Насколько изменения, внесенные в Положение Банка России от 26.03.07 № 302-П, касающиеся учета условных обязательств некредитного характера, будут способствовать сближению отчетности кредитных организаций, составленной по принципам РПБУ и МСФО? Рассмотрим порядок их учета и отражения в финансовой отчетности по международным стандартам, сравнив требования МСФО и РПБУ.
Указание Банка России от 08.11.10 № 2514-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 26.03.07 № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» вступило в силу 1 января 2011 г. Изменения в том числе касаются учета условных обязательств некредитного характера (далее – УОНКХ) и связаны, в первую очередь, с приближением российских правил бухгалтерского учета (далее – РПБУ) к международным стандартам финансовой отчетности.
Банк России для учета УОНКХ ввел новый внебалансовый счет 91318 «Условные обязательства некредитного характера», а для учета созданных по ним резервов – новый балансовый счет 61501 «Резервы по условным обязательствам некредитного характера». Указание Банка России № 2514-У предполагает отражение по кредиту счета 91318 «Условные обязательства некредитного характера» следующих УОНКХ: сумм, подлежащих уплате по неурегулированным спорам, незавершенным судебным разбирательствам, неразрешенным разногласиям по уплате неустойки (пеней, штрафов), сумм, подлежащих уплате при продаже или прекращении какого-либо направления деятельности кредитной организации, и других УОНКХ.
Напомним, что ранее правила ведения бухгалтерского учета в российских кредитных организациях предусматривали учет только так называемых условных обязательств кредитного характера (УОКХ). К ним относятся обязательства банка по предоставлению кредитов в рамках кредитных линий и овердрафтов, выданные банковские гарантии, выставленные аккредитивы, авали и другие аналогичные обязательства. Резервы же по данным условным обязательствам формируются на счете 47425 «Резервы на возможные потери». При этом предусмотренный Положением ЦБ РФ от 20.03.06 № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» порядок их резервирования и, следовательно, включение и оценка в балансовом отчете могут существенно отличаться от порядка их оценки и отражения в отчете о финансовом положении по МСФО.
Требования МСФО по отражению в отчетности условных обязательств
Порядок признания, оценки и отражения в финансовой отчетности условных обязательств рассматривается в МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства (резервы), условные обязательства и условные активы». Начнем с того, что при рассмотрении МСФО (IAS) 37 важно различать два англоязычных термина: liability и obligation, несмотря на то, что зачастую оба они переводятся на русский язык как «обязательство». Liability в первую очередь трактуется как обязательство, признаваемое в финансовой отчетности, тогда как obligation – это существующее у компании обязательство в значении обязанности или долга. Поэтому, чтобы разграничить эти два понятия, далее в тексте статьи для перевода термина obligation будет использоваться термин «обязанность».
Итак, условное обязательство определено МСФО (IAS) 37 как:
а) возможная обязанность, которая возникает из прошлых событий и наличие которой будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия; или
б) существующая обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не признается, так как:
- не представляется вероятным, что для ее урегулирования потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; или
- ее величина не может быть измерена с достаточной степенью надежности.
В качестве примера условного обязательства часто приводится ситуация, когда в отношении банка ведется судебное разбирательство, однако, по оценкам банка, решение, скорее всего, будет вынесено в его пользу и никаких выплат осуществлять не потребуется. Рассмотрим на данном примере алгоритм оценки и классификации возникающего у банка обязательства.
Итак, сначала следует проанализировать определение обязательства (для признания его в финансовой отчетности – liability), данное в Принципах МСФО: обязательство – это существующая обязанность (obligation) предприятия, возникающая из прошлых событий, урегулирование которой, как ожидается, приведет к выбытию из предприятия ресурсов, содержащих экономические выгоды. Применительно к рассматриваемой ситуации приходим к выводу, что необходимые условия для признания обязательства в финансовой отчетности здесь не выполняются, а именно обязанность как результат прошлых событий у компании отсутствует, а вероятность выплат, то есть оттока ресурсов, содержащих экономические выгоды, по оценкам банка, чрезвычайно низка.
