Добывающие отрасли

IFRS 6 Разработка и оценка минеральных ресурсов
Источник: Книга "Применение МСФО (в 5 томах)" 2008 г., издательство "Альпина Бизнес Букс".
По согласованию с издательством "Альпина Бизнес Букс"

Опубликовано: 30 сентября 2008

МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка полезных ископаемых»

Цель и сфера действия

Хотя Совет по МСФО признал важность учета в добывающих отраслях, в сентябре 2002 г. он пришел к выводу, что, ввиду ограниченности времени, выделенного для выполнения программы, невозможно будет «провести подробный анализ, необходимый для данного проекта, получить соответствующие исходные данные от профессиональных сообществ и выполнить обычные процедуры Совета по подготовке и выпуску стандарта своевременно для внедрения изменений до того, как многие компании применят МСФО в 2005 г.» Цели Совета по МСФО при разработке МСФО (IFRS) 6 ограничивались некоторым усовершенствованием существующей практики бухгалтерского учета в отношении «расходов на разведку и оценку» с указанием того, когда компании должны оценивать активы, связанные с разведкой и оценкой, на предмет обесценивания в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», и требуя раскрытия определенной информации. «Расходы на разведку и оценку» — это «расходы, понесенные компанией в связи с разведкой и оценкой полезных ископаемых до того, как техническая осуществимость и рентабельность станут очевидными», а активы, связанные с разведкой и оценкой — это «расходы на разведку и оценку, признанные в качестве активов в соответствии с учетной политикой компании».

Цель МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка полезных ископаемых» ограничивается регламентацией финансовой отчетности в отношении «разведки и оценки минеральных ресурсов», которые определяются стандартом как «поиск минеральных ресурсов, включая минералы, нефть, природный газ и аналогичные невозобновляемые ресурсы после приобретения компанией юридических прав на проведение разведки в данном районе, а также определение технической осуществимости проекта и рентабельности извлечения минеральных ресурсов».

Сфера действия стандарта, в частности, ограничивается учетом расходов на разведку и оценку и не «рассматривает прочие аспекты учета в компаниях, занятых разведкой и оценкой полезных ископаемых». Следовательно, компания не должна применять МСФО (IFRS) 6 в отношении расходов, понесенных до начала этапа разведки и оценки полезных ископаемых (например, расходы, понесенные до приобретения компанией юридических прав на проведение разведки на определенной территории), или после того, как техническая осуществимость и рентабельность извлечения минеральных ресурсов стали очевидными.

Другими словами, МСФО (IFRS) 6 не распространяется на этапы деятельности, которые имеют место до (например, предварительное изучение и приобретение прав на разработку месторождения) или после (например, разработка, строительство, добыча и закрытие) разведки и оценки. Более того, стандарт рассматривает только расходы на разведку и оценку и не предоставляет руководства в отношении других вопросов, характерных для данной отрасли, которые могут возникнуть на этапе разведки и оценки.

Совет по МСФО намеренно решил не расширять сферу действия стандарта, так как «не желал выносить предварительных решений в отношении исчерпывающего анализа учета подобного рода деятельности» и пришел к выводу о том, «что соответствующую учетную политику для деятельности до этапа разведки можно разработать, используя существующие МСФО» или Концепцию. Еще один намного более веский аргумент против расширения сферы действия МСФО (IFRS) 6 заключался в том, что это потребовало бы дополнительных процедур, связанных с подготовкой и выпуском стандарта, и возможно, выпуска еще одного проекта стандарта; следовательно, учитывая «большое количество компаний, занятых добычей, которые должны были применить МСФО с 1 января 2005 г., Совет пришел к выводу, что не следует медлить с выпуском руководства, расширяя сферу действия МСФО и выходя за пределы разведки и оценки полезных ископаемых».

Исключение ситуаций, имеющих отношение к добывающим отраслям, из сферы действия других стандартов

В Основе для выводов к МСФО (IFRS) 6 Совет по МСФО подтвердил, что «даже несмотря на то, что ни один стандарт МСФО не касается процесса добычи полезных ископаемых напрямую, все МСФО (включая Международные стандарты финансовой отчетности (IAS), а также интерпретации) применяются компаниями, занятыми разведкой и оценкой полезных ископаемых, которые делают безоговорочное заявление о соответствии МСФО согласно МСФО (IAS) 1 в своей отчетности». Однако некоторые аспекты, свойственные добывающим отраслям, находятся вне сферы действия МСФО (IFRS) 6, а иногда и исключаются из сферы действия других стандартов.

