«Уточненка» в финале проверки

Самое важное в этой статье:

• Может ли налоговый орган вынести решение по итогам камеральной проверки, если после составления акта, но до вынесения решения по ревизии налогоплательщик подал уточненную декларацию?
• Суть спора
• Позиции сторон: налоговой инспекции, налогоплательщика, суда
• Комментарии эксперта

Может ли налоговый орган вынести решение по итогам камеральной проверки, если после составления акта, но до вынесения решения по ревизии налогоплательщик подал уточненную декларацию?

Суть спора

Организация представила в инспекцию налоговую декларацию. По ней проведена камеральная проверка, по результатам которой был составлен акт. До момента вынесения решения компания подала уточненную декларацию.

Несмотря на это, инспекторы не прекратили ревизию первоначальной отчетности, а завершили ее вынесением решения о привлечении организации к налоговой ответственности.

Компания посчитала, что действия налогового органа идут вразрез с правилами, прописанными в п. 91 ст. 88 НК РФ.
Она подала в суд исковое заявление с требованием признать решение инспекции, вынесенное по камеральной проверке первоначального отчета, недействительным.

Позиция суда

Под моментом окончания камеральной проверки применительно к п. 91 ст. 88 НК РФ следует понимать дату вынесения решения. Данная позиция отражена в судебных актах ВАС РФ (определения от 23.03.2011 № ВАС-247/11, от 29.10.2010 № ВАС-11884/10).

Формулировка «прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета)» предполагает, что решение по ранее поданной декларации также не выносится.

В противном случае за неуплату налога по итогам одного и того же налогового периода может быть вынесено несколько решений о привлечении к ответственности, а это противоречит п. 2 ст. 108 НК РФ.

Поскольку уточненная декларация подана до вынесения обжалуемого решения, инспекция должна была прекратить камеральную проверку по первой декларации и начать новую ревизию. При этом документы, полученные в ходе первоначальной проверки, проверяющие могли использовать в ходе новой ревизии.

Выводы суда содержатся в постановлении ФАС Московского округа от 18.02.2013 № А40-68918/11-129-295.

Комментарий эксперта

Алексей Даньшин, налоговый юрист

Порядок оформления результатов оконченной ревизии регламентирован ст. 100 НК РФ. В ней указано, что при выявлении нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностное лицо налогового органа должно составить акт в течение 10 дней после окончания «камералки». Далее в подп. 9 п. 3 указанной статьи предписано указывать в акте дату окончания налоговой проверки.

Из этих норм следует, что завершает ревизию именно составление акта. Вместе с другими материалами проверки он в силу п. 1 ст. 101 НК РФ служит основанием для вынесения решения по результатам всего мероприятия налогового контроля.

Таким образом, решение также является завершающим документом. Тем не менее уже в момент составления акта проверка по смыслу положений ст. 100 НК РФ считается оконченной.

Однако это не означает, что применительно к положениям п. 91 ст. 88 НК РФ под термином «окончание налоговой проверки» следует также понимать составление акта.

Дело в том, что рассмотренный вопрос сводится не только и даже не столько к употреблению в ст. 88 и 100 НК РФ одного и того же термина – «окончание камеральной налоговой проверки». В первой норме эти слова имеют другой смысл, отличный от того, что заложен в ст. 100 НК РФ. Свидетельствуют об этом второе и третье предложения в п. 91 ст. 88 НК РФ, мотивировка описанного постановления и выводы арбитров высшей судебной инстанции (определение ВАС РФ от 23.03.2011 № ВАС-247/11).

Обратимся непосредственно к положениям п. 91 ст. 88 НК РФ. Второе предложение этой нормы сформулировано так: «прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета).» Из этого становится понятно, что под окончанием проверки законодатель подразумевал прекращение всех действий инспекторов по изучению декларации. Третье предложение п. 91 ст. 88 НК РФ это подтверждает: «при этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика».

Несмотря на то что составление акта камеральной проверки действительно завершает ее, применительно к нормам о подаче «уточненки» под окончанием ревизии следует понимать именно вынесение решения по ней.

Данные формулировки означают, что законодатель подразумевал следующее: при подаче «уточненки» инспекция должна прекратить текущую ревизию для того, чтобы установить действительные обязательства налогоплательщика. Подтверждение тому, что это является первостепенной целью налоговой ревизии, можно найти в арбитражной практике (постановления ФАС Московского округа от 14.11.2012 № А41-10748/12, ФАС Северо-Западного округа от 04.07.2011 № А56-50836/2010, ФАС Центрального округа от 30.10.2012 № А35-14021/2011).

Таким образом, если, невзирая на уточненные данные о налоговых обязательствах компании, инспекция вынесет решение по первой декларации, сведения в которой признаны плательщиком ошибочными, это будет противоречить цели налогового контроля.

Представляется, что именно такой позиции придерживался ФАС Московского округа, отмечая: «…в противном случае за неуплату налога по итогам одного и того же налогового периода может быть вынесено несколько решений о привлечении к ответственности, что противоречит п. 2 ст. 108 Кодекса». Из упомянутых выше определений ВАС РФ также следует, что вынесение инспекцией решения при наличии уточненной декларации противоречит положениям НК РФ и нарушает права налогоплательщика.

Несмотря на то что составление акта камеральной проверки действительно завершает ее, применительно к нормам о подаче «уточненки» под окончанием ревизии следует понимать именно вынесение решения по ней.