Следующий шаг – анализ определения условного обязательства, после чего мы можем заключить, что возникшая ситуация отвечает определению условного обязательства. Наличие (отсутствие) обязанности может быть подтверждено лишь наступлением (ненаступлением) определенного события, а именно – вынесением судебного решения.
Поэтому в данной ситуации обязательство в финансовой отчетности не признается, а в примечаниях к отчетности раскрывается соответствующая информация об имеющемся условном обязательстве МСФО (IAS) 37 по каждому виду условных обязательств предписывает давать краткое описание характера условного обязательства и, где это практически осуществимо, раскрывать следующую информацию:
a) расчетную оценку его влияния на финансовые показатели;
б) указание на признаки неопределенности в отношении величины и сроков возможного выбытия ресурсов;
в) возможность какого-либо возмещения.
В случае судебного разбирательства расчетной оценкой его влияния на финансовые показатели можно считать величину денежных средств или других активов, которые банку необходимо будет выплатить (передать) по итогам рассмотрения иска. Указание на признаки неопределенности будет заключаться в оценке степени вероятности принятия судом решения не в пользу банка и, соответственно, оценке банком величины (сумм) выбытия ресурсов в таком случае. Если банк полагает, что, проиграв дело, сможет взыскать возмещение или обратиться в суд для взыскания соответствующего возмещения с третьих лиц, эта информация также должна быть раскрыта.
Рассмотрим еще один пример условного обязательства в банковской практике. До недавнего времени многие российские кредитные организации, занимающиеся розничным кредитованием, взимали с заемщиков комиссии за открытие и ведение ссудных счетов. Однако, начиная с 2007 г., суды различных уровней регулярно выносили решения о неправомерности взимания таких комиссий. В частности, ряд определений Высшего арбитражного суда РФ содержит выводы о том, что включение в договор условия о взимании с клиента платежа за открытие ссудного счета ущемляет установленные законом права потребителя. После этого многие банки перестали брать такие комиссии либо дали комиссиям другое наименование во избежание возникновения судебных споров.
В настоящее время в те кредитные организации, которые ранее взимали с заемщиков комиссии за открытие и ведение ссудных счетов, обращаются клиенты с просьбой вернуть им уплаченные ранее комиссии, нередки случаи, когда заемщики обращаются с такими требованиями в суд.
Рассматривая сложившуюся ситуацию с точки зрения требований МСФО (IAS) 37, мы приходим к выводу, что она свидетельствует о наличии у кредитных организаций, взимающих или взимавших ранее с заемщиков комиссии за открытие и ведение ссудных счетов, условного обязательства. С одной стороны, в данном случае у банка действительно есть обязанность перед заемщиками (вернуть полученную комиссию), возникшая из прошлых событий (заключения кредитного договора и получения комиссии) на том основании, что взимание такой комиссии признано неправомерным. С другой стороны, банк, вероятнее всего, не будет добровольно разыскивать заемщиков и возвращать им уплаченные ими ранее комиссии, а будет ждать обращений клиентов или вынесения соответствующего судебного решения. Учитывая невозможность достоверного определения числа таких обращений в будущем и общего объема выплат, заключаем, что обязанность, возникшая у банка, должна быть классифицирована как условное обязательство.
Еще одна ситуация, приводящая к возникновению условного обязательства у российских кредитных организаций, – применение налогового законодательства. Даже если на момент подписания финансовой отчетности банк не имеет претензий со стороны налоговых органов и считает, что все его обязательства по уплате налогов выполнены в полном объеме, в его финансовую отчетность, тем не менее, включается указание на неопределенность ситуации, например, следующего характера:
«Ввиду наличия в российском налоговом законодательстве норм, допускающих неоднозначное толкование, а также учитывая сложившуюся в условиях общей нестабильности практику непредсказуемой оценки налоговыми органами фактов хозяйственной деятельности, в том числе непредсказуемого отнесения действий предприятий к тем или иным их видам при отсутствии нормативных критериев для этого, оценка руководством фактов хозяйственной деятельности банка может не совпадать с интерпретацией этих фактов налоговыми органами».