Различные стандарты исключают «полезные ископаемые» из своей сферы действия, но точная формулировка исключений из сферы действия различается в зависимости от стандарта. Таким образом, было бы неправильно полагать, что из сферы действия стандартов, перечисленных ниже, исключаются одни и те же аспекты деятельности, связанной с добывающими отраслями:

  • МСФО (IAS) 2 «Запасы» не применяется в части методов оценки «полезных ископаемых и продуктов минерального происхождения, если они оцениваются по чистой стоимости реализации в соответствии с общепринятой практикой в данных отрас-лях». Практика оценки полезных ископаемых и запасов продуктов минерального происхождения по чистой стоимости реализации довольно редко встречается во многих секторах добывающей промышленности;
  • МСФО (IAS) 16 «Основные средства» не применяется в отношении «прав на разработку месторождений полезных ископаемых и запасов таких полезных ископаемых, как нефть, природный газ, и аналогичных невозобновляемых ресурсов». Кроме того, стандарт не применяется в отношении «признания и оценки активов, связанных с разведкой и оценкой». Оборудование, используемое для извлечения запасов, попадает в сферу действия МСФО (IAS) 16;
  • МСФО (IAS) 17 «Аренда» не применяется в отношении «сделок аренды, связанных с разведкой или использованием минералов, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов». Однако аренда активов, используемых для подобной разведки, попадает в сферу действия МСФО (IAS) 17;
  • МСФО (IAS) 18 «Выручка» не рассматривает выручку, обусловленную «извлечением минеральных руд»;
  • МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» не применяется в отношении «расходов, связанных с разведкой, разработкой и извлечением минералов, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов» или признания и оценки активов, связанных с разведкой и оценкой;
  • МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» не применяется в отношении «прав на разработку месторождения полезных ископаемых и запасов таких полезных ископаемых, как нефть, природный газ, и аналогичных невозобновляемых ресурсов»;
  • Интерпретация IFRIC 4 «Как определить, имеет ли сделка признаки аренды» не применяется в отношении сделок, являющихся сделками аренды, которые исключаются из сферы действия МСФО (IAS) 17, или содержащих признаки такой аренды.

Признание активов, связанных с разведкой и оценкой

Временное исключение из МСФО (IAS) 8

Компании, работающие в добывающих отраслях, руководствуются целым рядом методов бухгалтерского учета, которые варьируются «от отнесения в балансе почти всех расходов, связанных с разведкой и оценкой, на будущие периоды до признания всех подобных расходов в отчете о прибылях и убытках по мере того, как они были понесены». МСФО (IFRS) 6 требует, чтобы компания, признающая активы, связанные с разведкой и оценкой, при разработке своей учетной политики применяла параграф 10 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки». Следовательно, руководство компании «должно применять суждение при выборе и применении учетной политики, обеспечившей бы представление информации, которая являлась бы:

  1. полезной для пользователей при принятии экономических решений;
  2. достоверной, т. е. приводящей к тому, что финансовая отчетность:
    1. достоверно представляет финансовое положение компании, результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движения денежных потоков;
    2. отражает экономическое содержание операций, прочих событий и условий, а не только правовую форму;
    3. является нейтральной, т. е. не нацеленной на достижение определенных результатов;
    4. подготовлена на основе принципа консервативности;
    5. является полной во всех существенных аспектах».

В свете цели Совета по МСФО, которая заключается в требовании некоторого усовершенствования существующих методов бухгалтерского учета, а также в свете желания Совета минимизировать количество возможных затруднений для компаний, применяющих МСФО впервые, Совет решил сделать исключение из параграфов 11 и 12 МСФО (IAS) 8, которые «указывают на источники, содержащие официальные требования и руководства, которые должны учитываться менеджментом компании при разработке учетной политики в отношении статей, к которым не применим ни один МСФО» (так называемая «иерархия ОПБУ»). Казалось бы, в Основе для выводов к МСФО (IFRS) 6 высказано мнение о том, что стандарт допускает использование всех существующих методов, указывая, что «Совет пришел к выводу, что компания может продолжать использовать ту учетную политику, которой она придерживалась, когда впервые применила требования МСФО, при условии, что эта политика соответствует требованиям параграфа 10 МСФО (IAS) 8 и некоторым исключениям, перечисленным ниже».

