В соответствии с подп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации произведения искусства. В Налоговом кодексе не дана расшифровка понятия «произведения искусства». В других отраслях права также отсутствует полное определение «произведения искусства», поэтому пользователям НК РФ необходимо обращаться к искусствознанию (комплексу общественных наук, изучающих искусство), законодательству, регулирующему ввоз предметов искусства, а также вникать во внутренний смысл положений НК РФ, регулирующих амортизацию имущества.
В справочно_терминологическом издании «Популярная художественная энциклопедия» (Москва, издательство «Большая Российская энциклопедия», 1999 г.) искусством названа художественная культура общества, т.е. в широком смысле слова к искусству относится художественное творчество в целом, включая изобразительное пластическое искусство (живопись, скульптура, графика, монументальное искусство, фото-искусство), неизобразительное пластическое искусство (архитектура, декоративно-прикладное искусство), художественная литература, музыка, кино и театр. В узком смысле к искусству относятся живопись, скульптура, графика, монументальное искусство, фотоискусство, архитектура, декоративно-прикладное искусство. Так как п. 46 ПБУО к основным средствам относит материально-вещественные ценности, используемые в качестве орудий труда (аналогичные положения имеются в п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ), то в целях бухгалтерского и налогового учета необходимо использовать узкое понятие об искусстве.
Писатели, драматурги и поэты создают художественное произведение в виде рукописей (в том числе в машинописном виде, на электронных носителях) и авторского экземпляра книги. Рукописи и авторские экземпляры книг являются произведениями искусства. Остальные экземпляры книг относятся к изданиям. Сами рукописи и авторские экземпляры книг, как правило, не могут быть орудиями труда. Если рукописи используются в коммерческих целях (в хозрасчетных музеях, платных кружках для молодых писателей и т.д.), то они в целях налогового учета не амортизируются в связи с тем, что их потребительские свойства с течением времени не изменяются, постоянно реставрируются. Аналогично амортизация не начисляется в целях бухгалтерского учета, но это необходимо закрепить в учетной политике организации.
Факт создания произведений искусства подтверждают записи музыки в нотной тет_ ради, записи сценария постановки кинокартины или театра, но кассеты с записями музыки, кинопленки, тиражируемые сотнями, тысячами и миллионами для реализации и (или) проката, являются не произведениями искусства, а копиями, или записями произведений искусства. Копии или записи произведений искусства (т.е. кассеты, пленки, диски) подлежат амортизации, если используются для извлечения дохода, срок полезного использования их превышает 12 месяцев, стоимость единицы превышает 10 000 руб., т.е. в общем порядке.
Постановлением Правительства РФ от 06.07.94 г. № 795 «О присоединении Российской Федерации к Соглашению о ввозе материалов образовательного, научного и культурного характера и Протоколу к нему» Россия присоединилась к Международному соглашению о ввозе материалов образовательного, научного и культурного характера от 22.11.50 г. и Протоколу к нему от 26.11.76 г. Хотя эти нормативные документы предназначены для освобождения произведений искусства от ввозных таможенных пошлин и налога на добав_ ленную стоимость, их положения можно использовать при разработке учетной политики организации_налогоплательщика. Так, согласно названным документам, к произведениям искусства не относятся их копии (фотокопии, репродукции), декоративные изделия промышленного производства, статуэтки и статуи промышленного производства.
Искусствознание делит пластическое искусство на две части: изобразительное и неизобразительное. К пластическому изобразительному искусству относятся живопись, скульптура, монументальное искусство, фотоискусство, а к пластическому неизобразительному искусству – архитектура и декоративно_прикладное искусство. Произведения пластических искусств существуют в пространстве, не изменяясь и не развиваясь во времени, имеют предметный характер, выполняются путем обработки вещественного материала, передают философско-эстетическую мысль автора и человечества, вносят в окружающую среду эстетическое идейнообразное начало. При изготовлении произведений искусства применяются методы обобщения и типизации, а также используется воображение художника.
Произведения пластических искусств могут играть роль сокровищ, экспонатов музеев и галерей (служить удовлетворению эстетических потребностей людей без получения прибыли от оказания услуг), а также роль орудий труда.
