Бухгалтерский учет и финансовая отчетность государственных учреждений и организаций традиционно развивалась обособленно от общей линии учета в коммерческих организациях. Такое состояние дел характерно практически для всех стран. Однако в последнее время все больше проявляет себя тенденция на сближение учета в бюджетных учреждениях с принципами учета в коммерческом секторе. Это связано как с большим прогрессом в учетных принципах и методах, выработанных к настоящему времени в сфере учета частных предприятий, так и соображениями представления полной и понятной финансовой информации пользователям отчетности. Государственный сектор стремится использовать широкий арсенал средств, направленных на привлечение к сотрудничеству частных инвесторов. Растет ответственность государства и его отдельных органов перед обществом.
Особого прогресса в этом добились западные правительства: США, Новая Зеландия, Европейский Союз. В данной статье будет рассмотрена система организации учета в общественном секторе в Соединенных Штатах Америки.
Организация бухгалтерского учета в общественном секторе
Центральным органом, регулирующим сферу бухгалтерского учета в общественном секторе в США является GASB – Бюро стандартов учета в государственных организациях (Governmental Accounting Standards Board). На сегодняшний день Бюро издало 45 стандартов. Кроме них учет регулируется интерпретациями, техническими бюллетенями и пр.
Стандарты GASBS основаны на стандартах US GAAP. В общественном секторе в целом используются те же принципы, процедуры и методы, применяемые коммерческими организациями, что делает отчетность государственных организаций понятной широкому кругу пользователей и сопоставимой по содержанию раскрываемой информации с отчетами некоммерческих (non-for-profit organizations) и коммерческих организаций (business entities).
В стандартах GASBS деятельность государственных учреждений подразделяется на 2 категории – деятельность государственного характера (governmental-type activities) и деятельность коммерческого характера (business-type activities). Соответственно предусматриваются различные требования и к составлению отчетности. Государственные организации, занимающиеся преимущественно коммерческой деятельностью (государственное предпринимательство), руководствуются за некоторыми исключениями обычными стандартами US GAAP.
Организации государственного сектора, занимающиеся преимущественно коммерческой деятельностью могут выбрать одну из двух моделей отчетности: 1) государственная модель + деятельность коммерческого характера (governmental model and «business-type activity») или 2) предпринимательская модель (enterprise model).
Стандарты учета GASBS распространяются не только на отдельные организации, но и на штаты, города, округа, селения. Организации, комбинирующие коммерческую деятельность и правительственную деятельность, а также занимающиеся исключительно правительственной деятельностью в полной мере исполняют специфические для этой сферы деятельности положения, предусмотренные стандартами GASBS.
Новая модель отчетности государственных организаций
С 1999 года в США была проведена реформа бухгалтерского учета в общественном секторе, которая привела к расширению принятой до этого модели финансовой отчетности. Стандарт 34 предусматривает предоставление информации для широкого круга пользователей. Новый взгляд на отчетность государственных организаций базируется на изменении точки зрения на деятельность правительства с точки зрения концепции подотчетности перед обществом (Public Accountability) и представляет собой первый шаг в сторону правительства, управляемого гражданами (Citizen-Driven Government). Основным требованием к отчетности является то, что она должна быть пригодной для принятия решений пользователями отчетности: государственными органами, населением, инвесторами.
Неоспоримым преимуществом новой модели подготовки и представления отчетности является то, что в ней используется метод начислений (accrual basis of accounting).
Первоначально государственные организации использовали кассовый метод учета, что отвечает потребностям контроля за использованием централизованных государственных фондов денежных средств. Однако при этом представляемая финансовая информация ограничивается рамками текущего финансового периода. Метод начислений смещает фокус на среднесрочный и долгосрочный период. При использовании метода начислений организация отражает все имеющиеся активы и обязательства, которые возникли из прошлых и настоящих сделок и отражают финансовые возможности и обременения на весь просматриваемый в будущем период. То есть метод начислений отражает перспективное финансовое состояние организации.
Кассовый метод ограничивается активами и обязательствами по которым на дату составления отчетности уже наступил срок исполнения. Безусловно, метод начислений более прогрессивный, хотя в государственном секторе его использование предполагает ряд трудностей, поскольку затрудняет традиционные механизмы контроля за использованием бюджетных и внебюджетных средств. Во многом применение метода начислений стало возможным благодаря переходу государственного сектора к бюджетированию, ориентированному на результаты.