Однако исключения из МСФО (IFRS) 6 могут оказывать более существенное влияние, чем может показаться на первый взгляд, и фактически налагают некоторые существенные ограничения на выбор учетной политики компанией ввиду следующих причин:

  • компания должна указать, какие расходы признаются в качестве активов, связанных с разведкой и оценкой, и должна последовательно применять данную учетную политику;
  • расходы, имеющие отношение к разработке минеральных ресурсов, не должны признаваться в качестве активов, связанных с разведкой или оценкой;
  • требование применять МСФО (IAS) 16, МСФО (IAS) 38 и МСФО (IAS) 36 после этапа разведки и оценки влияет на выбор учетной политики во время этапа разведки и оценки. В январе 2006 г. Комитет IFRIC пояснил, что «очевидно, что сфера действия МСФО (IFRS) 6 последовательно ограничивает освобождение от иерархии политик, применяемой в отношении к деятельности, связанной с разведкой и оценкой, а также что нет основания интерпретировать МСФО (IFRS) 6 как стандарт, который предоставляет дополнительное освобождение по вопросам вне своей сферы действия». Например, компания может применять метод учета по полной стоимости на этапе разведки и оценки, однако она не сможет применять эту учетную политику после этапа разведки и оценки.

Совет по МСФО пришел к выводу, что подобные исключения из МСФО (IFRS) 6 «недопустимым образом уменьшат значимость и достоверность финансовой отчетности компании».

Следовательно, вместо того, чтобы разрешить применение действовавших ранее национальных ОПБУ, МСФО (IFRS) 6 фактически запрещает использование многих национальных ОПБУ.

Фрагмент отчетности компании Xstrata, приведенный ниже, иллюстрирует типичную учетную политику горнодобывающей компании в отношении активов, связанных с разведкой и оценкой.

Фрагмент 1: Xstrata plc (2006 г.)

(Перевод с оригинала на английском языке)

Примечания к финансовой отчетности [фрагмент]

6. Основные принципы учетной политики [фрагмент]

Расходы, связанные с разведкой и оценкой

Расходы, связанные с разведкой и оценкой, относятся к затратам, понесенным в связи с разведкой и оценкой потенциальных запасов полезных ископаемых, и включают в себя затраты на разведочное бурение и анализ проб, а также затраты на предварительное технико-экономическое обоснование. Расходы, связанные с разведкой и оценкой на каждой перспективной территории, за исключением тех, которые были приобретены в результате покупки еще одной горнодобывающей компании, переносятся на другой период как актив при условии соблюдения одного из следующих условий:

  • ожидается, что такие затраты будут полностью компенсированы в результате успешной разработки и разведки перспективной территории либо (как альтернатива) в результате ее продажи;
  • деятельность по разведке и оценке перспективной территории еще не достигла той стадии, на которой возможна достоверная оценка наличия или отсутствия запасов промышленного значения, а активная и значительная деятельность в отношении территории продолжается или запланирована на будущее.

Приобретенные активы, связанные с разведкой и оценкой, признаются как активы по стоимости приобретения или по справедливой стоимости, если они были приобретены в рамках объединения бизнеса.

Если есть признаки того, что балансовая стоимость активов может превысить их возмещаемую величину, проводится проверка на предмет обесценения либо на индивидуальном уровне, либо на уровне подразделения, генерирующего денежные средства. В том объеме, в котором это происходит, в том отчетном периоде, когда было определено превышение, под него создается резерв в полном объеме. Активы, связанные с разведкой, регулярно переоцениваются, и такие затраты переносятся на будущие периоды при условии соблюдения как минимум одного из условий, перечисленных выше.

Расходы переносятся на активы, связанные с подготовкой рудника к эксплуатации или незавершенными основными работами, как только работы, завершенные на данный момент, подтверждают будущую возможность разработки месторождения и такая разработка получила соответствующее одобрение.