Сокровищами чаще всего становятся произведения декоративно_прикладного искусства (ювелирные изделия, высокохудожественные ковровые изделия), а в некоторых случаях произведения живописи (картины) и скульптуры (статуи). Сокровища не теряют свои ценностей, потребительских свойств, постоянно реставрируются, не являются орудиями труда, поэтому не амортизируются.
Музеи и галереи в абсолютном большинстве являются бюджетными учреждениями или некоммерческими организациями, входная плата является символической, не приносит прибыли этим учреждениям и организациям. Экспонаты музеев и галерей постоянно реставрируются, своей цены и потребительских свойств не теряют, поэтому не амортизируются в целях как бухгалтерского, так и налогового учета.
Если создан частный хозрасчетный музей, то начислять амортизацию на произведения искусства можно лишь в целях бухгалтерского учета. Однако это усложнит учетный процесс, поэтому, согласовав с Министерством финансов РФ и предусмотрев это в учетной политике, необходимо отказаться от начисления амортизации (объекты учета не теряют потребительских качеств и цены). В то же время затраты на реставрацию произведений искусства уменьшают налогооблагаемую прибыль, являясь издержками по оказанию услуг.
Как было сказано выше, копии произведений живописи, скульптуры и декоративно-прикладного искусства, тиражируемые промышленным способом (в том числе репродукции картин), используемые в качестве орудий труда (основных средств) для извлечения доходов, амортизируются в общем порядке. Сами высокохудожественные произведения искусства, используемые в целях извлечения доходов (к примеру, периодический показ в хозрасчетных изостудиях, оборудование ими помещений банков для повышения престижа последних), одновременно являются сокровищами с экономической точки зрения, постоянно реставрируются, не теряют потребительских свойств и цены, поэтому не амортизируются в целях налогового учета. Ограничение в амортизации основных средств (произведений искусства) в целях бухгалтерского учета может ввести сама организация.
Если в качестве основных средств (наглядных пособий в хозрасчетных изостудиях и кабинетах изотерапии больных, предметов психологической разгрузки работников, предметов рекламы и оснащения комнат приема представителей контрагентов) используются произведения малоизвестных авторов, выполненные на низком или среднем художественном уровне и поэтому не ценимые на рынке произведений искусства, амортизация в целях бухгалтерского учета начисляется. При этом учитываются следующие обстоятельства: такие произведения не реставрируются из-за дороговизны услуг реставраторов и низкой цены самих произведений, они подвергаются физическому и моральному износу. В целях же налогового учета такие произведения искусства подлежат амортизации с экономической точки зрения, но формально, с юридической точки зрения, не подлежат амортизации. Окончательное решение по этой проблеме можно принять лишь после появления арбитражной практики.
Следует иметь в виду, что некоторые произведения искусства (стенные росписи, плафоны, панно и т.д.) в ряде случаев неотделимы от здания, их век недолговечен, поэтому амортизация по ним начисляется в составе амортизации зданий. Если эскизы театральных декораций и кинодекораций, театральные костюмы и кинокостюмы служат менее 12 месяцев, то они не амортизируются, в состав издержек производства хозрасчетных студий, театров и кинокомпаний включаются единовременно. Театральные костюмы, срок полезного использования которых более 12 месяцев, в целях налогового учета амортизируются в общем порядке (они подвержены физическому и моральному износу). Лишь костюмы, выполненные на высокохудожественном уровне, имеющие возможность стать экспонатами музея или используемые по своему прямому назначению долгосрочно, реставрируемые с целью их сохранения, не подлежат амортизации в целях налогообложения. Орнаменты тканей могут быть произведением искусства, а сами ткани, выпускаемые промышленностью с использованием этих орнаментов, не относятся к произведению искусства.
По хозрасчетному парку отдыха, созданному с использованием садово-паркового искусства, в качестве основных средств учитываются ограды, скульптуры и другие части комплекса. Последние самостоятельно произведениями искусства, как правило,не являются, поэтому амортизация по ним начисляется.
Если же, например, скульптура является произведением искусства, т.е. произведением, выполненным автором вручную (не является промышленной продукцией), то амортизация в целях налогового учета не начисляется. Вопрос о начислении амортизации постоянно реставрируемой скульптуры в целях бухгалтерского учета решается в рамках учетной политики хозрасчетного парка отдыха.
Различия в бухгалтерском и налоговом учете основных средств и в их амортизации
Суммы амортизации, отражаемые в регистрах бухгалтерского и налогового учета, несопоставимы по трем причинам:
- различна стоимость амортизируемых основных средств;
- не совпадают виды амортизируемых основных средств;
- различны нормы амортизации.