Банк России в своем Письме от 30.12.10 № 183-Т «О методических рекомендациях «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности»» рекомендует в примечание об условных обязательствах включать следующий текст:
«Если какая-либо операция будет оспорена налоговыми органами, банку могут быть доначислены суммы налогов, а также значительные штрафы и пени. Период, в течение которого налоговые органы могут осуществить проверку, составляет три года. В отдельных случаях проверки могут охватывать более длительный период».
Условные обязательства и оценочные обязательства (резервы)
Вернемся к требованиям МСФО (IAS) 37. Кроме условных обязательств, стандарт также регламентирует порядок учета и отражения в отчетности резервов, иначе называемых оценочными обязательствами. Под таким резервом (здесь и далее по тексту термин «резерв» используется для обозначения понятия provision) понимается обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины. Резерв признается в случаях, когда выполняются одновременно следующие условия:
a) у предприятия есть существующее обязательство (юридическое или конклюдентное, т.е. вытекающее из действий предприятия), возникшее в результате какого либо прошлого события;
б) представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды;
в) возможно привести надежную расчетную оценку величины обязательства.
Для того, чтобы условное обязательство перешло в категорию оценочных обязательств (резервов), необходимо, чтобы были устранены факторы неопределенности, перечисленные в определении условного обязательства: выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, для урегулирования обязательства должно быть вероятным и можно осуществить надежную оценку величины обязательств. В качестве примеров оценочных обязательств (резервов) в стандарте приводятся, в частности, обязательства по возмещению ущерба, причиненного окружающей среде, обязательства по проведению гарантийного обслуживания, обременительные договоры и т.д.
В настоящей статье нас в первую очередь интересуют те оценочные обязательства (резервы), для которых важна их верная классификация и разграничение с условными обязательствами. Обратимся к первому рассмотренному примеру условного обязательства – ситуации, когда в отношении банка ведется судебное разбирательство. В данном случае возникшая обязанность была классифицирована нами как условное обязательство на основании того, что, по оценкам банка, судебное решение, скорее всего, будет вынесено в его пользу и вероятность выплат, то есть оттока ресурсов, содержащих экономические выгоды, чрезвычайно низка.
Так как же быть в ситуации, когда шансы на выигрыш в судебном разбирательстве невелики и банку, вероятно, придется произвести определенные выплаты после вынесения решения суда? МСФО (IAS) 37 (р. 23) регламентирует, что выбытие ресурсов или иное событие считается вероятным, если оно, скорее, будет иметь место, чем нет, то есть вероятность, что событие произойдет, выше, чем вероятность того, что оно не произойдет.
Стало быть, в случае, когда шансы на проигрыш в судебном разбирательстве оцениваются более чем на 50%, данное событие (проигрыш и последующие за ним выплаты) согласно МСФО (IAS) 37 будет считаться вероятным. Обратившись к определению оценочного обязательства (резерва), заключаем, что на основании судебного решения это позволит классифицировать имеющуюся у банка обязанность по будущим выплатам как оценочное обязательство (резерв) с последующим отражением его в финансовой отчетности.
Для определения расчетной оценки величины обязательства целесообразно основываться на сумме иска, обращенного к банку. При оценке величины формируемого резерва следует обратить внимание на то, как это происходит в случае с судебным иском. Например, если сумма иска к банку составляет 100 тыс. руб., а вероятность проигрыша по делу – 75%, то величина признанного в этом случае резерва будет равна 100 тыс. руб. как величина потенциального обязательства.
В то же время, если при измерении резерва задействовано большое число гипотез, обязательство (резерв) оценивается путем взвешивания результатов всех возможных гипотез по степени вероятности (р. 38 МСФО (IAS) 37). Например, по оценкам банка, в случае проигрыша судебного иска с вероятностью 80% банку придется выплатить по иску 100 тыс. руб., а с вероятностью 20% – возместить также моральный ущерб, и тогда общий размер выплаты составит 200 тыс. руб. В этом случае размер резерва будет определен как 100 тыс. руб. ? 80% + 200 тыс. руб. ? 20% = 120 тыс. руб.