Расходы, связанные с месторождением полезных ископаемых и разработкой рудника

Затраты на приобретение запасов и ресурсов полезных ископаемых капитализируются в балансе по мере того, как они были понесены. Капитализированные затраты (расходы на разработку) включают в себя затраты на выплату процентов и затраты на финансирование, относящиеся к созданию основных средств, а также затраты, связанные с начальным периодом, когда актив имеется в наличии для использования, но не функционирует на нормальном уровне без соответствующего ввода в эксплуатацию.

Запасы полезных ископаемых и капитализированные расходы на разработку рудника после начала добычи амортизируются по методу начисления пропорционально добыче на основании расчетных запасов промышленного значения, к которым они относятся, или списываются при прекращении добычи. Чистая балансовая стоимость запасов и ресурсов полезных ископаемых, а также капитализированные расходы по каждому месторождению проверяются на предмет обесценения либо на индивидуальном уровне, либо на уровне подразделения, генерирующего денежные средства, если происходят события или возникают изменения, свидетельствующие о том, что балансовая стоимость может быть не возмещаема. В том объеме, в котором эти величины превышают возмещаемую стоимость, в финансовом году, когда произошло превышение, под него в полном объеме создается резерв.

Фрагмент отчетности компании BP, приведенный ниже, иллюстрирует учетную политику нефтегазовой компании в отношении активов, связанных с разведкой и оценкой.

Фрагмент 2: BP plc (2006 г.)

Примечания к финансовой отчетности [фрагмент]

1. Существенные аспекты учетной политики [фрагмент]

Расходы, связанные с разведкой и разработкой месторождений нефти и газа

Расходы, связанные с разведкой и разработкой месторождений нефти и газа, учитываются по методу успешно завершенных изысканий.

Затраты на лицензирование и приобретение месторождения

Затраты на разведку и приобретение прав на аренду месторождения капитализируются в составе нематериальных активов и амортизируются равномерно в течение предполагаемого срока разведки. Каждое месторождение ежегодно проверяется с целью подтверждения запланированного бурения и отсутствия обесценения. Если никакой будущей деятельности не планируется, остаток затрат на лицензирование и приобретение месторождения списывается. После определения экономически извлекаемых запасов («доказанные запасы» или «запасы промышленного значения») амортизация прекращается, а оставшиеся затраты суммируются с расходами на разведку и каждое месторождение рассматривается отдельно как доказанное месторождение, ожидающее одобрения в рамках прочих нематериальных активов. После получения внутреннего одобрения на разработку соответствующие расходы переносятся на основные средства.

Расходы на разведку

Затраты на геологическую и геофизическую разведку отражаются в отчете о прибылях и убытках по мере своего возникновения. Затраты, непосредственно связанные с разведочной скважиной, капитализируются как нематериальный актив до завершения бурения скважины и оценки результатов. Эти затраты включают в себя компенсацию сотрудникам, используемые материалы и топливо, затраты на буровое оборудование, платежи за отсрочку бурения и выплаты подрядчикам. Если углеводороды не были обнаружены, расходы на разработку списываются как сухая скважина. Если углеводороды были обнаружены и после дальнейшей оценки, которая может включать в себя бурение дополнительных скважин (разведочные оценочные скважины или опорно-геологические оценочные скважины разведочного типа), могут подлежать промышленной разработке, затраты продолжают учитываться в качестве актива. Все подобные затраты проверяются с технической и коммерческой точки зрения, а также с точки зрения руководства как минимум раз в год с целью подтверждения намерения продолжать или прекратить разработку разведанного месторождения. Если этого больше не происходит, затраты списываются. После определения доказанных ресурсов нефти и природного газа и получения разрешения на разработку соответствующие расходы переносятся в состав основных средств.

Расходы на разработку

Расходы, связанные со строительством, установкой или завершением таких объектов инфраструктуры, как платформы, трубопроводы, бурением разведочных скважин, включая неудачную разработку или оконтуривающие скважины, капитализируются в рамках основных средств.