Разные методы и способы начисления амортизации усложняют учетный процесс, поэтому многие организации принимают меры для сближения методов и результатов бухгалтерского и налогового учета. В этой связи была предпринята попытка обобщить различия в бухгалтерском и налоговом учете в части видов амортизируемых основных средств, их стоимости, а также норм амортизации в табл. 1–4, где приведены также условия, которые позволяют сблизить данные бухгалтерского и налогового учета.
В целях достижения экономического обоснования начисления амортизации основных средств, справедливости налогообложения и устранения двоякости толкования норм подп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ, на наш взгляд, его необходимо дополнить абзацем следующего содержания:
«В целях настоящего подпункта к произведениям искусства не относятся декоративные изделия промышленного производства, репродукции и копии картин и скульптур и других произведений искусства, выполненные промышленным способом; продукция книжных издательств; не подлежащие реставрации произведения малоизвестных художников (скульпторов), выполненные на низком или среднем художественном уровне, не являющиеся экспонатами музеев и галерей, имеющие цену (первоначальную стоимость) не более 50 000 руб. за единицу; пленки, кассеты и диски с тиражируемой музыкой; стенные росписи, плафоны и панно, являющиеся неотделимой частью зданий; театральные костюмы со сроком использования более 12 месяцев, не являющиеся экспонатами музеев и стоимостью до 50 000 руб. за единицу; составные части садово-паркового комплекса (искусства), не являющиеся предметом искусства, а также перечисленные выше в этом абзаце».
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет | Условия, позволяющие сблизить данные бухгалтерского и налогового учета |
| В стоимость основных средств входят проценты по заемным средствам, использованным при приобретении (строительстве, создании) основных средств, если эти проценты начислены до ввода объекта в эксплуатацию | Проценты по заемным средствам не входят в стоимость основных средств, они включаются в состав внереализационных расходов | В договорах займа предусматриваются начисление и выплата процентов в сроки, наступающие после планируемого срока ввода объекта в эксплуатацию |
| В расчетах амортизации участвует восстановительная стоимость основных средств | В расчетах амортизации основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.02 г., участвует остаточная восстановительная стоимость, кроме того, результаты переоценки по состоянию на 01.01.02 г. принимаются лишь в пределах 30% | Утверждаются две нормы амортизации в целях бухгалтерского учета, определяемые:
Результаты расчетов амортизации по двум нормам являются тождественными, поэтому фактически в расчетах участвует остаточная стоимость |
| Некоторые работники налоговых органов неправомерно утверждают, что ошибки, допущенные при переносе стоимости объекта в регистры бухгалтерского и налогового учета, запрещено исправлять в целях начисления амортизации | В учетной политике признается, что счетные и (или) технические ошибки, допущенные в регистрах бухгалтерского и налогового учета, не являются корректировкой первоначальной стоимости |
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет | Условия, позволяющие сблизить данные бухгалтерского и налогового учета |
| 1. Согласно п. 17 ПБУ 6/01, амортизация не начисляется, если объекты жилищного фонда учитываются в составе основных средств и не используются для извлечения доходов | В соответствии со ст. 275.1 НК РФ расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства (ЖКХ) в целях налогообложения принимаются в ограниченных размерах, но амортизация может начисляться (5-7 амортизационные группы) | Объекты ЖКХ учитываются в составе доходных вложений, увеличивается квартплата в связи с повышением качества оказываемых услуг, при необходимости выделяются субсидии за счет организации |
| Объекты основных средств стоимостью до 10 000 руб. за единицу, приобретенные (созданные) до 1 января 2002 г., подлежат амортизации | Такие объекты основных средств списываются в состав расходов переходного периода | Нет способов приближения, пока такие объекты не будут списаны по причине полного физического износа |
