Частичный вычет компании достаточно часто используют, чтобы избежать камеральных налоговых проверок, в ситуации, когда НДС в налоговом периоде предлагается заявить к возмещению. Более выгодно для компании такой вычет разбить на части. Однако при заявлении вычета частями по одному счету-фактуре могут возникнуть вопросы касательно заполнения книги покупок. Рассмотрим механизм заполнения, а также укажем на возможные налоговые риски.
Как известно, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории РФ либо уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, в случае использования этихтоваров для осуществления операций, облагаемых НДС (перепродажа товаров относится к таким операциям) после принятия их на учет на основании счетов-фактур (п. 2 ст. 171и п. 1 ст. 172Налогового кодекса РФ).
С 1 января 2015 г. действует п. 11 ст. 172НК РФ, который указывает, что НДС, предусмотренный п. 2 ст. 171НК РФ, можно предъявить к вычету в течение трех лет после принятия на учет приобретенных на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных на территорию РФ.
Налоговое законодательство при этом не запрещает принимать НДС к вычету частями.
Согласен с этим и Минфин России. Так, в письме от 9 апреля 2015 г. № 03-07-11/20293 финансовое ведомство отметило, что принятие к вычету НДС на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг), за исключением основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, нормам НК РФ не противоречит.
Каким же образом необходимо в такой ситуации заполнить книгу покупок?
Правила заполнения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее — Правила заполнения книги покупок), утверждены Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.
Подпунктом «т» п. 6 Правил заполнения книги покупок предусмотрено, что в графе 15 книги покупок указывается стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанная в графе 9 по строке «Всего к оплате» счета-фактуры, а в случае перечисления суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав — перечисленная сумма оплаты, частичной оплаты по счету-фактуре, включая налог на добавленную стоимость.
Пунктом 5 Правил составления счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость [1], в свою очередь, предусмотрено, что строка «Всего к оплате» заполняется для составления книги покупок, книги продаж, а в случаях, предусмотренных приложениями № 4 и 5 к Постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137, — для составления дополнительных листов к книгам покупок и книгам продаж.
Таким образом, в графу 15 книги покупок переносятся данные из графы 9 по строке «Всего к оплате» счета-фактуры.
Каких-либо исключений для случаев частичного заявления вычета НДС при заполнении графы 15 книги покупок Правилами заполнения книги покупок не предусмотрено.
Таким образом, следуя буквальному прочтению приведенного подп. «т» п. 6 Правил заполнения книги покупок, при частичном заявлении вычета в графе 15 книги покупок следует отразить всю стоимость товаров (работ, услуг), которая указана в соответствующем счете-фактуре в графе 9 по строке «Всего к оплате».
Налогоплательщику, который отразил стоимость товара только в части заявленного к вычету НДС, надо быть готовым к определенным налоговым рискам. Оценим их на предмет негативности для налогоплательщика.
Оценка риска отказа налоговыми органами в вычете НДС
Книга покупок не предусмотрена п. 1 ст. 172 НК РФ в качестве основания для принятия налога к вычету, соответственно, право на налоговые вычеты не связано с правильностью ее заполнения. Данная позиция подтверждается обширной судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 18 апреля 2013 г. № Ф09-3460/13 по делу № А47-8212/2012, ФАС Поволжского округа от 12 февраля 2013 г. по делу № А65-14995/2012, ФАС Московского округа от 17 января 2013 г. по делу № А40-40046/12-99-216).
Оценка риска привлечения к ответственности по ст. 120 НК РФ за нарушение правил заполнения книги покупок
Статьей 120 НК РФ установлена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. Под таким нарушением для целей данной статьи понимается отсутствие первичных документов либо отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.
Книга покупок, применяемая при расчетах по НДС, в числе документов, поименованных в ст. 120 НК РФ, не упоминается.
Рассмотрим, можно ли отнести книгу покупок к регистрам налогового учета.
Понятие «регистр налогового учета» встречается в главе 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ. Так, в соответствии с п. 1 ст. 230 Кодекса налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета.
Также понятие «регистр налогового учета» раскрывается в главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Согласно ст. 313 Кодекса, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Однако для целей исчисления НДС обязанность вести налоговые регистры не установлена. При этом ни в НК РФ, ни в Постановлении Правительства РФ № 1137 книга покупок не упоминается в качестве налогового регистра.
Кроме того, в п. 4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. № ММВ-7-3/558@, указано, что декларация составляется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика (налогового агента), а в случаях, установленных НК РФ, на основании данных регистров налогового учета налогоплательщика (налогового агента).
Таким образом, как следует из приведенной нормы, ФНС России разделяет понятия «книга покупок» и «регистр налогового учета».
Из изложенного следует, что основания для привлечения налогоплательщика к ответственности за неправильное ведение книги покупок отсутствуют.
Однако существует и иная точка зрения по данному вопросу. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 29 ноября 2013 г. № Ф05-15210/2013 указал, что книга покупок и книга продаж не являются первичными документами, служащими для учета соответствующих операций, но фактически являются регистрами налогового учета, данные которых формируются на основании первичных документов.
Тем не менее, в данном деле суд не рассматривал вопрос о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, а указывал на обязанность налогового органа проверять книги покупок и продаж и первичные документы.
Что касается споров о применении ст. 120 НК РФ при нарушении правил ведения книги покупок, то суды принимают положительные для налогоплательщика решения (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30 июня 2006 г. по делу № А79-15564/2005, ФАС Северо-Западного округа от 31 мая 2006 г. по делу № А56-22693/2005).
Отметим, что практика по данному вопросу относится к периоду 2006 г. и ранее. Более поздняя арбитражная практика автором не найдена. Это может свидетельствовать о том, что налоговые органы не предъявляют претензии в случае выявления фактов, свидетельствующих о нарушении правил ведения книги покупок.
Таким образом, вероятность привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 120 НК РФ за неправильное заполнение графы 15 в книге покупок оценивается ниже среднего уровня.
Оценка риска привлечения к ответственности за ошибки в налоговой декларации
Декларация по НДС подается в соответствии с формой и форматом, утвержденными приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. № ММВ-7-3/558@. Форма декларации содержит в том числе Раздел 8, в котором отражаются сведения из книги покупок.
По строке 170 Раздела 8 декларации по НДС указываются данные книги покупок, отраженные в графе 15. Соответственно, в случае заполнения графы 15 книги покупок в части заявленного вычета в строке 170 декларации налогоплательщика будет отражена стоимость товаров (работ, услуг) только в части.
Одновременно с этим в Разделе 9 в строке 160 декларации контрагента стоимость товаров (работ, услуг) должна быть отражена полностью, поскольку частичная уплата НДС законодательством не предусмотрена.
Таким образом, налоговый орган в рассматриваемом случае при сопоставлении данных декларации налогоплательщика и декларации контрагента может прийти к выводу об ошибке при заполнении налоговой декларации.
Налоговым кодексом РФ не предусмотрены отдельные санкции за ошибки при заполнении налоговой декларации. В статье 120 НК РФ налоговая декларация не указана.
Следовательно, за ошибки при заполнении налоговой декларации, не приводящие к неполной уплате налога, налоговая ответственность не предусмотрена (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 ноября 2007 г. по делу № А42-3678/2006).
Вместе с тем отметим, что на основании п. 3 ст. 88 НК РФ, если камеральной проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Таким образом, при сопоставлении данных декларации налогоплательщика и декларации контрагента налоговый орган может выявить ошибки, что повлечет за собой необходимость представления пояснений.
Итак, еще раз подчеркнем, что при частичном заявлении вычета в графе 15 книги покупок следует отразить всю стоимость товаров (работ, услуг), которая указана в соответствующем счете-фактуре в графе 9 по строке «Всего к оплате».
Если налогоплательщик заполнил графу 15 книги покупок в части заявленного вычета, риски отказа в вычете НДС, а также риски привлечения к ответственности по ст. 120 НК РФ за неправильное оформление книги покупок и ошибки в налоговой декларации невысоки.
[1] Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137