Болезненные места учета процентов по кредитам

Налоговый учет

Автор:
Источник: Московский бухгалтер
Опубликовано: 10 апреля 2007

Отражение процентов по долговым обязательствам – дело несложное. Основные трудности предстоят при расчете базы по налогу на прибыль. На сколько проценты по кредитному договору позволяют ее уменьшить?

То, что Налоговый кодекс прописал

При организации налогового учета процентов по займам и кредитам необходимо помнить несколько простых правил. Во-первых: они относятся к внереализационным расходам. При этом характер долгового обязательства неважен. То есть не имеет значения, по какому договору они уплачиваются: кредитному или займа. Единственное условие – они должны соответствовать положениям статьи 252 Налогового кодекса, то есть быть экономически оправданны и подтверждены документально. Кроме того, полученные кредиты или займы должны использоваться в деятельности, направленной на получение дохода. В противном случае у организации есть риск получить претензии со стороны налоговых органов.

Надо отметить, бывают ситуации, когда этот риск увеличивается многократно. Например, УФНС по г. Москве в письме от 11 декабря 2003 г. № 26-12/ 69502 разъяснило, что если организация использовала кредит для уплаты налога на прибыль, то затраты в виде процентов по нему в составе расходов при определении базы по налогу на прибыль учесть нельзя. Это, дескать, не соответствует критериям статьи 252 кодекса. А вот если фирма передала полученный кредит в заем под проценты другой компании, то она вполне может учесть проценты по кредитному договору в своих расходах. Такой вывод сделал Минфин в письме от 27 июля 2006 г. № 03-03-04/1/615.

Второе правило – определяя порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам, нужно учитывать метод определения доходов и расходов, который применяет компания. Если в организации принят кассовый метод, то проценты признают по мере фактической оплаты (ст. 273 НК).

Пример 1

ООО «Рассвет» в ноябре 2005 года заключило договор займа со своим учредителем на сумму 500 000 руб. сроком на два года с выплатой процентов из расчета 15 процентов годовых. Сумма займа поступила на счет организации 15 ноября 2005 года.

Ставка Центробанка, действовавшая на эту дату, составляла 13 процентов.

Договор займа не предусматривает изменение процентной ставки, поэтому вплоть до окончания его действия максимальная сумма процентов, которую можно включить в расходы, определяется, исходя из указанной ставки, умноженной на 1,1.

Рассчитаем сумму процентов, которую можно учесть в расходах при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год.

Фактически начисленная сумма процентов в соответствии с условиями договора будет равна 75 000 руб. (500 000 руб. * 0,15).

Максимальная сумма процентов, которую можно учесть в целях налогообложения, составит 71 500 руб. (500 000 руб. * 0,13 і 1,1).

Фактически начисленная сумма процентов больше предельной, поэтому в расходы в целях налогообложения прибыли организация включает сумму в размере 71 500 руб.

Метод начисления предполагает признание процентов в налоговом учете на конец отчетного периода или на дату погашения обязательства. Это зависит от того, какое событие произошло ранее (п. 8 ст. 272 НК). То есть при последнем методе, если срок кредитного договора более одного отчетного периода, бухгалтер должен отражать начисленные проценты по окончании каждого отчетного периода.

Пример 2

ООО «Закат» учитывает доходы и расходы по методу начисления. Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации являются квартал, полугодие, 9 месяцев, год.

В январе 2006 года общество заключило договор займа со своим учредителем на сумму 500 000 руб. сроком на два года.

Договором предусмотрено, что сумма процентов, подлежащих уплате за каждый месяц пользования заемными средствами, определяется исходя из ставки Центробанка, действующей на конец этого месяца, плюс 3 процента.

Сумма займа поступила на счет организации 15 января 2006 года.

В данном случае проценты по договору займа должны нормироваться исходя из текущей ставки Центробанка.

При расчете максимальной суммы процентов за I квартал 2006 года нужно применять ставку в размере 12 процентов, поскольку именно эта ставка действовала на 31 марта 2006 года.

В июне 2006 года ставка снизилась до 11,5 процента. Поэтому именно ее нужно применять при расчете максимальной суммы процентов по окончании полугодия и 9 месяцев.

В октябре ставка упала до 11 процентов. Поэтому максимальная сумма процентов, включаемая в расходы 31 декабря 2006 года, рассчитывается уже исходя из указанной ставки.

Рассчитаем сумму процентов, которую можно учесть в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год (таблица 1).

