Уже посчитали, насколько изменятся Ваши доходы после внедрения МСФО 15?

IFRS 15 Выручка по договорам с клиентами
Источник: GAAP.RU
Опубликовано: 4 декабря 2015

Оригинал статьи (источник): Raport dla Investora

Автор: Дарек Кашкур (Darek Kaszkur)  

Перевод: GAAP.RU



Пора начинать готовить рынок к изменению величин выручки, доходов и расходов после внедрения нового стандарта по признанию выручки. Задержка фирм с анализом последствий написанных заново положений и приведение своих систем в соответствие с ними уже настолько велико, что Совет по МСФО с большой неохотой пошел на беспрецедентное решение и отложил вступление в силу новых правил до 1 января 2018 года. Значит ли это, что можно пока отдохнуть? Нет, это значит, что надо поспевать за временем, потому что его очень мало, принимая во внимание масштаб изменений, которые компаниям необходимо провести.

Анализ продолжается, сложности растут

Признаюсь, поначалу я и сам недооценил всего вызова. Прочитал новый стандарт, проанализировал примеры и не нашел там ничего особенно грозного. “Искусство ради искусства”, то же самое, только другим языком” – подумал я.

“Холодный душ” озарения пришел в первый раз уже по ходу занятий, на которых теория столкнулась с весьма специфичными отраслевыми вопросами от фирм, на которые пришлось на ходу давать ответы. Уже затем начался анализ вопросов внедрения и первых изменений в бухгалтерских системах организаций.

И вот оказалось, что стандарт не просто является трудным в плане интерпретации: не до конца ясно, что в конкретном случае называется “обещанным компанией обязательством оказания клиенту услуг”, и что на практике означает “другой исполнитель не должен заново исполнять услуги в уже оказанном объеме”. Из уже завершенных до этого момента этапов стандарта следует, что изменения окажут очень серьезное влияние на стоимость отчетности. Внедрение ни для кого не пройдет безболезненно.


Об авторе:

Дарек Кашкур – польский инвестор, очень любящий путешествия. Специалист-профессионал в области финансовой отчетности. В 2014 году принял решение поменять довольно предсказуемую корпоративную карьеру на не столь предсказуемую судьбу “вольного стрелка” и – в последнее время все чаще – частного предпринимателя. В своих блогах делится вещами, интересующими его в профессиональном плане, и рассказывает о потребностях, которые он раз за разом открывает для себя уже в роли инвестора. Утверждает, что может самостоятельно написать от начала и до конца полный комплект годовой отчетности и проспект эмиссии (если надо будет), что считает весьма полезным в инвестиционной деятельности. Мотивацию ему придают люди, которым дает профессиональные рекомендации, участники образовательных курсов (их он тоже организовует сам) и бывшие коллеги.

Финансовые последствия внедрения МСФО 15

Эта статья не ставит перед собой задачи объяснить все положения нового МСФО 15 “Выручка по договорам с клиентами”. Материал на эту тему доступен в Интернете, и у меня в период с 2016 по 2018 теория тоже, наверное, не раз появится в публикациях.

Однако сегодня меня больше интересует кое-что другое. Осознают ли уже фирмы, как много всего изменится в отчетности через их выручку – а впоследствии доходы и расходы – после внедрения нового стандарта? В финансовой отчетности за 2014 год я пока не нашел никаких более-менее обоснованных комментариев. Ожидаю, что появятся в отчетах за этот год.

Чтобы дать на размышление несколько довольно обширных тем составителям отчетности и инвесторам, перечислю пять областей в МСФО 15, которые в моем представлении очень серьезно повлияют на расчеты.

1. Соотнесение вознаграждения от отдельных товаров и услуг на основе индивидуальных цен продажи

Забудьте о счетах-фактурах: они останутся исключительно документом, свидетельствующим принадлежность и использующимся для расчета НДС. Основанием для признания выручки будет договор с клиентом. То есть перед нами полная смена философии, с последствиями, пока еще не до конца осознанными.

Полная величина вознаграждения по договору будет соотнесена с отдельными оговоренными там товарами и услугами. Повлияет это на величину выручки, которую сможет отразить организация.

Ключом к этому соотнесению является, однако, не цена, заложенная в договоре или в счете-фактуре, а так называемая индивидуальная цена продажи. Определенная объективная цена, по которой бизнес-единица продает свои продукты, товары и услуги, определяемая, например, на основе простого ценника. Она не берет в расчет скидок, последствий торга с индивидуальным клиентом и так далее.

Вот простой пример, о чем идет речь.

Пусть торговая ассоциация “Bach” производит и продает два сорта плитки для облицовки ванн, белую и серую. Согласно ценнику, белая плитка стоит 10 злотых, а серая – 15 злотых за упаковку. Плитка от “Bach”продается по этим ценам в собственных магазинах хозяйственных товаров, но в оптовых количествах.