В примечаниях к финансовой отчетности при этом раскрываются данные по движению и изменению величины каждого вида оценочных обязательств (резервов) за отчетный период, а также следующая информация:
a) краткое описание характера обязательства и ожидаемые сроки выбытия связанных с ним экономических выгод;
б) указание на признаки неопределенности в отношении величины и сроков их выбытия;
в) величина любого ожидаемого возмещения с указанием величины актива, который был признан в отношении этого ожидаемого возмещения.
Сравнение требований МСФО и РПБУ к учету условных обязательств некредитного характера
Мы рассмотрели общие требования МСФО (IAS) 37 к отражению тех условных обязательств, которые сопоставимы с условными обязательствами некредитного характера в терминологии РПБУ. Отметим лишь, что само определение термина «условное обязательство» в Положении ЦБ РФ № 302-П отсутствует, однако определение, данное этому термину в ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», утвержденном Приказом Минфина России от 28.11.01 № 96н, достаточно близко к понятию этого термина в МСФО. Таким образом, можно сделать вывод, что общий подход к определению состава условных обязательств в МСФО и РПБУ будет одинаков.
Условные обязательства, отраженные на счете 91318 «Условные обязательства некредитного характера», вероятно, будут отвечать определению «условного обязательства», данному в МСФО, следовательно, они подлежат раскрытию в соответствующем примечании в отчетности по МСФО. Вместе с тем возможно, что некоторые условные обязательства, которые необходимо раскрывать в отчетности по МСФО, не будут отражены на счете 91318 «Условные обязательства некредитного характера». Примеры таких условных обязательств приведены в следующем разделе статьи.
Анализируя предлагаемый указанием Банка России № 2514-У метод отражения УОНКХ в учете, также можно найти несколько различий с требованиями МСФО. Так, Банк России предполагает формирование резервов по УОНКХ на счете 61501 «Резервы по условным обязательствам некредитного характера», причем порядок формирования таких резервов пока никаким документом специально не регламентирован, а соответствующие изменения в Положение ЦБ РФ № 283-П не внесены.
Если предположить, что по некоторым УОНКХ будут созданы резервы на счете 61501 «Резервы по условным обязательствам некредитного характера», то возникнет следующая ситуация: с одной стороны, на внебалансовом счете отражено условное обязательство, а с другой стороны, на балансовом счете отражен резерв по нему. Наличие созданного резерва будет свидетельствовать о том, что организация признала существование обязанности в некоторой оценке и ожидает, что для его урегулирования потребуется отток экономических ресурсов. Вместе с тем условные обязательства характеризуются тем, что возникновение обязанности лишь возможно и будет подтверждено наступлением либо ненаступлением будущих событий либо в отношении величины или срока исполнения обязательств существует неопределенность. Следовательно, при создании резерва по условному обязательству на балансовом счете 61501 «Резервы по условным обязательствам некредитного характера» с точки зрения МСФО имеющаяся обязанность может одновременно рассматриваться и как условное обязательство, и как оценочное обязательство (резерв). Казалось бы, налицо противоречие с основным подходом МСФО (IAS) 37 в разграничении условных и оценочных обязательств. Однако действительно ли следование требованиям РПБУ приведет к нарушению требований МСФО?
На наш взгляд, здесь имеет место не столько конфликт требований РПБУ и МСФО, сколько внутреннее противоречие, заложенное в МСФО (IAS) 37. Стандарт (р. 12) определяет, что «в широком смысле все резервы условны, потому что они характеризуются неопределенностью срока или величины. Однако в рамках настоящего стандарта термин «условный» используется для определения активов и обязательств, не подлежащих признанию (включению в отчет о финансовом положении)».
