Финансовый лизинг – налогообложение

Лизинг

Автор:
Источник: журнал «Финансовый Директор ISSN 1680 - 1148»
Опубликовано: 16 сентября 2005

Финансовый лизинг – налогообложение

В поисках эффективных механизмов видения бизнеса предприятия все чаще обращают внимание на операции финансового лизинга (аренды), которые до 1 января 2003 года являлись одними из наиболее неурегулированных в украинском налоговом законодательстве.

Среди большого количества предприятий Украины нет, наверное, ни одного, которому рано или поздно не придется столкнуться с операциями лизинга. Действующим законодательством, в частности, Законом Украины «О лизинге» № 723/97-ВР от 16.12.1997 г. (далее – Закон о лизинге), предусмотрено два вида лизинга: финансовый и оперативный.

В последнее время в связи с поисками эффективных механизмов ведения хозяйственной деятельности предприятия все чаще обращают внимание на операции финансового лизинга (аренды). Необходимо отметить, что до 01.01.2003 г. данные операции являлись одними из наиболее неурегулированных в нашем налоговом законодательстве.

Со вступлением в силу с 1 января 2003 г. ЗУ «О внесении изменений в Закон Украины »О налогообложении прибыли предприятий« № 349-IV от 24.12.2002 г. и ЗУ »О внесении изменений в Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» № 469-IV от 16.01.2003 г. существенно изменился порядок налогообложения операций финансового лизинга. Нынешнему налогообложению и нюансам бухгалтерского учета и посвящена данная статья.

ТЕРМИНЫ И ОПРЕДЕЛЕНИЯ

Для правильного отражения в налоговом и бухгалтерском учете операций финансового лизинга необходимо понимание юридической сути финансового лизинга и его отличие от других лизинговых операций.

Понятие лизинга, а также общие правовые и экономические основы его осуществления определяет Закон о лизинге, согласно которому:

  • лизинг – это предпринимательская деятельность, направленная на инвестирование собственных или привлеченных финансовых средств, которая заключается в предоставлении лизингодателем в исключительное пользование на определенный срок лизингополучателю имущества, являющегося собственностью лизингодателя или приобретается им в собственность по доверенности и по согласованию с лизингополучателем у соответствующего продавца имущества при условии уплаты лизингополучателем периодических лизинговых платежей;
  • финансовый лизинг – это договор лизинга, в результате заключения которого лизингополучатель по своему заказу получает в платное использование от лизингодателя объект лизинга на срок, за который амортизируется не менее 60% стоимости объекта лизинга, определенной в день заключения договора.

Сумма возмещения стоимости объекта лизинга в составе лизинговых платежей за период действия договора финансового лизинга должна включать не менее 60% стоимости объекта лизинга, определенной в день заключения договора.

По завершении срока договора финансового лизинга объект лизинга, переданный лизингополучателю согласно договору, переходит в его собственность или выкупается им по остаточной стоимости. При финансовом лизинге объект лизинга в течение всего срока действия договора является собственностью лизингодателя.

Необходимо отметить, что для целей налогообложения определение финансового лизинга звучит несколько иначе. Так, в соответствии с пп. 1.18.2 п. 1.18 ст. 1 Закона «О налогообложении прибыли предприятий» (в редакции Закона № 283/97-ВР от 22.05.1997 г. с изменениями и дополнениями, далее – Закон о прибыли):

  • финансовый лизинг (аренда) – это хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая в соответствии с договором финансового лизинга (аренды) передачу арендатору имущества, подпадающего под определение основного фонда согласно ст. 8 Закона о прибыли предприятий, приобретенного или изготовленного арендодателем, а также всех рисков и вознаграждений, связанных с правом пользования и владения объектом лизинга.

Отметим, что до 01.01.2003 г. и с точки зрения Закона о лизинге, и с точки зрения Закона о прибыли основным критерием отнесения операции к финансовому лизингу, с соответствующим отражением в учете, являлось приобретение объекта лизинга по заказу лизингополучателя. Таким образом, не являлись финансовым лизингом операции по передаче основных фондов лизингодателя, которые использовались в его хозяйственной деятельности, т. е. были приобретены не по заказу арендатора.

Как видим, изменения, внесенные в Закон о прибыли, существенно изменили определение финансового лизинга.

Кроме того, Закон о прибыли оперирует еще одним понятием:

  • лизинговая (арендная) операция – это хозяйственная операция (кроме операций по фрахту (чартеру) морских судов и других транспортных средств) физического или юридического лица (арендодателя), предусматривающая предоставление основных фондов или земли в пользование другим физическим или юридическим лицам (арендаторам) за арендную плату и на определенный срок.

