В новом небольшом цикле статей, посвященных переходу на новые стандарты британского учета UK GAAP, уже хорошо знакомый нашим постоянным читателям эксперт Хелен Ллойд обсуждает разные варианты выбора наиболее подходящего стандарта для учета объединения бизнеса, ведь выбирать предстоит аж из четырех стандартов: FRS 101, 102, 105, а в некоторых обстоятельствах можно будет прибегнуть даже к МСФО!
Автор: Хелен Ллойд (Helen Lloyd),
технический редактор (аудит и бухгалтерский учет), CCH, Wolters Kluwer
Источник: Accountancy Live
Согласно большинству полученных до сего момента комментариев по поводу перехода на новые стандарты UK GAAP, выбор основ бухгалтерского учета выглядит довольно прямолинейно: выбирайте “самый простой” вариант, подходящий вашей квалификации, и применяйте его.
Хотя это может быть где-то даже неплохим советом для многих компаний, есть поле и для более обоснованного выбора. А он уже подразумевает, что компания будет внимательно смотреть на критически важные области своего бизнеса и анализировать, каким образом следует по этим областям отчитываться, а кроме того – насколько такая отчетность отвечает ожиданиям инвесторов и принятым в индустрии нормам. Для каждого составителя отчетности, переходящего на новые основы в текущем 2015 году, очень важно четко осознавать все последствия, чтобы сделать по-настоящему правильный выбор.
В рамках этого нового цикла каждая статья будет рассматривать какую-то отдельную область бухгалтерского учета и то, каким образом составляют по ней отчетность британские компании на основе доступных им разных бухгалтерских основ. Очевидно, использовать смешанный подход недопустимо – т.е., например, группа компаний не может прибегнуть к международным стандартам финансовой отчетности в случае объединения бизнеса, но в то же время использовать FRS 102 “Стандарты финансовой отчетности в Великобритании и Ирландии”, чтобы отразить инвестиционную собственность. Однако в случае с отдельными компаниями отдельных же отраслей экономики вполне может быть, что подход к учету в одной или двух критических для нее областей склонит чашу весов к выбору какого одного подходящего набора стандартов.
Объединение бизнеса всегда было непростой областью учета. Хотя базовые принципы у всех основ бухгалтерской отчетности схожи между собой, различия в деталях могут иметь осень существенные последствия.
Прежний UK GAAP
Согласно FRS 7 “Справедливая стоимость в учете приобретений”, организация, осуществляющая приобретение другой организации, обязана оценить приобретаемые активы и обязательства по справедливой стоимости, затем рассчитать гудвилл на основе различий в справедливой стоимости уплаченных за приобретение средств и полученной взамен доли чистых активов.
Приобретенный гудвилл вместе со справедливыми стоимостями прочих составляющих передаточного баланса (acquisition balancesheet) должен включаться в баланс всей группы компаний, с указанием составляющих капитала, относящихся на резервы и миноритарные доли до момента слияния.
Положительный гудвилл затем амортизируется на протяжении срока своего полезного использования, который предполагается равным 20 годам или меньше. Отрицательный гудвилл показывается в балансовом отчете отдельно и затем восстанавливается в основном по мере восстановления немонетарных активов, которые привели к возникновению отрицательного гудвилла.
В FRS 102 гудвилл учитывается очень похоже на прежние правила, однако срок полезного использования предполагается равным 10 годам или меньше, а не 20
В передаточный баланс можно вносить корректировки до момента составления второго баланса после приобретения бизнеса. В отдельных “экстремальных” случаях это подразумевает возможность вносить корректировки практически в течение двух лет после приобретения, если мы говорим о самом начале отчетного периода (или, теоретически, даже дольше, если отчетный период удлиняется, а второй баланс, таким образом, еще дальше откладывается).
При определенных, довольно четких обстоятельствах вести учет объединенной структуры можно на основе учетной логики слияния, а не приобретения.
Новый UK GAAP – FRS 102
В основе своей процесс учета объединения бизнеса идет в FRS 102 так же, как со старыми стандартами, но дьявол, как известно, кроется в деталях.
Очень может быть, что в передаточном балансе большее число активов будет признано по справедливой стоимости, просто потому что в FRS 102 меньше ограничений по сравнению с FRS 7. Нематериальный актив, например, будет признан отдельно, если его справедливая стоимость может быть надежно оценена. Возникший гудвилл учитывается также очень похоже по сравнению с прежними стандартами UK GAAP, но его срок полезного использования предполагается равным 10 годам или меньше, а не 20.
Передаточный баланс необходимо завершить гораздо быстрее, чем это разрешалось в FRS 7: корректировки разрешаются только в течение первых 12 месяцев после объединения. После этого изменения в справедливой стоимости идентифицированных активов и обязательств возможно только через прибыли (хотя значение расходов на приобретение бизнеса можно корректировать через гудвилл на протяжении стольких лет, сколько будет необходимо).
Учетная логика слияний разрешается в FRS 102 в обстоятельствах схожих тем, что оговорены в FRS 6 “Приобретения и слияния”.