Правило третье – для целей налогообложения проценты по договорам кредита и займа или иным долговым обязательствам нормируются. Порядок расчета их максимальной величины, которую можно учесть в составе расходов, определен статьей 269 Налогового кодекса. Это положение позволяет выбрать из двух предложенных способов. Первый способ определения – по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Второй – исходя из ставки рефинансирования Центробанка, увеличенной в 1,1 раза, – по долговым обязательствам в рублях и из ставки в размере 15 процентов – в иностранной валюте.

Лекарственные средства бухучета

Правила ведения бухгалтерского учета по получению займов и кредитов регулирует ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина от 2 августа 2001 г. № 60н. При этом следует помнить, что данный документ не применяется к беспроцентным договорам займа.

Сумма долга учитывается в соответствии с условиями договора в размере фактически полученных денежных средств. В затраты, связанные с получением заемных средств, включают проценты, уплачиваемые заимодавцу, курсовые разницы. Кроме того, в эти расходы входят дополнительные затраты, непосредственно связанные с получением кредитов и займов. А именно: консультационные и юридические услуги, копировальные и множительные работы, проведение экспертиз и другие. В бухгалтерском учете компании величина заемных средств отражается на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Проценты за пользование «чужими» деньгами учитывают обособленно. Сумму начисленных процентов к уплате отражают на конец того периода, в котором их нужно уплатить кредитору по условиям договора. В отличие от налогового в бухгалтерском учете проценты не лимитируются. В результате появляется постоянное налоговое обязательство.

Пример 3

ООО «Рассвет» заключило кредитный договор с банком. По условиям соглашения, фирме предоставлены заемные средства в сумме 2 000 000 руб. сроком на один месяц. Проценты по кредиту составляют 20. Деньги поступили на расчетный счет компании 12 февраля 2007 года. Ставка рефинансирования Центробанка составляет 10,5 процента. Для налогового учета процентов фирма применяет данный показатель, увеличенный в 1,1 раза

(п. 1 ст. 269 НК). В данном случае возникает постоянное налоговое обязательство, так как рассчитанная ставка меньше, установленной в договоре: 10,5% і 1,1 = 11,55%.

Бухгалтер ООО «Рассвет» должен сделать в учете следующие записи:

Февраль 2007 года

Дебет 51   Кредит 66

 – 2 000 000 руб. – поступили деньги по договору кредита;

Дебет 91   Кредит 66

 – 17 534,25 руб. (2 000 000 руб. * 20% : 365 * 16 дн.) – начислены проценты по кредиту;

Дебет 99   Кредит 68

 – 1777,97 руб. (2 000 000 руб. * (20% – 11,55%) : 365 дн. * 16 дн.) * 24%) – отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 66   Кредит 51

 – 17 534,25 руб. – перечислены проценты банку за пользование заемными средствами;

Дебет 66   Кредит 51

 – 2 000 000 руб. – возвращены деньги по кредитному договору.

Обратите внимание, что до 1 января 2006 года в Налоговом кодексе не было указано, на какую дату следует брать ставку Центробанка при нормировании процентов по рублевым долговым обязательствам. Теперь это положение включено в главный налоговый документ (ст. 269 НК). Изменение в статью внес закон от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ.

Таблица 1

Дата признания расходов в виде процентов Фактически начислено процентов за квартал в соответствии с условиями договора, руб Максимальная сумма процентов исходя из ставки Центробанка, действующей на дату признания расхода, умноженной на 1,1, руб Сумма процентов, включаемая в расходы в целях налогообложения прибыли, руб Сумма процентов, включаемая в расходы нарастающим итогом с начала года, руб
31.03.2006 15 411 (500 000 х (0,12 + 0,03) х (16 + 28 + 31) :365) 13 562 (500 000 х 0,12 х 1,1 х (16 + 28+ 31) : 365) 13 562 13 562
30.06.2006 18 493 (500 000 х (0,12 + 0,03)х (30 +31) : 365 + 500 000 х (0,115 + 0,03) х 30 :365) 15 769 (500 000 х 0,115 х 1,1 х (30 + 31 +30) : 365) 15 769 29 331
30.09.2006 18 274 (500 000 х (0,115 + 0,03) х (31 + 31 + 30) :365) 15 942 (500 000 х 0,115 х 1,1 х (31 + 31 +30) : 365) 15 942 45 273
31.12.2006 17 644 (500 000 х (0,11 + 0,03) х (31 + 30 +31) : 365) 15 249 (500 000 х 0,11 х 1,1 х (31 + 31 + 30) : 365) 15 249 60 522
Итого за год 69 822 х 60 522 60 522

Автор: