Общие положения
Организация может заключить с физическим лицом наряду с трудовым гражданско-правовой договор (договор подряда, договор возмездного оказания услуг, авторский договор и др.).
Работник, с которым заключен гражданско-правовой договор, не подчиняется внутреннему распорядку организации, на него не распространяются нормы трудового законодательства, например продолжительность рабочего дня, порядок предоставления отпуска и т.д.
При заключении гражданско-правового договора с работником на выполнение работ (оказание услуг) в условиях этого договора указываются:
- виды работ (услуг), которые должен выполнить (оказать) работник;
- даты начала и окончания работ;
- требования к качеству работ;
- порядок сдачи-приемки работ;
- порядок оплаты результатов работы;
- ответственность сторон за нарушение условий договора.
Факт выполнения работ (оказания услуг) по гражданско-правовому договору следует подтвердить актом приема-сдачи работ (услуг). Форму акта организация разрабатывает самостоятельно. При этом в нее нужно включить все обязательные реквизиты в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете.
Бухгалтерский учет
Сумма вознаграждения, начисленного по гражданско-правовому договору, должна отражаться в регистрах бухгалтерского учета в зависимости от вида выполненных работ (оказанных услуг) и от того, кем выполнены работы.
Вознаграждение по гражданско-правовому договору учитывается по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Дебет счета-корреспондента определяется в зависимости от того, какая работа и для какого структурного подразделения выполняется:
- сумма вознаграждения за работу, выполненную для нужд основного (вспомогательного, обслуживающего) производства, учитывается по дебету счетов 20, 23, 29;
- сумма вознаграждения за работу, выполненную для аппарата управления (или для нужд организации торговли), отражается по дебету счета 26 или 44;
- сумма вознаграждения за работу, связанную с созданием актива организации, включается в стоимость этого актива;
- сумма вознаграждения за работу, не связанную с производством и реализацией продукции (услуги по организации отдыха и развлечений), учитывается на счете 91.
Налог на доходы физических лиц
В соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ вознаграждение по гражданско-правовому договору является объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ). При этом организация выступает в качестве налогового агента за исключением следующих случаев:
- договор заключен с индивидуальным предпринимателем (подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ);
- договор заключен с частным нотариусом (подп. 2 п. 1 ст. 227 НК РФ);
- при выплате физическому лицу дохода от продажи имущества, принадлежащего ему на праве собственности (подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ).
Указанные категории исчисляют и уплачивают НДФЛ самостоятельно.
Во всех остальных случаях при выплате доходов по гражданско-правовым договорам физическим лицам организация должна исчислить НДФЛ по ставке:
- 13% – для резидентов Российской Федерации;
- 30% – для нерезидентов Российской Федерации.
В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ удержание начисленной суммы налога организация производит непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Следует обратить внимание на то, что если сумму налога удержать невозможно (например, при выплате дохода в натуральной форме), то необходимо в течение одного месяца письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета.
В соответствии со ст. 218 НК РФ налогоплательщики имеют право на стандартные налоговые вычеты. Однако такие вычеты предоставляются только по доходам, облагаемым по ставке 13%. Стандартные налоговые вычеты предоставляются как работодателем по месту основной работы, так и любым другим налоговым агентом, который выплачивает физическому лицу доход. Таким образом, физическое лицо, работающее по гражданско-правовому договору, вправе подать налоговому агенту письменное заявление, представив при этом все необходимые документы, для получения стандартного вычета (п. 3 ст. 218 НК РФ).
В соответствии со ст. 221 НК РФ налогоплательщики имеют также право на профессиональные налоговые вычеты. Профессиональные налоговые вычеты — это сумма всех документально подтвержденных затрат, связанных с выполнением работ по гражданско-правовому договору (например, стоимость израсходованных материалов), которые исключаются из налоговой базы по НДФЛ при расчете налога. Эти вычеты также предоставляются только по доходам, в отношении которых установлена налоговая ставка в размере 13%.
Порядок предоставления вычетов зависит от того, кому и за какие виды работ (услуг) выплачивается вознаграждение по гражданско-правовому договору.
Индивидуальные предприниматели, выполняющие работы по гражданско-правовым договорам, получают вычет в налоговых органах по окончании налогового периода путем подачи письменного заявления одновременно с подачей налоговой декларации (п. 1 ст. 221 НК РФ).
Физические лица (не являющиеся индивидуальными предпринимателями), которые получают доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, реализуют право на получение профессионального вычета у налогового агента путем подачи ему письменного заявления с приложением документов, подтверждающих понесенные расходы (п. 2 ст. 221 НК РФ).
Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями,получающие вознаграждения по авторскому договору за создание, исполнение или использование произведений науки, литературы и искусства, также получают профессиональный вычет по НДФЛ у налогового агента в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (п. 3 ст. 221 НК РФ). Если они не могут документально подтвердить свои расходы, то имеют право на профессиональный вычет в размере, указанном в п. 3 ст. 221 НК РФ.