Пусть некий супермаркет строительного оборудования подписал с “Bach” договор на поставку 1500 упаковок белой плитки и 1000 упаковок серой плитки в марте и апреле 2018 года. Оговоренная в договоре цена – 9 злотых за белую плитку и 12 плиток за серую плитку. В марте “Bach” доставил в супермаркет 300 упаковок белой плитки и 500 упаковок серой. Какую выручку компания должна отразить в отчетности на основе этой транзакции в первом квартале 2018 года?

Будет ли это 8700 злотых (300 упаковок белой плитки х 9 zł + 500 упаковок серой плитки х 12 zł)? А вот и нет!

Вознаграждение по всему договору составляет 25500 zł (1500 х 9 zł +1000 х 12 zł). Эта величина будет соотнесена с каждой предусмотренной договором упаковкой плитки белой и серой в соответствии с индивидуальными ценами продажи – 10 zł или 15 zł, соответственно.

Покажем в нескольких шагах, как “Bach” соотносит вознаграждение:

  1. Если бы компания продавала плитку по индивидуальным ценам продажи, то вознаграждение по договору составило бы 30000 zł (1500 х 10 zł + 1000 х 15 zł). Доля белых плиток в таком гипотетическом вознаграждении составила бы 50% (1500 х 10 zł/ 30000 zł). Доля серых плиток, очевидно, также 50% (1000 х 15 zł/30.000 zł).
  2. Белые плитки пропорционально с индивидуальными ценами продажи должны принести 12750 zł от оговоренного договором вознаграждения (50% x 25500 zł). Одна упаковка белой плитки принесет, соответственно, компании 8,50 zł (12750 zł / 1500 упаковок белых плиток) – так по новому стандарту.
  3. Серые плитки получают другие 50% от оговоренного договором вознаграждения – то есть также 12750 zł. Одна упаковка серой плитки согласно договору с супермаркетом приносит 12,75 zł (12750 zł / 1000 упаковок серых плиток).

Мартовская продажа - 300 упаковок белой плитки и 500 упаковок серой плитки. В отчетности за первый квартал “Bach” должен признать выручку величиной 8925 zł (300 x 8,50 zł + 500 x 12,75 zł). В сравнении со стоимостью по счетам-фактурам (8.700 zł) разница составит 2,5%. В действительности может получиться 1%, 5%, 10%, 20% и так далее, в зависимости от индивидуальных цен продажи, цен по договору, объемов и состава проданных партий.

Еще со времен своего обучения я знаю, что такие перемены обычно сильно сбивают представление об отчетности, и на первых порах даже не принимаешь их к сведению. Поэтому возьмите отдельную карточку или листок бумаги и распишите себе приведенный выше пример. Именно так будет действовать новый стандарт. Хватит ли вам времени до 1 января 2018 года на то, чтобы привыкнуть?

Из всех изменений в стандарте описанное выше будет иметь, по моей оценке, наибольшее влияние на компании. Меняются величины отраженной выручки в каждом случае. Компаниям приходится справляться с автоматизацией расчета величин. Это не та корректировка, которую исправляешь в Excel. Финансовый учет и налоговый учет еще сильнее расходятся (как же, кстати, мудро поступила та же Венгрия, введя расчет налогов на основе МСФО…).

Кого затронет это изменение? Собственно, все компании, которые:

  • заключают договора на сроки более одного дня
  • договора оговаривают продажу более чем одной единицы продукта, товара или услуги
  • включают особые условия, предоставляют скидки, предполагают индивидуальный торг вокруг цены, каким-то еще способом обеспечивают расхождения цен по договору и официальных цен в каталоге/на ценнике и так далее

Циркулирующая на рынке информация, что эти перемены затронут исключительно телекоммуникационные компании, продающие телефоны за наличность, является, к сожалению, очень серьезным перевиранием фактов.

2. Учет выручки после подписания договора

Что касается положения “нет договора – нет выручки”. Высылаешь товары, оказываешь услуги, выставляешь счета-фактуры и получаешь вознаграждение на банковский счет – все это не имеет значения до момента, пока вы и клиенты не подпишете договор либо не внесете все необходимые изменения в уже существующий. Только начиная с этого момента выручка от продажи начнет появляться в бухгалтерских книгах и финансовой отчетности.

Кого затронет это изменение? Все компании, которые:

  • не имеют утвержденных договоров перед началом реализации товаров/услуг
  • либо предоставляют дополнительные услуги в своей работе, не оговоренные в договоре, до фактического подписания дополнений к нему

3.Капитализация расходов на заключение договора

До сегодняшнего дня это была “серая зона” стандартов. Образцовым примером затрат на заключение договора являются выплаты агентам по продажам. Не было понятно, можно ли их капитализировать (т.е. показывать в качестве составных частей организации) и проводить их расчет в течение определенного периода, или же нужно, чтобы они сразу попадали в расходы. Большая часть фирм относила такие расходы прямо на финансовый результат.

Однако после изменений компании будут обязаны капитализировать и амортизировать такие расходы на протяжении срока действия договора - разве что этот срок действия договора короче одного года, что позволит воспользоваться предусмотренным стандартом упрощением.

