Понятия «целевое финансирование» и «целевые поступления» не закреплены в действующем гражданском законодательстве. В то же время в общепринятом понимании эти понятия означают передачу имущества, включая денежные средства, с возложением на получателя обязанности по их использованию в определенных целях.
В бухгалтерском учете информация о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др. отражается с применением счета 86 «Целевые финансирования».
В налоговом учете средства целевого финансирования и целевых поступлений поименованы в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ и п. 2 ст. 251 НК РФ. При определении налоговой базы эти средства не учитываются налогоплательщиками как доходы, подлежащие налогообложению налогом на прибыль организаций.
Налоговое законодательство относит к средствам целевого финансирования имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования. При этом целевое финансирование может осуществляться в отношении любых организаций согласно утвержденным целевым программам, если конкретный получатель специально не оговорен НК РФ. В отличие от этого целевые поступления осуществляются только в отношении бюджетных и некоммерческих организаций.
Средства целевого финансирования и целевых поступлений, не признаваемых доходами при налогообложении прибыли
НК РФ содержит ряд норм, позволяющих отнести к средствам целевого финансирования и целевых поступлений строго ограниченные поступления, специально указанные в пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ (см. Таблицу 1).
| No. п/п | Средства целевого финансирования и целевых поступлений | Комментарии |
| Целевое финансирование | ||
| 1 | средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения |
Бюджетным учреждением признается организация, отвечающая следующим трем требованиям в совокупности (ст. 161 БК РФ):
При отсутствии у организации хотя бы одного из приведенных выше условий, она не признается бюджетным учреждениям. |
| 2 | Гранты |
Грантами признаются денежные средства или иное имущество предоставляемые:
|
| 3 | инвестиции |
Применяется только в отношении инвестиций, полученных:
|
| 4 | средства, полученные обществом взаимного страхования от организаций – членов общества взаимного страхования | В соответствии со ст. 968 ГК РФ обществами взаимного страхования являются некоммерческими организациями, которые осуществляют страхование имущества и иных имущественных интересов своих членов. Граждане и юридические лица (члены обществ взаимного страхования) страхуют свое имущество и имущественные интересы путем объединения средств в таких обществах. |
| 5 | средства, полученные из специальных фондов |
Действует только в отношении фондов:
|
| 6 | средства, полученные предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты из резервов эксплуатирующих организаций | Если такие средства предназначены для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные доходы подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили |
| 7 | сборы за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, | Если такие средства получены специально уполномоченным органом в области гражданской авиации |
| Целевые поступления | ||
| 8 | целевые поступления из бюджета бюджетополучателям | Понятие «бюджетополучатель» законодательно не определено, однако, исходя из БК РФ, принятого Федеральным законом от 31 июля 1998 г. No. 145-ФЗ, можно сделать вывод, что им является получатель предусмотренных бюджетной росписью бюджетных средств |
| 9 | вступительные взносы, членские взносы, паевые вклады, осуществляемые в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях | Членские и вступительные взносы могут собираться некоммерческими организациями, в уставе которых предусмотрена возможность взимания таких взносов. Такими организациями могут быть ассоциации и союзы, некоммерческие партнерства, торгово-промышленные палаты, общественные организации и т.п. |
| 10 | целевые взносы и отчисления в публично – правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства |
К публично-правовым профессиональным объединениям, построенным на принципе обязательного членства, относятся:
|
| 11 | пожертвования | Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права (п. 1 ст. 582 ГК РФ). |
| 12 | имущество, поступившее некоммерческим организациям в порядке наследования | Гражданин может оставить по завещанию все свое имущество или часть его одному или нескольким гражданам, как входящим, так и не входящим в круг наследников по закону, а также юридическим лицам или государству. Завещание должно быть составлено письменно с указанием места и времени его составления, собственноручно подписано завещателем и нотариально удостоверено. |
| 13 | суммы бюджетного финансирования | Суммы, выделяемые из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности |
| 14 | средства и иное имущество, полученные на осуществление благотворительной деятельности | В соответствии со ст. 1 Федерального закона РФ от 11 августа 1995 г. No. 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки |
| 15 | средства, поступившие в негосударственные пенсионные фонды |
Действует только в отношении средств, поступивших в виде:
|
| 16 | целевые поступления от собственников созданным ими учреждениям | Согласно ст. 120 ГК РФ учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично. В случае нецелевого использования полученных средств данные средства рассматриваются в качестве внереализационного дохода учреждения. |
| 17 | отчисления адвокатов на содержание коллегии адвокатов (ее учреждений) | Правовой статус коллегии адвокатов как одной из форм адвокатских образований регулируется Федеральным законом от 31 мая 2002 г. No. 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в РФ». |
| 18 | средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально – культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью | Согласно Федеральному закону от 12 января 1996 No. 10-ФЗ «О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности» профсоюзом является добровольное общественное объединение граждан, связанных общими производственными, профессиональными интересами по роду их деятельности, создаваемое в целях представительства и защиты их социально-трудовых прав и интересов. Коллективный договор – правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения и заключаемый представителями работников с работодателем. |
| 19 | средства, полученные структурными организациями РОСТО от Министерства обороны России и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО | Если такие средства используются в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно – учетным специальностям, военно – патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно – прикладных видов спорта. |
| 20 | имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, полученные религиозными организациями на осуществление уставной деятельности | Правовой статус религиозных организаций регулируется ст. 117 ГК РФ и Федеральным законом от 26 сентября 1997 г. No. 125-ФЗ «О свободе совести и о религиозных объединениях» Согласно п. 5 и 8 Федерального закона No. 125-ФЗ религиозной организацией (объединением) признается добровольные объединения граждан РФ, иных лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории РФ, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры. |
Бухгалтерский и налоговый учет целевых поступлений
Рассмотрим как учитываются в бухгалтерском и налоговом учете целевые поступления в виде пожертвований на примере поступления имущества, отличного от денежных средств.