| По объектам внешнего благоустройства, приобретенным не за счет бюджетного целевого финансирования и используемым для извлечения доходов, амортизация не начисляется | Амортизация по таким объектам начисляется | Содержание части таких объектов предусматривается в коллективных договорах (в мероприятиях по охране труда), уточняется наименование объектов, получается разрешение Минфина России на начисление амортизации, все это оговаривается в учетной политике |
| По некоторым произведениям искусства, приносящим доход (согласно Постановлению № 1072 объекты с шифрами 20371, 20372, 70000, 70007 и 70008), амортизация начисляется | Понятие «произведение искусства» законодательно не определено, формально по ним амортизация не начисляется, хотя они способствуют извлечению доходов | В учетной политике расшифровывается понятие «произведение искусства». Организация должна быть готова защищать свои действия по начислению амортизации (в целях налогообложения) в суде (если произведения изнашиваются, не подлежат реставрации) |
| Амортизация начисляется по всем основным средствам, находящимся в собственности организации, а у унитарных предприятий -находящихся в оперативном управлении и хозяйственном ведении | По мнению некоторых работников налоговых органов, унитарные предприятия не начисляют амортизацию, если основные средства приобретены (созданы) за счет средств целевого финансирования, за счет средств бюджетов всех уровней, а также по полученным безвозмездно с участием или путем содействия государства | Учитывая неразрешимое противоречие норм пунктов 3 и 7 ст. 256 НК РФ, и используя нормы ст. 3 НК РФ, организация готова защищать обоснованность своих действий в суде. Кроме того, организация должна обратиться за разъяснениями в Минфин России |
| Амортизация по основным средствам, полученным по договорам дарения от физических лиц и некоммерческих организаций, начисляется | Налоговые органы могут потребовать не начислять амортизацию, если в договорах дарения имеется ошибочная ссылка на закон о безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации | В тексты договоров вносятся изменения в установленном ГК РФ порядке |
| Собственник, передавший основные средства по договору в безвозмездное пользование, амортизацию по таким объектам может начислять или не начислять, что должно быть предусмотрено в учетной политике | Амортизация в этом случае не начисляется | Сопоставимость данных бухгалтерского и налогового учета не достигается. В бухгалтерском учете амортизацию можно не начислять, ссылаясь на то, что объект не используется для извлечения доходов |
| Амортизация по рабочим волам и оленям не начисляется | Амортизация по ним начисляется | Сопоставимость не достигается |
Примечания:
- С экономическорй точки зрения унитарные предприятия должны начислять амортизацию на приносящие доход основные средства и в тех случаях, когда на их приобретение использованы бюджетные средства, средства целевого бюджетного финансирования, средства целевого финансирования из внебюджетных фондов, поступления по международным договорам Российской Федеорации и т.д. При этом должны учитываться два обстоятельства: унитарным предприятиям необходимы источники финасирования капитальных вложений ув виде амортизации основных средств; при поступлении средств из бюджета собственник средств не меняется.
- В период разработки и введения в действие ПБУ 6/01 и НК РФ существовал Общесоюзный классификатор отраслей народного хозяйства (ОКОНХ), отмена которого с 1 января 2003г. не должна менять смысл налогового законодательства. данным классификатором к внешнему благоустройству отнесены организации: санитарной очистки и уборки городов и поселков городского типа; по эксплуатации городских дорог, мостов, путепроводов и переходов, набережных, инженерной защиты; по озеленению городов и поселков городского типа; мусороперерабатывающих станций и заводов, а также противо селевые организации. Капитаьные вложения таких организций финансировались в основном из бюджета, эксплуатация объектов внешнего благоустройства, как правило, не приносит доходов, подавляющая часть таких основных средств являлась объектами общего пользования.