Капитализация касается расходов, непосредственно связанных с заключением договора, или таких, которые не были бы понесены, если бы не привлечение клиента.

Кого затронет это изменение? Все компании, которые:

  • несут непосредственные издержки заключения договора

4. Условные вознаграждения (в случае высокой их вероятности)

  • Скидки
  • Дисконты
  • Возмещения
  • Возможность возврата товара
  • Программы продвижения
  • Бонусы в зависимости от объемов продаж
  • Условные штрафы
  • Прочие условные вознаграждения

Все это можно отнести к примерам “условного вознаграждения”, предусмотренного договорами с клиентами. Вознаграждения, в отношении которого организация не имеет стопроцентной уверенности, что его получит.

Тема в целом оговаривалась в тех правилах, что действовали до сих пор. МСФО 15 внедряет такое понятие официально и одновременно оговаривает, что условное вознаграждение должно причисляться к вознаграждению по договору, пока вероятность его получения достаточно высока. А причисление к вознаграждению по договору означает признание в общей сумме выручки, начиная с самого начала реализации данного договора.

Отчитывающиеся организации иногда спрашивают меня, что это значит – “высокая вероятность”? Стандарты специально не определяют конкретного значения вероятности, чтобы позволить организациям достаточно гибко приспособиться к этому условию. В конце концов, с какой точностью вы смогли бы предсказать, что получите штраф за опоздание с реализацией договора (еще один пример условного вознаграждения)? А на вопрос, является ли это в достаточной степени вероятным событием, интуитивно ответить сможете. Если все-таки оперировать математическими терминами, можно назвать где-то 75-80%.

Кого затронет это изменение? Все компании, которые:

  • имеют оговоренные в договоре элементы условного вознаграждения

5. Услуги, выручка от которых учитывается одноразово

Согласно пока еще действующему стандарту IAS 18 “Выручка”, выручка от всех – я подчеркиваю, от всех – оказываемых услуг учитывалась путем отнесения на степень оказания отдельной услуги.

То есть даже если эта услуга представляла собой, скажем, дамскую стрижку или замену летней авторезины на зимнюю, то и тогда речь шла о том, что степень выполнения работы – либо 0%, либо 100%.

МСФО 15 несколько по-другому формулирует основания для учета выручки. Внедряется единая модель и для продажи товара, и для оказания услуг. В результате тот, кто оказывает услуги, признает выручку в течение определенного периода времени либо в определенный момент.

Чаще всего, хотя и не всегда, это будет “период времени”, либо же способом, похожим на оговоренный прежним стандартом IAS 18.

Однако есть услуги, в случае с которым нельзя сказать, что “клиент одновременно получает и потребляет блага, поставляемые организацией”,а именно таков критерий признания “в определенный период времени”.

Возьмем в качестве примера аудиторские услуги. Как правило, оказание таких услуг заканчивается написанием аудиторского заключения. Новый стандарт гласит, что критерий “одновременного получения и потребления благ” выполнен, если по оценке организации выполненная работа не должна в существенном объеме быть выполнена заново другой организацией, если бы перед той стояла задача определить оставшуюся часть обязательства по оказанию услуги. Хорошо, тогда возьмем и отзовем аудитора непосредственно перед написанием им заключения – можно в этом случае сказать, что новому аудитору не нужно будет в значительном объеме переделать работу первого аудитора?

На первый взгляд, аудиторские услуги являются примером признания выручки в определенный момент времени – правильнее всего сказать, в момент написания заключения. Другой пример, который мне приходит на ум – это услуги, связанные с информационными системами: пока не закончится установка программного модуля с определенной функциональностью, нельзя сказать, что клиент потребил благо.

Кого затронет это изменение? Все компании, которые:

  • оказывают услуги, приводящие к конкретному результату с перспективы клиента, а смена компании-поставщика услуги связана с повторным выполнением работы в существенном объеме с самого начала

Подытожим

Это первое упоминание нового МСФО 15 в блоге. В то же время это одна из ключевых тем, которыми я хотел бы тут заниматься, что отражено в “программной статье”, “Финансовая отчетность, приятная глазу инвестора”.

Для начала я показал пять специфических областей, подверженных изменениям: соотнесение вознаграждения по договору на продукты и услуги, критерий заключения договора, расходы на заключение договора, условные элементы вознаграждения и выручка поставщика услуги, признаваемая одноразово.

Это уже не просто теория и следствие “озарения” во время лекций. Это реальные области, в которых организации уже успели обнаружить существенные изменения и начали менять свои системы учета.

На полное внедрение остается еще два года впереди. Как оно предусмотрено в вашей работе? Будете ли вы в состоянии вовремя подать рынку информацию о финансовых последствиях изменений в учете выручки?

Продолжение следует

Теги: МСФО 15  учет выручки  признание выручки  Совет по МСФО  финансовая отчетность  выручка по договорам с клиентами  счета-фактуры  индивидуальная цена продажи  МСФО  финансовый учет  капитализация расходов  расходы на заключение договора  условные вознаграж