Прежде чем перейти к детальному рассмотрению налогообложения операций финансового лизинга, необходимо отметить, что основанием для их осуществления является Договор, заключенный в письменной форме и отвечающий требованиям законодательства Украины. Форма примерного договора финансового лизинга утверждена приказом Министерства по делам науки и технологий № 59 от 03.03.1998 г. и зарегистрирована в Минюсте 26.03.1998 г. под № 203/2643.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ФИНАНСОВОГО ЛИЗИНГА

В соответствии с пп. 1.18.2 п. 1.18 ст. 1 Закона о прибыли лизинг (аренда) считается финансовым, если лизинговый (арендный) договор содержит одно из следующих условий:

  • объект лизинга передается на срок, в течение которого амортизируется не менее 75% его первоначальной стоимости по нормам амортизации, определенным статьей 8 Закона о прибыли, и арендатор обязан приобрести объект лизинга в собственность в течение срока действия лизингового договора или в момент его окончания по цене, определенной в таком лизинговом договоре;
  • сумма лизинговых (арендных) платежей с начала срока аренды равняется или превышает первоначальную стоимость объекта лизинга;
  • если в лизинг передается объект, который находился в составе основных фондов лизингодателя в течение срока первых 50% амортизации его первоначальной стоимости, общая сумма лизинговых платежей должна равняться или быть более 90% от обычной цены на такой объект лизинга, действующей на начало срока действия лизингового договора, увеличенного на сумму процентов, рассчитанных исходя из учетной ставки НБУ, определенной на дату начала действия лизингового договора на весь его срок;
  • имущество, которое передается в финансовый лизинг, является изготовленным по заказу лизингополучателя (арендатора) и по завершении действия лизингового договора не может быть использовано другими лицами, кроме лизингополучателя (арендатора), исходя из его технологических и качественных характеристик.

Для этого подпункта под термином «срок финансового лизинга» понимается срок от даты передачи имущества лизингополучателю (арендатору) до даты приобретения права собственности на такое имущество или осуществление последнего лизингового платежа лизингополучателем, в зависимости от того, какое событие произошло раньше.

Независимо от того, относится ли лизинговая операция к финансовому лизингу, налогоплательщик имеет право при заключении договора определить такую операцию как оперативный лизинг без права последующего изменения статуса такой операции до окончания действия соответствующего договора.

Рассмотрим поэтапно операции финансового лизинга с их отражением в бухгалтерском и налоговом учете.

Передача объекта в финансовый лизинг

В соответствии с пп. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закона о прибыли передача имущества в финансовый лизинг (аренду) для налогообложения приравнивается к его продаже в момент такой передачи. При этом:

  • лизингодатель (арендодатель) увеличивает валовые доходы, а в случае передачи в финансовый лизинг имущества, которое на момент передачи находилось в составе основных фондов арендодателя, изменяет соответствующую группу основных фондов согласно правилам, определенным статьей 8 Закона о прибыли для их продажи;
  • лизингополучатель (арендатор) увеличивает соответствующую группу основных фондов на стоимость объекта финансового лизинга (без учета процентов или комиссий, начисленных или таких, что будут начислены на стоимость объекта финансового лизинга, согласно договору) по результатам налогового периода, в котором происходит такая передача. В отношении НДС при приеме-передаче объекта финансового лизинга необходимо отметить, что:
  • у лизингополучателя (арендатора) в соответствии с пп. 7.5.3 п. 7.5 Закона об НДС датой возникновения права на увеличение налогового кредита (НК) является дата фактического получения объекта финансового лизинга таким арендатором;
  • у лизингодателя (арендодателя) в соответствии с пп. 7.3.4 п. 7.5 датой возникновения налоговых обязательств (НО) является дата фактической передачи объекта финансовой аренды (лизинга) в пользование арендатору.

Прежде чем перейти к рассмотрению конкретных примеров, необходимо несколько слов сказать об отражении операций финансового лизинга в бухгалтерском учете. В первую очередь, необходимо отметить, что Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда» (далее – П©БУ 14), регламентирующее методологические принципы формирования информации об операциях финансового лизинга, является сложным для восприятия и понимания. У автора данной статьи существуют сомнения в массовости его применения, т. е. буквального следования на практике нормам (в т. ч. расчетам), заложенным в П©БУ 14. Тем не менее, при отражении в бухгалтерском учете операций финансового лизинга необходимо следовать «бухгалтерскому», а не «налоговому» законодательству.