| Наименования основных средств | Причины исключения из состава амортизируемого имущества |
| 1. Земельные участки, объекты природопользования | Потребительские свойства земли с течением времени не изменяются (фактически у некоторых видов объектов потребительские свойства могут изменяться) |
| 2. Объекты жилищного фонда | 1) как правило, эксплуатация объектов жилищного фонда не направлена на извлечение доходов; 2) большая часть жилья построена за счет бюджета |
| 3. Объекты дорожного хозяйства общего пользования | 1) дороги, мосты, тротуары и им подобные объекты общего пользования не способствуют извлечению доходов; 2) все они в основном построены за счет средств бюджет |
| 4. Объекты лесного хозяйства общего пользования | 1) лесной фонд находился и находится преимущественно в общегосударственной собственности, как правило, он восстанавливается сам при соблюдении правил рубки; 2) защитные лесополосы у автодорог создавались преимущественно за счет государства и извлечению доходов не способствуют; 3) многолетние насаждения в жилых кварталах и на улицах городов являются объектами общего пользования, как правило, извлечению доходов не способствуют, начисление амортизации по ним привело бы к росту квартплаты |
| 5. Мусороперерабатывающие заводы, находящиеся в муниципальной собственности, создаваемые за счет средств местного бюджета, приобретающие оборудование за счет средств целевого финансирования | 1) строительство таких заводов осуществлялось не за счет собственных средств организаций; 2) организации являются убыточными; 3) начисление амортизации привело бы к увеличению убытка, соответственно к увеличению дотаций из местного бюджета |
| 6. Книги, брошюры | Трудоемкость начисления амортизации из-за большого ассортимента и широкого диапазона сроков полезного использования |
| 7. Основные средства, переданные по договору в безвозмездное пользование (в целях налогового учета) | Не участвуют в извлечении доходов |
| 8. Произведения искусства-сокровища | Как правило, не являются орудиями труда, не теряют потребительских свойств |
| 9. Высокохудожественные и ценные произведения искусства-орудия труда | Не теряют потребительских свойств и цены, постоянно реставрируются, некоторые из них одновременно являются сокровищем |
| 10. Не подлежащие реставрации произведения малоизвестных художников и скульпторов, выполненные на низком или среднем художественном уровне, имеющие невысокие рыночные цены | В целях бухгалтерского учета амортизация начисляется. В целях налогообложения амортизация не начисляется, хотя экономическая необходимость в этом имеется (обоснованность начисления амортизации в целях налогового учета можно доказать в суде) |
| 11. Олени рабочие | Трудно отличить рабочих животных от продуктивных, затруднен учет |
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет | Условия, позволяющие сблизить данные бухгалтерского и налогового учета |
| Если при вводе в эксплуатацию объектов основных средств в период до 1 января 2001 г. организация не определяла и не утверждала срок полезного использования, то применяются нормы амортизации, утвержденные Постановлением № 1072 | Применяются нормы амортизации, утвержденные руководителем организации, с учетом амортизационных групп, утвержденных Постановлением № 1 | Сопоставимость не достигается. Расхождение между данными будет меньше, если в целях бухгалтерского учета применять разрешенные поправочные коэффициенты (например, по компьютерам – 2,0) |
| Согласно п.63 МУБУОС, амортизируемый срок нефтяных скважин равен 15 годам, газовых скважин – 12 лет | В целях налогового учета применяется 6-я амортизационная группа для эксплуатационных скважин (свыше 10 лет, до 15 лет включительно), а для разведочных газовых скважин – 5-я группа (свыше 7 лет, до 10 лет включительно) | В целях налогового учета устанавливаются сроки полезного использования эксплуатационных нефтяных скважин – 15 лет, эксплуатационных газовых скважин -12 лет, для разведочных газовых скважин -10 лет |
Кроме того, подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ необходимо дополнить абзацем следующего содержания:
«Если средства целевого финансирования унитарным предприятием получены от собственника имущества унитарного предприятия, в том числе из соответствующего бюджета, или от представителя собственника имущества унитарного предприятия, то применяются положения абзаца 2 п. 1 ст. 256 НК РФ».
И наконец, наше последнее предложение касается подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ, который представляется целесообразным дополнить абзацем следующего содержания:
«В целях настоящего пункта к объектам внешнего благоустройства не относятся:
а) зеленые насаждения на землях унитарных предприятий, не являющиеся объектами общего пользования городов, поселков и других населенных пунктов, устроенные по требованию органов архитектурного надзора и используемые унитарными предприятиями в целях промышленной эстетики и психологической разгрузки работников этих предприятий;
б) внутрихозяйственные и подъездные дороги, мосты, тротуары унитарных предприятий, не являющиеся объектами общего пользования городов, поселков и других населенных пунктов;
в) внутрихозяйственные канализационные сети и очистные сооружения унитарных предприятий, не являющиеся объектами общего пользования городов, поселков и других населенных пунктов; внутрихозяйственные подъезды, дороги, мосты, тротуары, канализационные сети, очистные сооружения прочих организаций;
г) зеленые насаждения на землях этих организаций (в том числе на землях арендованных), не являющиеся объектами общего пользования городов, поселков и других населенных пунктов, устроенные за счет средств этих организаций (зеленые насаждения амортизируются в пределах не более 1% среднегодовой первоначальной стоимости основных средств, отражаемой в регистрах налогового учета)».