Предположим, что подходы к формированию резервов по УОНКХ в РПБУ будут аналогичны подходам, применяемым для отражения и определения величины оценочных обязательств в МСФО. В таком случае, если по УОНКХ не создан резерв, то оно классифицируется как условное обязательство и для целей МСФО и не признается в балансе (отчете о финансовом положении) и в РПБУ, и в МСФО. Если же по УОНКХ создан резерв на счете 61501 «Резервы по условным обязательствам некредитного характера», то тем самым такое обязательство в балансе по РПБУ признано. Для целей же МСФО в данном случае имеет место оценочное обязательство, признаваемое в отчете о финансовом положении, но информация о существующей обязанности, кроме того, раскрывается в финансовой отчетности в примечании по условным обязательствам, как это было показано в предыдущем разделе.
Однако не исключено, что резервы по УОНКХ будут формироваться по другим принципам. Например, в зависимости от вероятности возникновения обязанности произвести определенные выплаты. Вновь вернемся к ситуации с судебным разбирательством против банка. В случае, когда вероятность проигрыша и, соответственно, осуществления выплаты оценивается банком в 25%, наступление данного события (проигрыша) согласно МСФО (IAS) 37 считается маловероятным и оценочное обязательство не формируется. Однако возможно, что с точки зрения РПБУ будет необходимо создать резерв по УОНКХ с учетом вероятности наступления события, то есть в размере 25% от суммы потенциальных выплат.
Другой пример – когда вероятность проигрыша оценивается банком в 75% и наступление события (проигрыша) уже считается вероятным. В таком случае в отчете о финансовом положении по МСФО будет сформирован резерв в размере величины потенциальных выплат. В соответствии с РПБУ, если следовать изложенной выше логике, резерв составит лишь 75% от этой суммы.
Таким образом, несмотря на некоторое приближение требований РПБУ к МСФО в части отражения условных обязательств, о полной идентичности порядка и принципов учета пока речь не идет. По нашему мнению, кредитным организациям потребуется дополнительный анализ соответствия требованиям МСФО отраженных в РПБУ УОНКХ и резервов по ним и, как следствие, дополнительные корректировки при составлении отчетности по МСФО.
Прочие условные обязательства
Не все условные обязательства, которые требуется раскрывать в отчетности по МСФО (не считая так называемых условных обязательств кредитного характера), будут отражаться на счете 91318 «Условные обязательства некредитного характера». Так, в ходе подготовки финансовой отчетности по МСФО банкам приходится обращаться и к другим стандартам, кроме МСФО (IAS) 37, с целью подготовки и раскрытия информации, касающейся условных обязательств:
- МСФО (IAS) 16 «Основные средства» – в части требований по раскрытию сумм договорных обязательств по приобретению основных средств;
- МСФО (IAS) 17 «Аренда» – в части требований по раскрытию сумм будущих минимальных платежей по договорам аренды;
- МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» в части раскрытия особых условий деятельности, активах, находящихся в залоге, и т.д.
Рассмотрим подробнее некоторые из этих требований. Так, пункт «c» параграфа 74 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» предписывает, что в финансовой отчетности должны раскрываться суммы договорных обязательств по приобретению основных средств. Раскрытию подлежат суммы будущих затрат банка по действовавшим на отчетную дату соглашениям о приобретении основных средств, в том числе о проведении реконструкций, и других аналогичных расходов. Раскрываются суммы будущих выплат по договорам, которые были заключены до отчетной даты, но по которым товары еще не были поставлены (работы не были выполнены) и одновременно оплата не производилась либо была произведена частично. Иными словами, раскрывается общая величина стоимости по каждому такому договору за вычетом уже произведенных выплат и уже признанных в отчете о финансовом положении обязательств.
Например, банком был заключен договор на приобретение трех автомобилей, стоимостью 700, 800 и 900 тыс. руб. соответственно.
До отчетной даты банк заплатил аванс 400 тыс. руб. за первый автомобиль, и произошла поставка второго, за который банк оплату еще не осуществлял. Итого обязательства капитально характера составят (700 – 400) + 900 = 1200 тыс. руб. Обязательства по оплате второго автомобиля будут отражены в отчете о финансовом положении. Поскольку автомобиль будет признан в качестве актива, данные обязательства нет необходимости включать в обязательства капитального характера.
