Аудит мошенничества

Анвар Алимжанович Бакиев
Опубликовано: 17 февраля 2009

Термин «мошенничество» относится к преднамеренному действию одного или нескольких лиц среди руководящего состава, лиц, наделенных руководящими полномочиями, сотрудников или третьих сторон, с использованием жульничества для получения несправедливого или незаконного преимущества.

Хотя мошенничество представляет собой емкое юридическое определение, в целях аудита, аудитор рассматривает мошенничество, вызывающее существенные искажения в финансовой отчетности. Аудиторы не дают юридическое определение фактического возникновения мошенничества.

Мошенничество с участием одного или более членов руководства или лиц, наделенных руководящими полномочиями, рассматривается как мошенничество руководства; мошенничество с участием только сотрудников субъекта рассматривается как мошенничество сотрудников. В обоих случаях может быть сговор в пределах субъекта или с третьими сторонами вне субъекта.


Ниже представлены типы и характеристики возможных видов мошенничества:

Незаконное присвоение активов

Кто?

Руководство

Сотрудники

Стимулы

Личная выгода

Личная выгода

Возможности

Игнорирование действующего внутреннего контроля

Использование слабостей внутреннего контроля

Использование слабостей внутреннего контроля

Возможные размеры мошенничества

Могут быть значительными в виду занимаемой позиции в субъекте и знании внутреннего контроля

Обычно незначительные, но могут быть и значительными.

 

Манипулирование финансовой отчётностью

Кто?

Руководство

Сотрудники

Способы искажения

Давление

Личная выгода. Например, с целью занижения налогов, продажи бизнеса по завышенной цене, получения премии.

Личная выгода, такая как достижение определённых результатов для получения премии.

  1. Манипулирование, фальсификация (включая подлог) или изменение бухгалтерских записей или первичной документации, на основе которой готовится финансовая отчетность.
  2. Неправильная интерпретация или преднамеренное упущение в финансовой отчетности событий, операций или прочей значительной информации.
  3. Преднамеренное неправильное применение бухгалтерских принципов, относящихся к суммам, классификациям, методу представления или раскрытиям.

Возможности

Игнорирование действующего внутреннего контроля

Использование слабостей внутреннего контроля

Использование слабостей внутреннего контроля

Возможные размеры мошенничества

Могут быть значительными в виду занимаемой позиции в субъекте знании внутреннего контроля

Размер будет зависеть от размера премии и результата для её получения

Риски мошенничества в субъекте могут возникнуть на любом уровне, однако мошенничество с участием руководства может быть более серьёзным и включать большие денежные суммы.

Условия для мошенничества

Следующие условия могут создавать благоприятные обстоятельства для  мошенничества:

  1. Неэффективное руководство субъекта;
  2. Отсутствие лидерства и общее настроя среди руководства;
  3. Высокое поощрение за достижение определённых финансовых результатов;
  4. Сложность в правилах субъекта, регулировании и политиках;
  5. Нереальные бюджетные цели для достижения персоналом;
  6. Неадекватный внутренний контроль, особенно во время организационных изменений.

Абсолютно устранить возможности мошенничества в Компании нельзя, поэтому задача руководства состоит в том, чтобы максимально снизить риски мошенничества. Самым эффективным и действенным методом снижения рисков в Компании является создание культуры честности и этического поведения. Такая культура должна выражаться, прежде всего, в действиях руководства и демонстрироваться сотрудникам день ото дня.

Кроме того руководство должно разработать надлежащий внутренний контроль, чтобы быть уверенным в отношении надёжности финансовой отчётности, эффективности деятельности и соответствия законодательству. При этом желательно, чтобы за руководством осуществляли надзор лица, наделённые соответствующими полномочиями.

Процедуры по оценке риска мошенничества

Процедуры по оценки риска включают в себя:

  1. Опрос руководства и прочего персонала субъекта, в т.ч. получение следующей информации:
    1. Собственная оценка руководством рисков мошенничества;
    2. Оценка руководством существенных контролей по предотвращению и обнаружению рисков;
    3. Реагирование руководства на внешние или внутренние заявления о мошенничестве, влияющем на субъект;
    4. Знает ли руководство, внутренний аудит или другие лица о фактических или подозреваемых мошенничествах, оказывающих влияние на субъект;
    5. Как лица, наделённые руководящими полномочиями, выполняют надзор за тем, как руководство выявляет и реагирует на риски мошенничества в субъекте
    6. О внутреннем контроле, установленном руководством для смягчения этих рисков.
  2. Рассмотрение существования факторов риска мошенничества;
  3. Рассмотрение необычных или неожиданных отношений, которые были выявлены при выполнении аналитических процедур;
  4. Рассмотрение прочей информации, которая может быть полезна при выявлении рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством.