В соответствии с п. 5 П©БУ 14 арендатор отражает в бухгалтерском учете полученный в финансовую аренду объект одновременно как актив и обязательство по наименьшей на начало срока аренды оценке: справедливой стоимостью актива или теперешней стоимостью суммы минимальных арендных платежей. Разность между суммой минимальных арендных платежей и стоимостью объекта финансовой аренды, по которой он был отражен в бухгалтерском учете арендатора на начало срока финансовой аренды, является финансовыми расходами арендатора и отражается в бухгалтерском учете в сумме, которая относится к отчетному периоду на счете 952 «Другие финансовые расходы».

Арендодатель отражает в бухгалтерском учете переданный в финансовую аренду объект как дебиторскую задолженность на счете 161 «Задолженность за имущество, переданное в финансовую аренду» в сумме минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости за вычетом финансового дохода, подлежащего получению, с определением другого дохода (дохода от реализации необоротных активов). Одновременно остаточная стоимость объекта финансовой аренды исключается из баланса арендодателя с отражением в составе других расходов (себестоимость реализованных необоротных активов).

Разность между суммой минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидной стоимостью объекта финансовой аренды и стоимостью указанной суммы на данный момент, определенной по арендной ставке, является финансовым доходом арендодателя.

Распределение финансового дохода между отчетными периодами в течение срока аренды осуществляется с применением арендной ставки процента на остаток дебиторской задолженности арендатора на начало отчетного периода.

ПРИМЕР 1. Передача в финансовый лизинг вновь приобретенного объекта.

Исходные данные:

  1. Лизингодатель приобрел объект, предназначенный для передачи в финансовый лизинг (аренду).
  2. Стоимость объекта – 4800 грн., в т. ч. НДС – 800 грн.

Отражение в учете

Содержание операции Бухгалтерский учет Сумма, грн. Налоговый учет
Д-т К-т ВД ВР Балансовая стоимость группы
уменьшение увеличение
У лизингодателя (арендодателя)
Приобретен объект финансового лизинга, отражен НДС 15
641
10
631
631
631
15
311
4000
800
4000
4800
- 4000 - -
Передан объект в финансовый лизинг 161
742
972
742
641
10
4800
800
4000
4000  –  - -
В соответствии с п. 10 П©БУ 14 арендодатель отражает в бухгалтерском учете предоставленный в финансовую аренду объект как дебиторскую задолженность арендатора в сумме минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости за вычетом финансового дохода, который подлежит получению, с признанием другого дохода (дохода от реализации необоротных активов). Одновременно остаточная стоимость объекта финансовой аренды исключается из баланса арендодателя с отражением в составе других расходов (себестоимость реализованных необоротных активов).
У лизингополучателя (арендатора)
Получен в финансовую аренду объект 152
641
10
531
531
152
4000
800
4000
- -  –  4000
В соответствии с п. 5 П©БУ 14 арендатор отражает в бухгалтерском учете полученный в финансовую аренду объект одновременно как актив и обязательство по наименьшей на начало срока аренды оценке: справедливой стоимостью актива или теперешней стоимостью суммы минимальных арендных платежей.

ПРИМЕР 2. Передача в финансовый лизинг объекта основных средств.

Исходные данные:

  1. Лизингодатель передает объект основных средств в финансовый лизинг по стоимости 2400 грн., в т. ч. НДС – 400 грн.
  2. Первоначальная стоимость объекта – 2640 грн., в т. ч. НДС – 440 грн.
  3. Амортизация (износ) – 200 грн.
  4. Балансовая стоимость объекта – 2000 грн. (без НДС).
  5. В налоговом учете:
  • объект относится ко 2-й группе;
  • первоначальная стоимость объекта – 2200 грн. (без НДС);
  • амортизация – 200 грн.;
  • балансовая стоимость группы – 2000 грн.

Отражение в учете

Содержание операции Бухгалтерский учет Сумма, грн. Налоговый учет
Д-т К-т ВД ВР Балансовая стоимость группы
уменьшение увеличение
У лизингодателя (арендодателя)
Передан объект в финансовый лизинг 161
742
13
972
742
641
10
10
2400
400
200
2000
- - 2000 -
У лизингополучателя (арендатора)
Получен в финансовую аренду объект 152
641
10
531
531
152
2000
400
2000
- -  –  2000

Лизинговые (арендные) платежи

За пользование основными фондами на условиях финансового лизинга лизингополучатель (арендатор) обязан уплачивать лизингодателю (арендодателю) лизинговые платежи в соответствии с условиями договора.