Пример. Издательство заключило с физическим лицом авторский договор на публикацию его статьи в журнале. Авторское вознаграждение по условиям договора составляет 4000 рублей. Автор подал заявление на получение стандартных вычетов на себя и ребенка, а также профессиональных вычетов. При этом свои расходы автор документально не подтвердил.
В целях бухгалтерского учета расходы по выплате авторского вознаграждения являются для издательства расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданной продукции (пп. 5 и 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Дата фактического получения дохода в виде авторского вознаграждения определяется как день выплаты вознаграждения (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ) и отражается следующей проводкой:
Дебет 20 Кредит 76 – 4000 рублей – начислено вознаграждение по авторскому договору.
При выплате вознаграждения организация обязана начислить и удержать сумму НДФЛ. При этом работник имеет право на получение стандартного вычета на основании его заявления и документов (п. 3 ст. 218 НК РФ) на него самого (400 руб.) и на его ребенка (600 руб.). Кроме того, на основании заявления работника издательство должно предоставить ему профессиональный вычет в соответствии с п. 3 ст. 221 НК РФ. Так как документально подтвержденных расходов у работника нет, профессиональный вычет производится в соответствии с нормативом, закрепленным в ст. 221 НК РФ, и в рассматриваемом случае составит 20%, или 800 рублей.
Таким образом, налоговая база по НДФЛ составит
4000 – 400 – 600 – 800 = 2200 рублей.
Следовательно, НДФЛ будет равен 286 руб. (2200 руб. ' 0,13).
При выплате дохода в бухгалтерском учете издательства будут сделаны проводки:
Дебет 76 Кредит 68 – 286 руб. – начислен НДФЛ с авторского вознаграждения;
Дебет 68 Кредит 51 – 286 руб. – сумма НДФЛ перечислена в бюджет;
Дебет 76 Кредит 50 – 3714 руб. – выплачено авторское вознаграждение.
Единый социальный налог
Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
Однако в ряде случаев организация не начисляет ЕСН с выплат по гражданско-правовым договорам:
- если вознаграждение выплачивается индивидуальному предпринимателю (п. 1ст. 236 НК РФ);
- если вознаграждение не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации (п. 3 ст. 236 НК РФ);
- если выплаты производятся по гражданско-правовым договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также по договорам, связанным с передачей в пользование имущества или имущественных прав (п. 1 ст. 236 НК РФ).
Следует обратить внимание на то, что в соответствии с п. 3 ст. 238 НК РФ с любых выплат физическим лицам по гражданско-правовым договорам организация не должна производить отчисления в ФСС России.
При расчете ЕСН с выплат по авторским договорам сумма вознаграждения согласно п. 5 ст. 237 НК РФ определяется с учетом расходов, указанных в п. 3 ст. 221 НК РФ. Таким образом, при расчете ЕСН с авторского договора можно уменьшить размер вознаграждения на профессиональные налоговые вычеты, установленные для расчета НДФЛ.
Пример. Воспользуемся исходными данными предыдущего примера. Вознаграждение по авторскому договору облагается ЕСН. При расчете ЕСН с авторского вознаграждения организация на основании п. 5 ст. 237 НК РФ имеет право уменьшить налоговую базу на сумму профессиональных вычетов, установленную в п. 3 ст. 221 НК РФ. При создании литературных произведений вычет составляет 20% суммы дохода, или 800 рублей.
Таким образом, налоговая база для расчета ЕСН составит 3200 руб. (4000 -800).
При расчете ЕСН согласно п. 3 ст. 238 НК РФ с выплат по авторским договорам не производятся отчисления в ФСС РФ (в 2005 г.-3,2%).
Таким образом, ставка ЕСН составит 22,8% (26-3,2), в том числе:
– в федеральный бюджет и ПФР – 20%;
– в фонд обязательного медицинского страхования – 2,8%.
В результате сумма ЕСН с выплат по авторскому договору составит:
3200 руб. ' 22,8% / 100% = 729,6 рублей.
Страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исчисляются и уплачиваются на основании Федерального закона от 15.12.01 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». В п. 2 ст. 10 Закона указано, что объектом обложения и базой для начисления страховых взносов являются объект и налоговая база по ЕСН.
Следовательно, взносы в ПФР начисляются только на те выплаты по гражданско-правовым договорам, которые в соответствии с НК РФ облагаются ЕСН. При этом сумму ЕСН согласно п. 2 ст. 243 НК РФ можно уменьшить на сумму взносов, начисленных в ПФР.
Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний
В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.98 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» физические лица, выполняющие работу по гражданско-правовому договору, подлежат данному виду страхования, если согласно такому договору страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы. Если же условия гражданско-правового договора с физическим лицом не предусматривают страхование работника, получающего вознаграждение, то взносы на страхование от несчастных случаев начислять на такую выплату не нужно.
Налог на прибыль организаций
Суммы, выплаченные по гражданско-правовому договору, уменьшают налогооблагаемый доход организации, если выполнены требования ст. 252 НК РФ, то есть указанные расходы экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода. При этом указанные затраты могут учитываться в зависимости от того, кем и какие работы были выполнены.