Факторы риска мошенничества

В практике, как правило, рассматривают три условия мошенничества, которые, если встречаются все вместе одновременно, создают высокую вероятность возникновения мошенничества.

К этим условиям относятся:

  1. Возможность.
    Низкая корпоративная культура, недостаточные адекватные процедуры внутреннего контроля могут часто создавать убеждённость в том, что мошенничество останется не раскрытым;
  2. Стимулы / Давление.
    Это условие часто связано с существование срочных нужд (наличие личных долгов, встреча аналитиков или ожидания банка в отношении дохода);
  3. Отношение / Рационализация.
    Это условие означает отношение лица к совершению мошенничества, как к законному, естественному действию. Например, лицо, совершающее мошенничество может говорить: «Не такое уж это большое и дело» или «Я беру только то, чего заслуживаю».

Во время выполнения процедур по оценке рисков, члены команды по проекту могут выявить существование факторов риска, относящихся к одному или нескольким условиям. Но вероятность того, что один аудитор выявит все три условия одновременно, не высока. Поэтому очень важно, чтобы все аудиторы встречались и обсуждали обнаруженные факторы вместе.

Например.

Собственник, являющийся руководителем субъекта, в строительном бизнесе может предложить построить значительную пристройку к дому друга за хорошую цену, в виду того, что оплата будет осуществляться наличными деньгами и документы оформляться не будут. Так как лицо, совершающее мошенничество занимает должность собственника-руководителя, для него существует возможность игнорировать внутренний контроль, не учитывая доход. Стимулом может послужить снижение налогов, которые должны быть уплачены и отношением может быть оправдание собственника о том, что он платит и так достаточно налогов. Во время проведения аудиторских процедур по оценки рисков, аудитор может выявить некоторые сведения, касательно мошеннических действий.


Обсуждения с командой по проекту

Важной частью сбора информации при изучении факторов риска мошенничества и эффективного использования знания фирмы о субъекте является обсуждение имеющейся информации с другими участниками команды по проекту.

Обсуждение с командой по проекту может иметь следующий вид и принести следующие преимущества:

Без обсуждения с командой по проекту будет сложно для любого члена команды по проекту увидеть полную картину, способную раскрыть мошенничество. Обсуждение с командой по проекту позволяет собрать все детали картины вместе, с тем, чтобы увидеть полную картину. Мошенничество всегда продолжительно и всегда включает сокрытие информации. Обнаружение мошенничества часто раскрывается в изучении условий, странностей, исключений в которых могут быть очень маленькие денежные суммы.

Профессиональный скептицизм

Аудитор должен проводить аудит с позиции профессионального скептицизма на протяжении всего соглашения. Понятие «профессиональный скептицизм» включает в себя:

  1. Сомнение и критическую оценку полученных аудиторских доказательств;
  2. Аудитор должен уделять особое внимание или подвергать сомнению ответы на запросы руководства и лиц, наделённых руководящими полномочиями, а также любую иную полученную от них информацию;
  3. Осознавать, что руководство всегда занимает позицию, удобную, чтобы обойти внутренний контроль, каким бы хорошо разработанным он ни был.

Проводя аудит, аудитор должен быть осторожен с тем, чтобы избежать:

  1. Упущение из виду необычных обстоятельств;
  2. Обобщение в выводах, основанных на наблюдениях;
  3. Использование ложных допущений при определении характера, сроков и масштаба процедур по сбору доказательств и оценке результатов по ним;
  4. Признание убедительными доказательства, основанные на предположении того, что руководство и лица, наделённые руководящими полномочиями, честны и порядочны;
  5. Признание представлений руководства заменяющими необходимость получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства.

Выявление факторов рисков мошенничества

Так как мошенничество всегда скрыто и игнорирование руководством контролей возможно всегда, аудитор должен тщательно рассмотреть всю полученную информацию из выполнения трёх процедур по оценке рисков и регулярно проводить обсуждения с командой по проекту, как изображено ниже.