Как отметается в Отчете Центра фискальной политики за 2001 год, одной из особенностей системы учета расходов по начислению (в отличие от учета по кассовому исполнению) является то, что процесс расходования средств является многоэтапным – на первом этапе выделяются бюджетные ассигнования (свободный лимит бюджетного финансирования) затем средства резервируются под заключаемые контракты, что уменьшает свободный лимит расходов, наконец, происходит кассовое списание средств. Одним из безусловных преимуществ такой системы является то, что под одни и те же средства нельзя заключить несколько контрактов.
Переход к методу начислений не был одномоментным. Довольно продолжительный период времени правительство использовало модифицированный метод начислений, сохранявший кассовую основу. Это необходимо учитывать в будущем при реформе бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях России, который также предполагается постепенно перевести на метод начислений.
Модифицированный подход предполагает такой порядок, при котором долгосрочные обязательства отражаются за балансом. При этом сохраняются основные правила, присущие кассовому методу. Безусловно, абсолютный переход к методу начислений является более предпочтительным. Однако при этом особую проблему представляет вопрос как в условиях использования полноценной версии метода начислений сохранить представление информации о правительственных фондах. Решено было совместить отчеты, составляемые по методу начисления о правительственной деятельности и отчеты о фондах. Использование метода начислений и понятного пользователям формата, схожего с представлением информации коммерческими организациями, позволяет легко отслеживать финансовую деятельность организаций государственного сектора. Отчеты накапливают всю финансовую информацию и позволяют отследить все крупные инвестиции государственных организаций и принимаемые ими на себя обязательства. Изменение финансового положения в основном характеризуется состоянием чистых активов. Если образуется дефицит, это свидетельствует об ухудшении финансового положения. Профицит отражает хорошее финансирование организации.
Форматы финансовой отчетности
Структура финансовой отчетности в государственном секторе в целом сохраняет те же очертания, что и отчетность организаций коммерческого сектора.
Основными разделами отчетности являются:
- Базовые финансовые отчеты (BFS – Basic Financial Statements)
- Дополнительная обязательная информация (RSI – Required supplementary information)
В начале отчетности требуется давать Пояснения и анализ менеджмента (MD&A – Management’s discussion and analysis), в котором могут применяться иллюстрации, графическая информация.
Вообще то MD&A является составной частью RSI, но в отчетности предшествует BFS. Такой порядок способствует лучшему пониманию финансовой отчетности.
Формула отчетности выглядит следующим образом:
MD&A + BFS + RSI
или в развернутой форме
Management's discussion and analysis + Basic financial statements (Government-wide financial statements+ Fund financial statements + Notes to the financial statements ) + Required supplementary information
где
basic financial statements (BFS) = government-wide financial statements + fund financial statements (Governmental fund financial statements + Proprietary fund financial statements + Fiduciary fund financial statements) + notes
В пояснениях менеджмента принято раскрывать информацию о результатах отчетного периода в сравнении с прошлым годом, указывать основные акценты в деятельности. Необходимо рассмотреть не только положительные, но и негативные аспекты, наиболее существенные при интерпретации отчетности пользователями.
Наиболее важными показателями, характеризующими состояние организации являются:
- Соотношение чистых активов и всех активов организации
- Совокупные обязательства организации, доля долгосрочных и краткосрочных обязательств
- Ограниченные и неограниченные суммы чистых активов
- Операционные доходы от основной деятельности
- Операционные расходы по основным категориям (по функциям)
- Неоперационные доходы и расходы
- Доход или убыток до взносов в капитал, особых и чрезвычайных обстоятельств и трансфертов
- Взносы в капитал
- Особые и чрезвычайные статьи доходов и расходов
- Трансферты
- Изменения в чистых активах
- Итоговый чистые активы
Правительственные финансовые отчеты
Правительственные финансовые отчеты (government-wide financial statements) предусматривают 2 формы:
- Отчет о чистых активах (Statement of Net Assets)*
- Отчет о деятельности (Statement of Activities)
Правительственные отчеты содержат наиболее важную информацию, исчисленную по методу начисления. В частности в отчете о деятельности предусматривается капитализация затрат по приобретению основных средств, хотя в фондовой отчетности такие затраты ограничиваются расходами текущего года. Кроме того, этот отчет должен раскрываться в соответствие с определенным уровнем детализации (на основании функциональной классификации расходов бюджета). Отчет о деятельности и отчет о чистых активах составляется в 2-х разрезах: 1) управленческая деятельность и 2) коммерческая деятельность.
В отчете о деятельности предусматривается разделение грантов и пожертвований на операционные и капитальные. Первые предназначены для финансирования операционной деятельности, вторые – для выполнения долгосрочных инвестиционных целей. Гранты, не имеющие определенного целевого назначения, относятся к общим доходам.
Очень важной задачей также считается раскрытие информации о чистой стоимости оказанных государственными организациями услуг.
Большое экономическое значение имеет информация о государственных инвестициях, для отражения которых в отчетности раскрываются суммы, вложенные в инфраструктурные активы (дороги, мосты, тротуары и пр.).
| Net Assets (in millions of dollars) |
||||||||||||
| Covernnental Activites |
Business Type Activities |
Total | Total % Change |
|||||||||
| 2002 | 2003 | 2002 | 2003 | 2002 | 2003 | 02 to 03 | ||||||
| Current and other assets | $141.9 | $158.5 | $54.1 | $74.6 | $196.0 | $233.1 | 18.9% | |||||
| Capital assets | 230.4 | 369.5 | 145.7 | 161.6 | 376.2 | 531.2 | 41.2% | |||||
| Total assets | $372.3 | $528.1 | $199.8 | $236.2 | $572.2 | $764.3 | 33.6% | |||||
| Long-term liabilities | 17.8 | 40.7 | 10.6 | 9.6 | 28.4 | 50.3 | 76.9% | |||||
| Other liabilities | 6.2 | 7.8 | 3.9 | 5.8 | 10.2 | 13.6 | 33.7% | |||||
| Total liabilities | $24.0 | $48.5 | $14.6 | $15.4 | $38.6 | $63.9 | 65.5% | |||||
| Net assets: Invested in capital assets net of related debt |
218.6 | 334.9 | 135.3 | 152.1 | 353.9 | 486.9 | 37.6% | |||||
| Restricted | 46.7 | 46.5 | 1.2 | 10.0 | 47.9 | 56.5 | 18.0% | |||||
| Unrestricted | 82.1 | 98.2 | 48.8 | 58.8 | 130.9 | 156.9 | 19.9% | |||||
| Total Net Assets, as restated | $347.3 | $479.5 | $185.3 | $220.8 | $532.6 | $700.4 | 31.5% | |||||
Особое внимание уделяется чистым активам, поскольку на них могут налагаться ограничения. В этой связи различают 3 группы чистых активов: неограниченные, с частичными ограничениями и полностью ограниченные.
Для отражения капитальных (внеоборотных) активов требуется раскрывать информацию о накопленной амортизации и амортизационных расходах в текущем периоде.
В отношении долгосрочного долга раскрывается информация о текущих выплатах долга, выпуске долговых обязательств в отчетном периоде, накопленных процентах по долгосрочному долгу, изменениях в долгах и процентах.
Фондовые отчеты
Бюджетная система США представляет собой довольно сложное хитросплетение фондов. В данном случае под фондами следует понимать источники средств, имеющие определенный порядок образования и использования. Деятельность государственных ведомств в США финансируется через федеральные и трастовые фонды. Федеральные фонды включают несколько типов фондов общего и специального назначения. Помимо Генерального (бюджетного) фонда, к государственным фондам относятся целевые бюджетные фонды и револьверные фонды. Целевые бюджетные фонды – это фонды, за которыми закреплены источники доходов, имеющие целевую привязку. Аналогичная система сложилась на уровне штатов и муниципалитетов.
Финансовые отчеты, основанные на фондах (fund-based financial statements) связаны в большей степени с централизованным контролем за формированием и расходованием бюджетных средств, а также средств, полученных из внебюджетных источников.