Изменения учетной политики

Стандарт допускает изменение учетной политики компании в отношении расходов, связанных с разведкой и оценкой, только в том случае, если «изменение приводит к тому, что финансовая отчетность становится более пригодной для использования в целях принятия экономических решений пользователями и не менее достоверной или более достоверной, но не менее пригодной для целей принятия решений». При внесении подобного изменения компания должна оценивать пригодность и достоверность, используя критерии, содержащиеся в МСФО (IAS) 8. Компания должна объяснить изменение, показав, что оно «способствует приведению финансовой отчетности в большее соответствие с критериями МСФО (IAS) 8, но целью изменения необязательно должно быть полное соответствие этим критериям».

Оценка активов, связанных с разведкой и оценкой

Оценка при признании

МСФО (IFRS) 6 разграничивает различие между оценкой при признании (т. е. первоначальное признание актива, связанного с разведкой и оценкой, при приобретении) и оценкой после признания (т. е. последующий учет актива, связанного с разведкой и оценкой).

Стандарт требует, чтобы при первоначальном признании активы, связанные с разведкой и оценкой, учитывались по первоначальной стоимости, что совпадает с требованиями к первоначальному признанию в МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 38. Поэтому возникает вопрос относительно того, что можно включить в первоначальную стоимость актива, и стандарт предлагает обширное руководство по данному вопросу под заголовком «Элементы первоначальной стоимости активов, связанных с разведкой и оценкой».

Элементы первоначальной стоимости активов, связанных с разведкой и оценкой

Стандарт требует, чтобы компания определила учетную политику, указав, какие расходы признаются в качестве активов, связанных с разведкой и оценкой, и последовательно применяла эту политику. Подобная учетная политика должна учитывать объем, в котором расходы могут быть связаны с обнаружением конкретных минеральных ресурсов. В стандарте приводится перечень примерных типов расходов, которые могут быть включены в стоимость при первоначальном признании, при этом данный список не является исчерпывающим:

  1. «приобретение прав на разведку;
  2. топографические, геологические, геохимические и геофизические исследования;
  3. разведочное бурение;
  4. шурфование;
  5. отбор проб;
  6. деятельность, связанная с оценкой технической осуществимости и рентабельности извлечения минерального ресурса».

Следует отметить, что п. b выше включает в себя затраты на геологические и геофизические работы в качестве примера затрат, которые могут быть включены в первоначальную оценку активов, связанных с разведкой и оценкой. В этом отношении МСФО (IFRS) 6 отличается от СФУ 19 ОПБУ США, который не допускает капитализации затрат на геологические и геофизические работы, и также может отличаться от требований других национальных стандартов.

В проекте стандарта, существовавшем до момента официального принятия МСФО (IFRS) 6, Совет по МСФО предложил исключить из первоначальной оценки активов, связанных с разведкой и оценкой, административные и прочие общие косвенные затраты. Однако в свете противоречий между МСФО (IAS) 16 (который не разрешает капитализацию таких затрат), МСФО (IAS) 2 и МСФО (IAS) 38 (которые разрешают капитализацию таких затрат) Совет по МСФО пришел к выводу, что «учет подобных затрат будет зависеть от выбора учетной политики; выбранная политика должна соответствовать одному из методов учета в соответствии с МСФО».

МСФО (IFRS) 6 не применяется в отношении деятельности после этапа разведки и оценки, и поэтому расходы, связанные с «разработкой минеральных ресурсов», не должны признаваться в качестве активов, связанных с разведкой и оценкой. Вместо этого при разработке руководства по учету таких активов необходимо применять Концепцию Совета по МСФО и МСФО (IAS) 38.

Совет не дал определения «разработке минеральных ресурсов», но отметил, что «разработка минерального ресурса после определения технической осуществимости и рентабельности извлечения минерального ресурса является примером этапа разработки внутреннего проекта». Хотя это и не полное определение, оно подтверждает намерение Совета по МСФО ограничить сферу действия МСФО (IFRS) 6 деятельностью по разведке и оценке и не разрешает его применение по аналогии к другим ситуациям. На практике это означает, что до завершения анализа осуществимости проекта и получения одобрения на разработку накопленные затраты считаются активами, связанными с разведкой и оценкой, и учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 6.

