. Основным из них являлось своевременное предоставление информации. Это было связано с сильным воздействием внешней среды. Усиление конкурентной борьбы, в свою очередь, обусловило то, что основной целью большинства собственников стала не максимизация прибыли, достигаемая, например, через участие в управлении бизнесом, а максимизация стоимости капитала, достигаемая путём биржевых спекуляций при перепродаже акций.
Возникновение управленческого учёта провозглашается учётной революцией [3, с. 405]. В 1972 г. оно закрепляется официально и означает начало дальнейшего развития двух параллельных, но взаимодействующих друг с другом систем – финансового и управленческого учёта. Осуществляется сертификация по направлению Управленческий учёт и внутреннее аудирование (Industrial Accounting) с выдачей сертификата по управленческому учёту (Certified Management Accountant – СМА), проводимая институтом профессиональных бухгалтеров по управленческому учёту (The Institute of Management Accounting). С начала 1990-х гг. получают разработку новые методы управленческого учёта: всеобщая система управления затратами (Total Cost Management-ТСМ), учёт затрат по видам деятельности (Activity Based Costing – ABC), или дифференцированный (функциональный) учёт, калькулирование по операциям, система сбалансированных показателей (The Balanced Scorecard – BSC, авторы P. Каплан и Д. Нортон (1996)) [2]. Аналогичная модель управленческого учёта развивается и в Великобритании. В дальнейшем она получит название англо-американской учётной модели.
Аналогом управленческого учёта во Франции выступает аналитическая (маржинальная) бухгалтерия, которая с середины 1950-х гг. развивается преимущественно в контексте экономического направления, постепенно вытесняющего направление юридическое, и под влиянием англо-американской учётной модели. Организация построения аналитической бухгалтерии основывается на принципе целевых затрат согласно организационной структуре предприятия. Аналитическая бухгалтерия занимает центральное место в процессе управления предприятием, особенностью которой выступает единый план счетов.
К 1982-му году план счетов во Франции интегрируется с общей и аналитической бухгалтерией, поскольку разделяются их функции и происходит максимальное сближение этих систем учёта. В плане счетов 2003/2004 гг. уже не приводятся счета аналитической бухгалтерии с тем, чтобы организации самостоятельно устанавливали их номенклатуру [5]. Современная тенденция структуры плана счетов Франции предусматривает отделение финансового учёта от управленческого.
В ФРГ аналогом управленческого учёта является производственный учёт затрат как подсистема бухгалтерского учёта. В связи со значимостью внутрипроизводственных процессов, основное содержание которых составляет концепция добавленной стоимости, учёт затрат аккумулирует, документирует, обрабатывает и анализирует (интерпретирует) комплекс взаимосвязанных производственных операций. Специфической особенностью его организации является существование номенклатуры счетов, которая предусматривает систематизацию по:
Такая организация производственного учёта затрат делает его схожим с французской, но отличной от англо-американской модели управленческого учёта*, хотя и предполагает использование присущих управленческому учёту методов, применяемых также в контроллинге**.
В странах постсоветского пространства (и в Украине в том числе) в 1920–1990 гг. управленческий учёт не развивается. Для этого периода характерно тотальное планирование. Актуальными становятся вопросы промышленного учёта, реализуемого применительно к условиям индустриального производства и его интенсификации в период НТП.
Себестоимость является основополагающей категорией бухгалтерского учёта. Централизованное управление экономикой, недостаточная ориентированность на самофинансирование и конечный результат практически не создают необходимой потребности в применении иной методологии, кроме учёта затрат и калькулирования себестоимости промышленной продукции (работ, услуг).
В 1990-е гг. и последующий период с началом преобразований общественноэкономической концепции продолжают развиваться идеи промышленного, производственного учёта в рамках традиционного направления – бухгалтерского учёта в промышленности.
Разнообразие современных систем бухгалтерского учёта порождает актуальный на сегодня вопрос – проблему гармонизации учёта. Прежде всего это связано с активным развитием международных хозяйственных и финансовых связей, кредитованием и инвестированием деятельности. Не является исключением и Украина, стоящая на пути реформирования экономики, в том числе и бухгалтерского учёта. Однако, осознавая необходимость перестройки системы учёта, ошибочно считать, что для решения всех проблем нужно отвергнуть всё прошлое и скопировать систему учёта, сложившуюся в западных странах.
Между тем, развитие процедур, инструментов и методов управленческого учёта опережает концептуальную, теоретическую разработанность представлений о нём. Возникает противоречие между практическим применением управленческого учёта и неразвитостью теоретического фундамента, объективную потребность в котором испытывает современный бизнес. Доказательством тому является отсутствие типовых методических рекомендаций по организации и ведению управленческого учёта, необходимых для оказания помощи руководителям предприятий разных организационно-правовых форм и форм собственности, которые должны служить своего рода путеводителем по проведению мероприятий, направленных на формирование полной, оперативной и достоверной информационной и аналитической базы принятия обоснованных управленческих решений, а также для осуществления оперативного контроля эффективности использования ресурсов организации. Вследствие этого руководители вынуждены разрабатывать их собственными силами, испытывая на собственном бизнесе, или прибегать к услугам консалтинга. Очевидно, что это означает не только финансовые затраты, но и временное снижение эффективности функционирования управленческой системы в целом.
Конечно, важным ориентиром при построении системы управленческого учёта и, прежде всего, для принятия решения руководством предприятия о необходимости внедрения такой системы могут стать учебники по данной дисциплине. Но, к сожалению, в существующих отечественных и зарубежных изданиях прослеживаются серьёзные расхождения в определении содержания управленческого учёта, толковании терминологии, а также формулировки предмета. В основном специализированные руководства по данной тематике посвящены рассмотрению методов учёта затрат и способам калькулирования себестоимости. А как же быть с основными средствами, нематериальными активами, материальными и трудовыми ресурсами, задолженностями, которые на практике подлежат не только разнесению по бухгалтерским счетам, но и планированию, анализу, контролю?
Кроме того, управленческий учёт сегодня это также:
Подытоживая сказанное, выделим характерные особенности современного управленческого учёта в Украине:
Упомянутые методические рекомендации не являются панацеей, но на их базе предприятия получают возможность написать массу прекрасно структурированных, совершенно необходимых внутрикорпоративых инструкций, стандартов, предписаний, графиков и распоряжений. Соответственно развитие управленческого учёта необходимо осуществлять и на уровне государства в виде формирования единственной методологической базы, которая должна быть тесно связана с процессами совершенствования корпоративного управления и подготовки квалифицированных профессионалов в этой сфере.
___________________________________
1. Булгакова С. В. Управленческий учёт: проблемы теории : монография / С. В. Булгакова. – Воронеж : Изд-во Воронеж, гос. ун-та, 2006. – 160 с.
2. Каплан Р. С. Сбалансированная система показателей. От стратегии к действию / Р. С. Каплан, Д. П. Нортон. – 2-е изд., испр. и доп. ; [пер. с англ.]. – М.: ЗАО «Олимп-Бизнес», 2003. – 320 с.
3. Соколов Я. В. Бухгалтерский учёт: от истоков до наших дней : учеб. пособие / Я. В. Соколов. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. – 638 с.
4. Хан Д. ПиК – Планирование и контроль: Концепция контроллинга / Д. Хан; [пер. с нем.]. – М.: Финансы и статистика, 1997. – 799 с.
5. Plan comptabe general 2003/2004. – Liste integrale des comptes. – Les Editions FOUCHER. – Paris, 2003. – 34 p.