Примерный текст раскрытия, приведенный в Письме Банка России от 30.12.10 № 183-Т, выглядит следующим образом:
«По состоянию на 31 декабря 20YY года банк имел договорные обязательства капитального характера по реконструкции зданий и приобретению оборудования на общую сумму ___ тысяч рублей (на 31 декабря 20ХХ года: ___ тысяч рублей) и в отношении нематериальных активов и прочего программного обеспечения ___ тысяч рублей (на 31 декабря 20ХХ года: ___ тысяч рублей)».
Далее, МСФО (IAS) 17 «Аренда» (р. 35) предписывает арендаторам раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности общую сумму будущих минимальных арендных платежей по договорам операционной аренды без права досрочного прекращения для каждого из следующих периодов: до одного года, от года до пяти лет, свыше пяти лет. Также подлежит раскрытию общая сумма будущих минимальных платежей к получению по договорам операционной субаренды без права досрочного прекращения на конец отчетного периода.
Посчитать величину будущих минимальных арендных платежей не составляет особого труда, однако хотелось бы обратить внимание на то, что зачастую банки раскрывают информацию по будущим арендным платежам по всем договорам аренды, не анализируя, указано ли в них право на досрочное прекращение или, иными словами, подлежат ли отмене данные платежи.
Иногда при раскрытии условных обязательств как капитального характера, так и обязательств по операционной аренде возникает вопрос: включать ли в величину будущих выплат НДС? По нашему мнению, необходимо раскрывать полную величину будущих выплат по таким обязательствам, а следовательно, включать в них НДС, подлежащий уплате поставщику (арендодателю).
Аналогичные требования по раскрытию будущих минимальных арендных платежей имеются и для арендаторов по финансовой аренде, однако р. 31 МСФО (IAS) 17 предписывает в данном случае также приводить сопоставление величины таких платежей с их приведенной стоимостью.
В примечании по условным обязательствам также раскрываются сведения о соблюдении особых условий и предоставленном банком обеспечении. МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» (р. 18, 19) предписывает раскрывать информацию об имевших место в отчетном периоде нарушениях условий кредитных соглашений, в случаях когда банк выступает в роли заемщика. Такие нарушения могут быть связаны с возникновением просроченной задолженности или другими причинами, если эти нарушения позволяют кредитору требовать ускоренного возврата средств.
Если же никакие условия не нарушались, то согласно Письму Банка России от 30.12.10 № 183-Т раскрытие соответствующей информации предполагается следующим образом:
«Банк должен соблюдать определенные особые условия, в основном связанные с заемными средствами. Несоблюдение этих особых условий может иметь негативные последствия для банка, включающие рост стоимости заемных средств и объявление дефолта. (Далее необходимо привести описание особых условий, таких, как, например, общие условия в отношении деятельности, финансовые условия, требования к отчетности, ограничительные условия и т.д.) По состоянию на 31 декабря 20YY года банк соблюдал все особые условия».
Что же касается предоставленного банком обеспечения, то согласно требованиям р. 14 МСФО (IFRS) 7 предприятие должно раскрывать балансовую стоимость финансовых активов, которые оно передало в качестве обеспечения обязательств (условных обязательств), а также сроки и условия такого залога. Аналогичные требования содержатся и в пункте «a» параграфа 74 МСФО (IAS) 16 применительно к основным средствам, переданным в залог.
Мы рассмотрели порядок учета и отражения в финансовой отчетности по МСФО условных обязательств (за исключением условных обязательств кредитного характера), а также проанализировали нововведения указания ЦБ РФ № 2514-У, касающиеся условных обязательств. Вместе с тем далеко не все условные обязательства и соответствующая информация, раскрываемая в данном примечании к финансовой отчетности, нашли свое отражение на счетах бухгалтерского учета.
Несмотря на то, что в целом внесенные данным документом изменения будут способствовать сближению российских правил бухучета с международными стандартами финансовой отчетности в части условных обязательств, кредитным организациям тем не менее потребуется анализировать соответствие требованиям МСФО отраженных в РПБУ условных обязательств некредитного характера и резервов по ним.