Стандарт напрямую требует применения МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» в отношении обязательств по «ликвидации последствий деятельности и восстановлению окружающей среды, принятых на себя в течение определенного периода вследствие проведения работ по разведке и оценке минеральных ресурсов». Хотя МСФО (IFRS) 6 не внес соответствующую поправку в сферу действия Интерпретации IFRIC 1 «Изменения в обязательствах по утилизации активов, восстановлению окружающей среды и иных аналогичных обязательствах», которая применяется в отношении подобных обязательств, когда они признаются в составе основных средств в соответствии с МСФО (IAS) 16, мы полагаем, что интерпретацию также необходимо применять в отношении активов, связанных с разведкой и оценкой.

Оценка после признания

В качестве учетной политики в отношении активов, связанных с разведкой и оценкой, после первоначального признания МСФО (IFRS) 6 разрешает применять любой из двух вариантов, приведенных ниже. Однако какую бы политику ни выбрала компания, ее необходимо применять последовательно в отношении всех активов, связанных с разведкой и оценкой. Первым вариантом является «модель учета по первоначальной стоимости», в соответствии с которой статья учитывается по первоначальной стоимости за вычетом обесценения. В стандарте не предусмотрено руководство относительно того, должна ли компания отражать износ, истощение и амортизацию активов, связанных с разведкой и оценкой, и если да, то каким образом. Компании, применяющие «модель учета по первоначальной стоимости», должны разработать учетную политику в рамках ограничений МСФО (IFRS) 6. В результате компания может (1) разработать учетную политику, которая требует списания затрат на разведку и оценку по мере их понесения, или (2) разработать учетную политику (на основании метода успешно завершенных изысканий или метода в разрезе перспективных территорий), которая требует капитализации затрат на разведку и оценку и затрат, понесенных до оценки. Вторым вариантом является «модель переоценки», которая как таковая не определена в МСФО (IFRS) 6. Вместо этого, стандарт требует, чтобы компания классифицировала активы, связанные с разведкой и оценкой, как материальные или нематериальные и применяла модель переоценки в соответствии с МСФО (IAS) 16 в отношении материальных активов и модель переоценки в соответствии с МСФО (IAS) 38 в отношении нематериальных активов.148 На практике это означает, что нематериальные активы, связанные с разведкой и оценкой, не могут быть переоценены, так как модель переоценки в соответствии с МСФО (IAS) 38 может применяться только в отношении однородных нематериальных активов, которые обращаются на активном рынке.

Представление в отчетности

Классификация активов, связанных с разведкой и оценкой

Активы, связанные с разведкой и оценкой, должны последовательно классифицироваться либо как материальные, либо как нематериальные в соответствии с характером приобретенных активов. Например, права на бурение необходимо представлять как нематериальные активы, в то время как транспортные средства и буровое оборудование являются материальными активами. Материальный актив, использованный для разработки нематериального актива, все равно следует представлять как материальный актив. Однако «в той степени, в которой материальный актив используется для разработки нематериального актива, сумма, отражающая это использование, является частью стоимости нематериального актива». Например, амортизация бурового оборудования будет капитализироваться как часть нематериального актива, связанного с разведкой и оценкой, которая представляет собой затраты, понесенные в связи с действующими проектами по разведке.

Переклассификация активов, связанных с разведкой и оценкой

Активы, связанные с разведкой и оценкой, больше не должны классифицироваться как таковые, если «техническая осуществимость и рентабельность извлечения минеральных ресурсов являются очевидными». Однако перед проведением переклассификации активы, связанные с разведкой и оценкой, должны быть оценены на предмет обесценения индивидуально либо как часть подразделения, генерирующего денежные средства, а убытки от обесценения должны быть признаны.

Обесценение

При разработке МСФО (IFRS) 6 Совет по МСФО сначала хотел, чтобы компания, признающая активы, связанные с разведкой и оценкой, проверяла их на предмет обесценения. В комментариях, полученных Советом, отмечалось, что во многих случаях активы, связанные с разведкой и оценкой, «не генерируют денежные потоки, а компания не располагает достаточной информацией о минеральных ресурсах на конкретной территории для того, чтобы достоверно оценить возмещаемую стоимость активов, связанных с разведкой и оценкой… В отсутствие подобной информации невозможно определить ни справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу, ни стоимость от использования, которые являются двумя способами определения возмещаемой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 36. Респонденты отметили, что это во многих случаях привело бы к немедленному списанию активов, связанных с разведкой». Поэтому Совет по МСФО пришел к выводу, что в соответствии с МСФО (IFRS) 6 «оценка на предмет обесценения должна обуславливаться изменениями фактов и обстоятельств. Однако он также заверил, что при подтверждении компанией факта обесценения актива, связанного с разведкой и оценкой, для определения, представления и раскрытия информации по обесценению в финансовой отчетности необходимо использовать МСФО (IAS) 36, с учетом особых требований в отношении уровня, на котором оценивается обесценение».