Пример 1Гражданином осуществлено пожертвование имущества в виде копировального аппарата учебному учреждению, являющемуся некоммерческой организацией, и определено назначение его использования.
Дебет счета 08-4 Кредит счета 86 – 11 000 руб. – отражено поступление объекта основных средств в виде средств целевого финансирования;
В рассматриваемой ситуации учебное учреждение не будет включать в состав доходов стоимость полученного основного средства на основании пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ. Кроме того, по указанному объекту в целях налогового учета не будут начисляться амортизационные отчисления (пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ). |
В рассматриваемой ситуации учебное учреждение не будет включать в состав доходов стоимость полученного основного средства на основании пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ. Кроме того, по указанному объекту в целях налогового учета не будут исчисляться амортизационные отчисления (пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ).
Организации, получившие средства целевого финансирования или целевых поступлений, обязаны вести раздельный налоговый учет таких доходов и произведенных за их счет расходов.
Необходимость ведения раздельного учета не возникает только у тех некоммерческих организаций, которые не имеют доходов от реализации и существуют только за счет целевого финансирования и (или) целевых поступлений, признаваемых таковыми с точки зрения налогообложения прибыли.
При отсутствии раздельного учета в организации, получившей целевое финансирование (целевые поступления), указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Для того чтобы признать поступления целевыми и не включать в состав доходов в целях налогообложения прибыли необходимо, чтобы поступившее имущество входило в специальный список, оговоренный НК РФ. В противном случае средства целевого финансирования и целевых поступлений включаются в состав внереализационных доходов (и соответственно учитываются при расчете налога на прибыль организаций).
Это происходит в случае, если поступившее в качестве средств целевого финансирования имущество использовано не по целевому назначению. Такая норма прямо оговорена в п. 14 ст. 250 НК РФ, согласно которому внереализационным доходом признается имущество, полученное в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений и целевого финансирования и использованное не по целевому назначению.
При использовании средств целевого финансирования и целевых поступлений не по назначению они подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись (пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Аналогичные нормы применяются и в отношении иных средств, не являющихся с точки зрения НК РФ целевым финансированием или целевыми поступлениями, например средств, предназначенных для осуществления деятельности общественной организации инвалидов и на цели социальной защиты инвалидов, и др.
Пример 23 февраля 2003 г.
Дебет счета 08 Кредит счета 86 – 11 000 руб. – отражено поступление объекта основных средств в виде средств целевого финансирования;
В рассматриваемой ситуации получатель имущества в виде пожертвования использовал копировальный аппарат не по назначению, следовательно его стоимость по рыночной цене подлежит включению в состав внереализационных доходов учреждения в том отчетном налоговом периоде, когда оно было использовано не по назначению (было реализовано), то есть в 1 квартале 2003 года. (Если организации в качестве целевых средств и целевых поступлений получают основные средства и нематериальные активы, они отражаются по рыночной стоимости (см. раздел 19 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 29 декабря 2001 г. No. БГ-3-02/585). |
Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций
При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций внереализационные доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств, приводятся в составе данных, отраженных, отраженных по строке 090 «Внереализационные доходы» к Листу 02.
Приложение No. 6 к листу 02
Внереализационные доходы за год 2003 г.
| Показатели | Код строки | Сумма (руб.) |
| 1 | 2 | 3 |
| … | … | … |
| В виде использованного не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств | 090 | 11 000 |
| … | … | … |
Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой МНС России (п. 14 ст. 250 НК РФ). Форма такого отчета утверждена в составе Налоговой декларации по налогу на прибыль (Лист 14 «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования»). Бюджетные учреждения в Отчете о целевом использовании полученных средств отражают целевые поступления, средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Законом N 95-ФЗ, и средства целевого финансирования, за исключением средств, полученных ими из бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.
Лист 14 заполняется только теми налогоплательщиками, которые в течение налогового периода получали средства целевого финансирования, целевых поступлений и других аналогичных средств. (Обращаем внимание налогоплательщиков, что Лист 14 Налоговой декларации по налогу на прибыль представляется в налоговые органы только один раз по окончании налогового периода.) Причем перечень таких поступлений приведен в специальной таблице в разделе 19 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций. Каждому из наименований полученных целевых средств присвоены соответствующие коды. Налогоплательщику остается только выбрать те из них, которые фактически поступили в организацию, и перенести в графы 2 и 3 Листа 14.