Новый UK GAAP – малые предприятия
Составители отчетности, отдающие предпочтение стандартам финансовой отчетности для малых предприятий (FRSSE – тем самым, что в последний раз пока еще доступны в этом году), смогут воспользоваться минимальными требованиями, которые, по сути, те же, что в абзаце про “прежние правила UK GAAP” – кроме разве что установленного для гудвилла по умолчанию пятилетнего срока полезного использования.Однако с 2016 года малые предприятия в любом случае обязаны будут перейти на FRS 102 с возможностью воспользоваться преимуществами Секции 1A, которая оговаривает ряд исключений по представлению и раскрытию, но не оговаривает никаких послаблений в учете. Поэтому большинство малых предприятий немедленно обратит свои взоры FRS 102, о котором говорилось абзацем выше.
Новый UK GAAP– FRS 105
Согласно FRS 105 “Стандарты финансовой отчетности для микропредприятий”, микроорганизации обязаны соблюдать FRS 102, но для них предусмотрены упрощения по порядку измерения составляющих передаточного баланса. В частности, не могут быть отдельно идентифицированы и признаны нематериальные активы. Не разрешается то же самое и для отложенных налоговых активов и обязательств, и не разрешено признавать никаких новых сумм, относимых на выплаты на основе долевых инструментов.
Согласно FRS 105 не могут быть отдельно идентифицированы и признаны нематериальные активы; не разрешается то же самое и для отложенных налоговых активов и обязательств
Стоит отметить, что глава по теме объединения бизнеса FRS 105 прямо относится только на приобретение активов стороннего предприятия – очевидно, по той причине, что британское корпоративное законодательство запрещает материнской организации носить статус микропредприятия, если она занимается подготовкой групповой отчетности.
МСФО
Опять-таки, базовые принципы МСФО 3 “Объединение бизнеса” не так уж сильно отличаются от того, с чем хорошо знакомы составители отчетности по UK GAAP. Однако они могут обнаружить, что некоторые прежние любимые ими приемы ныне недоступны. Например, МСФО не разрешает логику слияния ни при каких обстоятельствах, поэтому абсолютно в любой сделке по объединению бизнеса одна из организаций должна быть обозначена как приобретатель, а вторая – как объект приобретения, а балансовый отчет приобретаемой компании должен отвечать принципам справедливой стоимости.
Отрицательный гудвилл устранен из текста как концепция: теперь если справедливая стоимость приобретенных активов и обязательств окажется меньше справедливой стоимости уплаченных за приобретение средств, составители отчетности обязаны сначала проверить точность своих оценок, а затем, если отрицательный гудвилл по-прежнему на месте, признать его немедленно в прибылях в качестве “дохода по выгодной сделке”.
Положительный гудвилл также воспринимается немного иначе. Вместо того чтобы амортизироваться, он остается на балансе и лишь год от года тестируется на обесценение.
Корректировки в первоначально признанный гудвилл более ограничены по сравнению с прежними стандартами UK GAAP или FRS 102: его стоимость лишь частично может быть скорректирована в зависимости от оговоренных заранее специфических условий. А справедливая стоимость приобретенных активов и обязательств может быть скорректирована лишь в течение 12 месяцев с даты объединения бизнеса, но только если это будет сделано на основе поступления новой информации, отражающей факты и обстоятельства, которые уже были в силе на дату составления баланса.
Пример 1: Быстро развивающаяся технологическая группа
Пусть T– технологическая группа, которая специализируется на покупке малого бизнеса, и с течением времени она интегрирует свои активы и интеллектуальную собственность с активами и интеллектуальной собственностью схожего по природе приобретенного бизнеса.
Поскольку инициатива о покупки обычно исходят от владельцев (будущих работодателей), здесь включаются дополнительные, зависящие от обстоятельств факторы, далеко не все из которых вписываются в стандартную схему вознаграждения работников. При прочих равных T желает иметь больше гибкости, поскольку в этом случае она сможет отразить окончательную уплаченную сумму частью гудвилла.
В этих обстоятельствах FRS 102, очевидно, более привлекателен по сравнению с МСФО, потому что он не ограничивает в такой степени корректировки во времени
Выбор: FRS 102
Пример 2: Склонная к приобретению розничная торговая сеть
Пусть группа R ведет свою деятельность на рынке модной одежды и регулярно приобретает компании намного меньшие ее по размеру. Приобретенные торговые сети редко проходят ребрендинг, потому что бред составляют существенную долю их стоимости, так же как и репутация и существующие базы клиентов. В учетных целях эта стоимость обычно будет восприниматься как гудвилл в любой системе стандартов.
Гудвилл приобретенного бизнеса – пожалуй, единственная существенная составляющая группового баланса R, однако у ее менеджеров всегда были проблемы с определением срока полезного использования, поэтому они просто ставили по умолчанию 20 лет.
При переходе со старого набора стандартов UK GAAP будет очень трудно объяснить расширение срока полезного использования сверху оговоренных 10 лет, хотя менеджмент и не считает, что ограничиваться 10 годами будет правильно (просто не может доказать).
В такой ситуации очень привлекательным представляются МСФО, поскольку в этом случае гораздо проще продемонстрировать каждый год, что гудвилл не обесценился, вместо того чтобы пытаться оценить срок полезного использования сверх оговоренного по умолчанию. Однако если речь идет о британской компании, воспользоваться “европейским вариантом” МСФО не получится – нужен оригинал. Есть и еще одна альтернатива: R может воспользоваться сокращенными раскрытиями, оговоренными FRS 101 “Сокращенные основы раскрытия”.
Выбор: FRS 101 или МСФО