Признание и оценка обесценения

Хотя проверка активов, связанных с разведкой и оценкой, на предмет обесценения должна проводиться в соответствии с МСФО (IAS) 36, а убытки от обесценения должны быть определены, представлены и раскрыты как расходы в соответствии с этим стандартом, МСФО (IFRS) 6 вносит два важных изменения:

  • определяет отдельные признаки, наличие которых требует проведения проверки на обесценение в отношении активов, связанных с разведкой и оценкой;
  • разрешает группировать подразделения, генерирующие денежные средства при проверке на обесценение.

A  Признаки, наличие которых требует проведения проверки на обесценение

Активы, связанные с разведкой и оценкой, необходимо проверять на предмет обесценения, «если факты и обстоятельства свидетельствуют о том, что балансовая стоимость актива, связанного с разведкой и оценкой, может превышать его возмещаемую стоимость». В соответствии с МСФО (IFRS) 6 один или несколько фактов и обстоятельств, перечисленных ниже (список не является исчерпывающим), может «указывать на то, что компания должна проверить активы, связанные с разведкой и оценкой, на предмет обесценения:

  1. срок, в течение которого компания имеет право на проведение разведки на определенной территории, истек в течение отчетного периода или истечет в ближайшем будущем, и ожидается, что он не будет продлен;
  2. значительные расходы, связанные с разведкой и оценкой минеральных ресурсов на конкретной территории, не являются ни предусмотренными в бюджете, ни запланированными;
  3. разведка и оценка минеральных ресурсов на конкретной территории не привели к обнаружению минеральных ресурсов промышленного значения, и компания решила прекратить подобную деятельность на указанной территории;
  4. наличие достаточной информации, подтверждающей, что, несмотря на вероятное продолжение разработки на определенной территории, маловероятно, что балансовая стоимость актива, связанного с разведкой и оценкой, будет возмещена в полной мере благодаря успешной разработке или продаже».

Б  Определение уровня, на котором активы, связанные с разведкой и оценкой, должны проверяться на предмет обесценения

Первоначальные предложения Совета по МСФО, содержащиеся в проекте стандарта 6 «Разведка и оценка полезных ископаемых» в отношении уровня, на котором активы, связанные с разведкой и оценкой, должны проверяться на предмет обесценения, вызвали большое количество споров. В связи с этим Совет принял решение, что вместо того, чтобы вводить специальное подразделение, генерирующее денежные средства, для активов, связанных с разведкой и оценкой, как предлагалось ранее, он разрешит объединение подразделений, генерирующих денежные средства, согласно подходу к гудвилу в МСФО (IAS) 36. Следовательно, в целях проверки таких активов на предмет обесценения компания должна определить учетную политику для отнесения активов, связанных с разведкой и оценкой, к подразделениям, генерирующим денежные средства, или разделения их на группы таких подразделений. В зависимости от стандарта сегментной отчетности, применяемого компанией, МСФО (IFRS) 6 требует, чтобы каждое подразделение, генерирующее денежные средства, либо группа таких подразделений, к которому(ой) относится актив, связанный с разведкой и оценкой, не превышало операционный сегмент, определенный в соответствии с МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты», либо, если компания все еще применяет МСФО (IAS) 14 «Сегментная отчетность», — сегмент на основании первичного или вторичного формата сегментной отчетности, определенного в соответствии с МСФО (IAS) 14.

Таким образом, уровень, определенный компанией для целей проверки активов, связанных с разведкой и оценкой, на предмет обесценения, может состоять из одного или нескольких подразделений, генерирующих денежные средства.

Многие компании, применяющие МСФО (IAS) 14, определяют только один отраслевой или географический сегмент, что в целях проверки активов, связанных с разведкой и оценкой, на обесценение позволяет им учитывать всю компанию как одно подразделение, генерирующее денежные средства. Принятие МСФО (IFRS) 8, как правило, приводит к определению дополнительных операционных сегментов, что потребует от таких компаний применения более детального подхода в отношении проверки своих активов, связанных с разведкой и оценкой, на предмет обесценения.