Далее налогоплательщиком заполняются графы 4-9 Листа 14 в следующем порядке:
- в графе 4 указывается дата поступления средств (число, месяц, год);
- в графе 5 отражается сумма полученных целевых средств, включая те, срок использования которых в предыдущем налоговом периоде не истек, а также неиспользованных средств, не имеющих срока использования, отраженных в графе 8 отчета за предыдущий налоговый период;
- в графе 6 показывается дата, до которой следует использовать целевые средства;
- в графе 7 отражается сумма использованных по назначению целевых средств при соблюдении установленного срока;
- в графе 8 показывается сумма средств, срок использования которых не истек;
- в графе 9 отражается сумма целевых средств, использованных не по назначению или не использованных в установленный срок. Такие доходы включаются в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия их получения), и отражаются по строке 030 Листа 02, в декларации за налоговый период по стр. 090 Приложения No. 6 к Листу 02.
Графы 4 и 6 заполняют благотворительные организации, образованные в соответствии с Законом РФ от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ «О благотворительной деятельности в благотворительных организациях», некоммерческие организации при получении средств целевого финансирования и целевых поступлений, предоставленных передающей стороной с указанием срока использования, и коммерческие организации, получившие средства целевого финансирования согласно п.п.1 ст. 251 НК РФ, по которым установлен срок использования.
Кроме того, в Лист 14 следует переносить как данные о средствах, полученных в налоговом периоде, за который составляется отчет (исходя из первичных документов, подтверждающих целевое использование средств либо из соответствующих налоговых регистров), так и данные предыдущего налогового периода по полученным, но не использованным средствам, срок использования которых не истек (переносятся из листа 14 Декларации по налогу на прибыль за предшествующий налоговый период).
Необходимость в заполнении Листа 14 налоговой декларации возникает у организаций как использующих целевые финансирования (поступления) по назначению.
Организации, которые получили в качестве целевого финансирования (поступления) не денежные средства, а иное имущество и использовали его по назначению сталкиваются с определенными проблемами в заполнении граф 6-8.
Это связано с тем, что, во-первых, при передаче имущества передающая сторона не всегда указывает в соответствующих документах срок его полезного использования. Во-вторых, если даже такой срок указан, организация сталкивается со сложностью определения стоимости основного средства, которое использовано в течение установленного срока по назначению, и стоимостью основного средства, не использованного в установленный срок, которая переносится в Лист 14 налоговой декларации на следующий налоговый период. Эта же проблема касается и тех организаций, которые в течении определенного времени использовали имущество по назначению, а затем перестали его использовать в этих целях.
Представляется логичным в такой ситуации определять такую стоимость исходя из условно начисленных сумм амортизационных отчислений, которые не принимаются при исчислении налога на прибыль организаций. Согласно п.2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений. Кроме того не подлежит амортизации и имущество поступившее в соответствии с пп.14,19,22 и 23 п.1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указанное в пп.6 и 7 п.1 ст. 251 НК РФ.
Предположим, что расчетная сумма амортизационных отчислений составляет 1833 руб. Эта величина соответствовала бы налоговой амортизации, если бы это имущество подлежало амортизации.
Далее заполним Лист 14 налоговой декларации для приведенных выше примеров 1 и 2.
Для примера 2 предположим, что годовая сумма износа (амортизационных отчислений) отраженная на забалансовом счете 010 «Износ основных средств» составляет 1530 руб. и эта величина соответствовала бы налоговой амортизации, если бы это имущество подлежало амортизации.
Для примера 1
Расчет налога на прибыль организаций
(фрагмент)
Лист 14
Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования за год 2003 г.
(руб.)
| No. | Наименование полученных целевых средств | Код строки и вида поступлений | Дата поступления (число, месяц, год) | Стоимость имущества, работ, услуг или сумма денежных средств | Срок использования (до какой даты) | Использовано по назначению в течение установленного срока | Средства, срок использования которых не истек | Использовано не по назначению или не использовано в установленный срок (графа 5 – графа 7 – графа 8) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
| 1 | Копировальный аппарат | 120 | 03.02.03 | 11 000 | 28.02.08 | 1833 | 9167 | - |
Для примера 2
Расчет налога на прибыль организаций
(фрагмент)
Лист 14
Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования за год 2003 г.
(руб.)
| No. | Наименование полученных целевых средств | Код строки и вида поступлений | Дата поступления (число, месяц, год) | Стоимость имущества, работ, услуг или сумма денежных средств | Срок использования (до какой даты) | Использовано по назначению в течение установленного срока | Средства, срок использования которых не истек | Использовано не по назначению или не использовано в установленный срок (графа 5 – графа 7 – графа 8) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
| 1 | Копировальный аппарат | 120 | 03.02.03 | 11 000 | 28.02.08 | - | - | 11 000 |
Опубликовано в журнале Консультант" No. 9 2003 г.