Состав отчетов в организациях, выполняющих управленческие функции зависит от типа используемых ими фондов. Как уже отмечалось, фонды подразделяются на государственные, частные и доверительные. Доверительные фонды (fiduciary funds) могут быть нескольких типов: пенсионные трастовые фонды, инвестиционные трастовые фонды, фонды частного назначения.
Предпринимательские отчеты о фондах (Enterprise fund financial statements) предполагают следующие формы:
- Отчет о чистых активах или баланс (Statement of net assets or balance sheet)
- Отчет о доходах, расходах и изменениях в чистых активах (Statement of revenues, expenses, and changes in net assets)
- Отчет о денежных потоках (Statement of cash flows)
Для государственных фондов требуется представить:
- Балансовый отчет (balance sheet), называемый также отчетом о финансовом положении (Statement of financial position), что одно и то же
- Отчет о доходах, расходах и изменениях в балансе фонда (statement of revenues, expenditures, and changes in fund balance)
Для частных фондов требуется представить:
- Отчет о чистых активах или баланс
- Отчет о доходах, расходах и изменениях в чистых активах фонда или собственном капитале фонда (statement of revenues, expenses, and changes in fund net assets or fund equity)
- Отчет о денежных потоках
Для доверительных фондов требуется представить:
- Отчет о чистых активах доверительного фонда (statement of fiduciary net assets)
- Отчет об изменениях в чистых активах доверительного фонда (statement of changes in fiduciary net assets)
В соответствие с стандартами GASB необходимо выделять так называемые основные фонды (major funds) и неосновные фонда (non-major funds). Каждый основной фонд указывается отдельной колонкой, а неосновные фонды агрегируются в одну. Под основным фондом понимается такой правительственный или частный фонд, по которому активы и обязательства, доходы и расходы составляют по крайней мере 10% к общей сумме средств всех фондов соответствующего типа. Кроме того, активы и обязательства, доходы и расходы такого фонда должны быть не менее 5% от суммы средств всех фондов организации. Для доверительных фондов и фондов внутренних услуг основные фонды не выделяются. А вот Генеральный фонд (т.е. ядро бюджета) всегда является основным.
Примечания
В примечаниях раскрывается вся существенная информация. В частности, это могут быть пояснения, касающиеся формирования чистых активов, капитала, долгосрочных обязательств, эмиссии ценных бумаг, управления рисками, участия в иных коммерческих и некоммерческих организациях, реализации пенсионных планов, обеспечения здоровья вышедших на пенсию работников, условные обязательства, исправления фундаментальных ошибок и изменений в учетной политике.
Серьезное значение придается также изложению существенных положений учетной политики (summary of significant accounting policies (SOSAP)). Допущения и методы, выбор альтернативных вариантов, закрепленные в учетной политике организации оказывает решающее влияние на чтение финансовой отчетности и интерпретацию содержащейся в ней информации. Это особенно важно в контексте российской практики представления отчетности, в которой к формированию учетной политики относятся формально, не раскрывая не только существенных положений, но и вообще никаких. Многие отечественные предприятия обходятся простым копированием положений закона «О бухгалтерском учете». При таком подходе адекватная интерпретация отчетной информации представляет нешуточную проблему. Отсутствуют базовые положения о методах отражения запасов, переоценки активов и обязательств, порядке начисления амортизации и другая важнейшая информация о применяемых методах, определяющих результаты признания и вычислений. По существу, такой подход представляет собой типичную отписку.
Содержание RSI
Дополнительная информация затрагивает вопросы, связанные с различными видами фондов, и объясняет взаимосвязь отчетов. Раскрытие информации о фондах требуется для того, чтобы показать соответствие полученных и потраченных ресурсов юридическим процедурам и законодательно утвержденному бюджету. Фонды делятся на основные и подчиненные. В конце отчетности принято также представлять экономическую и финансовую статистику за довольно продолжительный период (10 лет).
Таким образом, отчетность государственных организаций основана на комбинировании традиционных правил учета бюджетного сектора с частнопредпринимательскими принципами учета. Это необходимо для того, чтобы не утратить отработанные механизмы государственного контроля за государственными агентствами, а также обеспечить лучшую способность государственных учреждений контактировать с общественностью и вступать в коммерческие взаимоотношения с частным бизнесом.