В  Порядок проведения проверки на обесценение

Подразделения, генерирующие денежные средства, зачастую содержат не только активы, связанные с разведкой и оценкой, но и прочие активы. В Проекте стандарта 6, в частности, говорится, что подобные прочие активы должны проверяться на предмет обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 до момента проверки на обесценение подразделения, генерирующего денежные средства, для активов, связанных с разведкой и оценкой. В МСФО (IFRS) 6 по этому поводу ничего не сказано, и поэтому, по-видимому, компания имеет право выбора учетной политики в отношении того, в каком порядке проверять активы, связанные с разведкой и оценкой, и прочие активы на предмет обесценения.

Восстановление убытков от обесценения

Убытки от обесценения по активам, связанным с разведкой и оценкой, которые были признаны в соответствии с МСФО (IFRS) 6, должны восстанавливаться в случае выполнения требований параграфов 109–123 МСФО (IAS) 36.

В некоторых случаях, когда компания признает обесценение актива, связанного с разведкой и оценкой, она также должна решить, необходимо ли прекращать признавать сам актив, так как от него не ожидается будущих экономических выгод, как показано в примере 3 ниже.

Пример 1: Восстановление убытков от обесценения по активам, связанным с разведкой и оценкой

Деятельность компании А по разведке на определенной территории не привела к выявлению запасов нефти и/или газа. Следовательно, компания А признает обесценение подразделения, генерирующего денежные средства, и прекращает признавать соответствующие активы, связанные с разведкой и оценкой.

Деятельность компании Б по разведке на определенной территории привела к выявлению значительного количества запасов нефти и/или газа, но они расположены в сложном месторождении. Таким образом, в настоящее время затраты на извлечение обнаруженных запасов не оправдывают создания необходимой инфраструктуры. Тем не менее руководство компании Б считает, что прилегающая территория обладает большим потенциалом в плане других открытий на других геологических структурах, а необходимая инфраструктура, вероятно, будет создана в будущем, хотя на данном этапе руководство не имеет планов по проведению дальнейшей деятельности по разведке. Компания Б признает обесценение активов, связанных с разведкой и оценкой, но, так как она ожидает будущие экономические выгоды, прекращение признания активов, связанных с разведкой и оценкой, не происходит.

Если компания приходит к выводу, что производство не является технически осуществимым или рентабельным, это свидетельствует о том, что соответствующий актив, связанный с разведкой и оценкой, необходимо проверить на предмет обесценения. На основании этого компания может прийти к выводу, что будущих экономических выгод не ожидается. Хотя МСФО (IFRS) 6 непосредственно не рассматривает прекращение активов, связанных с разведкой и оценкой, компания должна прекратить признание такого актива, так как (1) актив больше не находится на этапе разведки и оценки и, следовательно, выходит за рамки сферы действия МСФО (IFRS) 6, и (2) другие стандарты по активам, например МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 38, требовали бы прекращения признания при таких обстоятельствах. После прекращения признания стоимость списанного актива, связанного с разведкой и оценкой, не может быть признана как часть нового актива, связанного с разведкой и оценкой.

Раскрытие информации

Для определения и объяснения «сумм, признанных в финансовой отчетности в связи с разведкой и оценкой минеральных ресурсов» компания должна раскрыть следующую информацию:

  1. «свою учетную политику в отношении расходов, связанных с разведкой и оценкой, включая признание активов, связанных с разведкой и оценкой;
  2. сумму активов, обязательств, доходов, расходов и денежных потоков от операционной и инвестиционной деятельности, обусловленных разведкой и оценкой минеральных ресурсов».

Фрагмент отчетности компании Tullow Oil, приведенный ниже, иллюстрирует требования к раскрытию информации в соответствии с МСФО (IFRS) 6:

Фрагмент 4: Tullow Oil plc (2006 г.)

(Перевод с оригинала на английском языке)

Отчет о прибылях и убытках Группы [фрагмент]

За год, закончившийся 31 декабря 2006 г.      

  Примечания 2006 г.<