 

Эти процедуры будут включать в себя понимание и рассмотрение характера руководства или отношение руководства к среде внутреннего контроля. Например:

  1. Получение знания о том, как лица, наделенные руководящими полномочиями, выполняют надзор за тем, как руководство выявляет и реагирует на риски мошенничества;
  2. Как руководство разрабатывает и внедряет внутренний контроль, чтобы снизить риски мошенничества.
    В маленьких субъектах руководство может сознательно принять риски, связанные с недостаточностью разделения обязанностей в виду высокого уровня ежедневного надзора за операциями;
  3. Существуют ли случаи фактических, подозреваемых или раскрытых мошенничествах, влияющих на субъект;
  4. Какую точку зрения имеют лица, не являющиеся собственниками и старшим персоналом, на культуру, стиль управления, игнорирование руководством контролей и на существование факторов риска мошенничества;
  5. Существуют ли в субъекте уязвимые области учёта, например, оценки руководства, признание доходов, использование журнальных проводок, операций со связанными сторонами и т.д.

Знание субъекта также должно включать знание о внутреннем контроле субъекта над финансовой отчётностью.

Примеры факторов риска мошенничества

Факторы рисков мошенничества, указанные в Приложении 1 МСА 240 (показанные в нижеследующей таблице для небольших субъектов), это примеры факторов, которые обычно встречает аудитор в различных ситуациях.            

Мошенническая финансовая отчётность

Характер руководства

Относится к возможностям руководства, давлению, стилю и отношению к внутреннему контролю и составлению финансовой отчётности.

  1. Давление
    1. Бонусы
      Значительная доля вознаграждения руководства и прочего персонала состоит из бонусов (или прочих стимулов) размер которых зависит от достижения агрессивных целей по результатам деятельности, производственных результатов, финансового положения или денежных потоков;
    2. Ожидания
      Руководство обещает финансовым институтам, кредиторам или иным третьим сторонам достижение того, что является слишком нереальным или агрессивным;
    3. Занижение налогов
      У руководства есть интерес в использовании ненадлежащих способов  с целью снижения доходов с целью снижения налогов.

 

  1. Возможности
    1. Отношение руководства
      Неспособность руководства показать/донести соответствующее отношение к внутреннему контролю и процессу составления финансовой отчётности, например:
  • Неэффективное информирование, внедрение, подтверждение или надзор за соблюдением этических ценностей или стандартов субъекта руководством или информирование о ненадлежащих этических ценностей или стандартов;
  • Руководство осуществляется единолично или небольшой группой без компенсирующего контроля, такого как эффективного надзора уполномоченных лиц;
  • Несоответствующий мониторинг значительных процедур внутреннего контроля;
  • Неспособность руководства своевременно исправить известные существенные искажения во внутреннем контроле;
  •  Руководство устанавливает нереальные агрессивные цели или ожидания от своего персонала;
  • Руководство пренебрежительно относится к  регулирующим органам;
  • Руководство нанимает неэффективный персонал в бухгалтерию или IT-персонал.
  • Текучесть кадров
    • Присутствует большая текучесть кадров среди старшего руководства, юридических консультантов и лиц, наделённых руководящими полномочиями.
  • Отношения между аудитором и руководством
    Между аудитором (или предыдущим аудитором) и руководством присутствуют напряжённые взаимоотношения, такие как:
    • Частые споры по вопросам учёта, аудита или отчёта;
    • Неразумные запросы аудиторам, включая неразумные требования закончить аудит или выпустить аудиторский отчёт;
    • Формальные или неформальные ограничения аудита, которые несоответственно ограничивают доступ аудиторов к персоналу или информации или общению с лицами, наделёнными руководящими полномочиями;
    • Доминирующее положение руководства в отношении с аудитором, в особенности включающее попытки повлиять на масштаб аудита;
  • Корпоративная структура управления
    Корпоративная структура управления слабая или неэффективная из-за неопытности или недостаточного количества членов управления, членов управления, которые не являются независимыми или из-за недостаточного внимания, уделяемого к финансовой отчётности или бухгалтерскому учёту или системе внутреннего контроля.
  • Отраслевые условия

    Условия, относящиеся к экономической и регулирующей среде, в которой работает субъект.

    1. Новые соответствующие требования
      Новые бухгалтерские, законодательные или регулирующие требования, которые могут ухудшить финансовую стабильность или доходность субъекта.
    2. Функциональные подходы
      Высокий уровень конкуренции или ситуация на рынке, сопровождающаяся падением цен.
    3. Тенденции индустрии
    • Снижения в индустрии с увеличением несостоятельности в бизнесе и значительными снижениями запросов покупателей;
    • Быстрые изменения в индустрии, такие как высокая чувствительность к быстрому изменению технологий или быстрому устареванию;

    Характер функционирования и финансовая стабильность.

    Условия, относящиеся к характеру и сложности субъекта и его сделкам, финансовым условиям субъекта и его прибыльности.

    1. Денежные потоки
    • Неспособность генерировать денежные потоки из функционирования, тогда как сообщается о прибыли и росте прибыли;
    • Значительное давление для получения дополнительного капитала, необходимого для того, чтобы оставаться конкурентоспособным, учитывая финансовую позицию субъекта (включая необходимость денег для финансирования важных исследований и разработок или для капитальных расходов);
  • Бухгалтерские оценки
    • Активы, обязательства, доходы и расходы, основанные на значительных бухгалтерских оценках, которые включают необычное субъективное суждение или неясности; и
    • Оценки, влияющие на значительные изменения условий, которые могут иметь разрушающий финансовый эффект для субъекта (такие как соединение счетов доходов, оценка запасов, время признания дохода или значительная задержка оплаты).
  • Связанные стороны.
    • Значительные операции между связанными сторонами, не являющиеся обычными для данного бизнеса;
    • Значительные операции между связанными сторонами, которые не были проаудированы или были проаудированы другой Фирмой.
  • Сложность
    • Значительные, необычные или очень сложные операции (особенно, совершаемые к концу года), которые вызывают сложные вопросы относительно приоритета содержания перед формой;
    • Значительные банковские счета или филиалы или дочерние компании в налоговых гаванях, по которым нет чёткого обоснования;
    • Слишком сложная организационная структура с участием необычных субъектов; или необычных руководящих функций; или условия контрактов без явной бизнес цели; и
    • Трудности в определении организации или лица (или лиц), контролирующих субъект.
  • Рост/прибыльность
    • Быстрый рост или необычная прибыльность особенно по сравнению с другими компаниями этой же отрасли.
  • Зависимость/подверженность
    • Особенная подверженность изменениям в процентных ставках;
    • Ограниченная способность погашения задолженности или других условий долговых соглашений;
    • Нереальные агрессивные продажи или стимулирующие прибыльные программы;
    • Угроза банкротства, потери права выкупа или враждебное поглощение;
    • Неблагоприятное влияние по незакрытым операциям (например, по слиянию бизнесу или получению контракта), если сообщается о неудовлетворительных финансовых результатах; и
    • Плохое или ухудшающееся финансовое положение, когда руководство даёт личные гарантии в отношении значительных долгов субъекта;

    Неправомерное использование активов

    Подверженность активов неправомерному использованию

    • Крупные суммы денежных средств в кассе или операции с наличными денежными средствами;
    • Статьи запасов небольшие по размеры, большой стоимости или большого спроса;
    • Легко конвертируемые активы, например, облигации на предъявителя, бриллианты или компьютерные чипы;
    • Основные средства небольшие по размеру, легко реализуемые или на которые отсутствует очевидная идентификация собственности.

    Отсутствие внутреннего контроля

    • Ненадлежащий надзор руководства субъекта за сотрудниками, ответственными за активы, например, ненадлежащий надзор или мониторинг отдаленных подразделений;
    • Ненадлежащая проверка претендентов на позиции с доступом к активам;
    • Ненадлежащее хранение записей в отношении активов, подверженных неправомерному использованию;
    • Ненадлежащее распределение обязанностей или независимых проверок;
    • Ненадлежащая система утверждения операций (например, при покупке);
    • Ненадлежащие физические меры защиты в отношении наличных денежных средств, инвестиций, запасов или основных средств;
    • Недостаточность своевременной и надлежащей документации операций, например, учет возврата товаров;
    • Недостаточность обязательного отпуска сотрудников, выполняющих ключевые контрольные функции.

    После того как факторы риска были идентифицированы (из выполнения процедур по оценке рисков), следующий шаг заключается в оценки вероятности возникновения такого риска и возможности его существенно повлиять на финансовую отчётность.

    Документация

    Аудитор должен задокументировать выявленные факторы рисков и их оценку. Когда аудитор принимает решение о форме документирования, необходимо рассмотреть и принять наиболее удобную форму для обновления файла в следующем году.

    Рекомендуется документировать факторы бизнес рисков отдельно от факторов рисков мошенничества. Некоторые факторы бизнес-рисков, например, сложные методы финансирования, могут служить результатом совершённой ошибки, а могут быть использованы для сокрытия мошенничества. Документировать бизнес – риски и рисков мошенничества также лучше раздельно.

    Образец РД «Оценка рисков мошенничества»

    В нижеследующих примерах:
    Сущ. – существование;
    Оц. – оценка;
    Полн. – полнота;
    Точ. – точность

     

    Внимание!
    Настоящий пример взят из «Руководства по использованию МСА при аудите малых и средних субъектов». IFAC. 2007 г.

    Существенность  ? 15.000

    Оценка каждого фактора риска (вероятности возникновения и влияния) должно проводится по шкале от 1 до 5 (1 = низкий, 5 = высокий).

    Обсудите настоящий Рабочий документ с руководством, чтобы получить уверенность в полноте и соответствии проведённой оценки рисков.

    Выявленный риск

    Что в результате может пойти не так в финансовой отчётности.

    Влияние на раздел Финансовой отчётности

     

    Оценка рисков

    Общий риск

    Значительный риск? (Да/нет)

    Актив

    Пассив

    Отчёт о прибылях и убытках

    Вероятность возникновения

    Влияние

    Поступление денег затруднено в связи с задержками в доставке по важным контрактам. Потребуется какое-то время для исправления проблемы.

    Собственник-руководитель может попробовать покрыть убытки по контрактам, чтобы избежать сложных вопросов от банка.

    Сущ.
    Оц.

    Полн.

    Точность

    3

    3

    9

    нет

    Цели по бонусам за продажи могут быть недостигнуты в этом году некоторым персоналом.

    Персонал может быть склонен к увеличению его дохода от продаж, чтобы достичь целей по объёму продаж.

    Сущ.
    Оц.

     

    Полн.

    3

    2

    6

    нет

    Непоследовательность в признании доходов.

    Доходы могут быть завышены или учтены в несоответствующем периоде.

    Сущ.
    Полн.
    Точн.

     

    Сущ.
    Полн.
    Точн.

    4

    5

    20

    Да

    Примечание: Признание дохода рассматривается, как значительный риск, требующий особого внимания.

    Образец РД «Оценка рисков мошенничества»

    Пример 2.

    Внимание!
    Настоящий пример взят из «Руководства по использованию МСА при аудите малых и средних субъектов». IFAC. 2007 г.

    Существенность  ? 15.000

    Оценка каждого фактора риска (вероятности возникновения и влияния) должно проводится по шкале от 1 до 5 (1 = низкий, 5 = высокий).

    Обсудите настоящий Рабочий документ с руководством, чтобы получить уверенность в полноте и соответствие проведённой оценки рисков.

    Выявленный риск

    Что в результате может пойти не так в финансовой отчётности.

    Влияние на раздел Финансовой отчётности

     

    Оценка рисков

    Общий риск

    Значительный риск? (Да/нет)

    Актив

    Пассив

    Отчёт о прибылях и убытках

    Вероятность возникновения

    Влияние

    Давление

     

     

     

     

     

     

     

     

    Минимизация расходов по налогам

    Руководство необъективно в оценках

    Полн.
    Точн.

    Полн.

     

    4

    4

    16

    Нет

     

    Несанкционированные журнальные проводки

    Полн.
    Сущ.
    Точн.
    Оценк

    Полн.
    Сущ.
    Точн.
    Оценк

     

    4

    5

    20

    Да

    Быстрый рост оказывает  давление на финансирование

    Манипуляции с Финансовой отчетностью, с целью избежать нарушений соглашений с банком

    Полн.
    Сущ.
    Точн.
    Оценк

    Полн.
    Сущ.
    Точн.
    Оценк

     

    4

    5

    20

    Да

    Бонусы персонала по продажам основаны на продажах в соответствии с чётким порогом

    Увеличение продаж с целью достижения порога

    Полн.
    Оценк

     

    Сущ.

    3

    3

    9

    Нет

    Дача взяток для получения контактов

    Незаконные акты

    Полн.

    Полн.
    Сущ.

    Точн.

    2

    3

    6

    Нет

    Возможности

     

     

     

     

     

     

     

     

    Плохой контроль над запасами

    ТМЦ украдены

    Сущ.

     

     

    4

    3

    12

    Нет

    Плохой контроль над розничными продажами

    ТМЦ/деньги украдены

    Сущ.

     

     

    4

    3

    12

    Нет

    Операции со связанными сторонами

    Продажи / покупки могут быть недооценены / переоценены

    Оценк

     

    Оценк.

    3

    3

    9

    Нет

    Значительный рост операций со связанными сторонами

    Продажи / покупки могут быть недооценены / переоценены

    Оценк

    Оценк

    Оценк

    4

    5

    20

    Да

    Рационализация

     

     

     

     

     

     

     

     

    Низкая мораль среди временных работников

    ТМЦ украдены

    Сущ.

     

     

    3

    2

    6

    Нет

    Примечание: Возможная необъективность руководства в оценках, несанкционированные журнальные проводки, давление на финансирование быстрого роста и операции между связанными сторонами были определены как значительные риски, требующие специального аудиторского рассмотрения.