В соответствии со ст. 16 Закона о лизинге лизинговые платежи включают:

  • амортизируемую сумму возмещения части стоимости объекта лизинга. Сумма возмещения стоимости объекта лизинга в составе лизинговых платежей за период действия договора финансового лизинга должна включать не менее 60% стоимости объекта лизинга, определенной в день заключения договора;
  • сумму, выплачиваемую лизингодателю в виде процента за привлеченный им кредит для приобретения имущества по договору лизинга;
  • платеж как вознаграждение лизингодателю за полученное в лизинг имущество;
  • возмещение страховых платежей по договору страхования объекта лизинга, если объект застрахован лизингодателем;
  • другие расходы лизингодателя, предусмотренные договором лизинга.

Размеры, способ, форма и сроки внесения лизинговых платежей и условия их просмотра определяются в договоре лизинга по договоренности сторон в соответствии с требованиями Закона о лизинге и законодательства Украины.

В соответствии с пп. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закона о прибыли при начислении лизингового платежа на часть лизингового платежа, которая равняется сумме процентов или комиссий, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга (без учета части лизингового платежа, что предоставляется в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга), по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление:

  • лизингодатель (арендодатель) увеличивает валовые доходы (ВД);
  • арендатор (лизингополучатель) увеличивает валовые расходы (ВР).

Напомним, что согласно разъяснениям ГНАУ, предоставленным в Письме № 95/2/15-2110 от 27.02.2003 г., в случае, если лизингодатель (арендодатель) получает лизинговый платеж от лизингополучателя (арендатора) за срок, превышающий отчетный период (т. е. лизинговый платеж уплачивается в виде предварительного платежа (аванса) согласно условиям договора), в состав валового дохода лизингодателя (арендодателя) включается сумма, соответствующая процентам или комиссии, начисленным на стоимость объекта финансового лизинга, по дате зачисления денежных средств на банковский счет такого лизингодателя (арендодателя) в соответствии с п. 11.3 ст. 11 Закона о лизинге, то есть по первому событию.

В отношении НДС необходимо отметить, что в соответствии с пп. 3.2.2 п. 3. ст. 3 Закона об НДС из перечня операций, подлежащих обложению НДС исключены операции, связанные с уплатой процентов или комиссий в составе арендных (лизинговых) платежей, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга (без учета части лизингового платежа, который предоставляется в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга согласно договору).

Таким образом, несмотря на отсутствие в налоговом законодательстве определения «лизинговый платеж», руководствуясь Законом о лизинге, его сумму необходимо разделить следующим образом:

  • на сумму компенсации стоимости основных фондов, которая уже включена в объект обложения налогом на прибыль и НДС при продаже имущества;
  • на сумму процентов или компенсаций, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга.

Для удобства отразим компоненты лизингового платежа в таблице.

Компонент лизингового платежа ВР/ВД НК/НО Основание
Сумма, которая возмещает при каждом платеже часть стоимости объекта лизинга - + пп. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закона о прибыли
пп. 3.1.1 ст. 3 Закона об НДС
Вознаграждение за полученное в лизинг имущество + - пп. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закона о прибыли
пп. 3.2.2 п. 3. ст. 3 Закона об НДС

ПРИМЕР 3. Отражение лизинговых (арендных) платежей.

Исходные данные:

  1. По условиям договора финансового лизинга лизингополучатель (арендатор) уплачивает ежемесячно лизингодателю (арендодателю):
  • сумму, которая возмещает при каждом платеже часть стоимости объекта лизинга – 240 грн., в т. ч. НДС – 40 грн.;
  • вознаграждение за полученное в лизинг имущество (сумма процентов или компенсаций, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга) – 100 грн., без НДС.

Отражение в учете

Содержание операции Бухгалтерский учет Сумма, грн. Налоговый учет
Д-т К-т ВД ВР
У лизингодателя (арендодателя)
Начислен лизинговый платеж (ежемесячно):
 – в части компенсации стоимости объекта
 – в части вознаграждения
377
377
161
713
240*
100
100 -
Примечание: *Несмотря на получение платежа (в части возмещения стоимости имущества) с НДС, налоговые обязательства не начисляются, поскольку были учтены и уплачены в момент фактической передачи объекта в финансовый лизинг.
Получена оплата 311 377 340  –  -
У лизингополучателя (арендатора)
Начислены лизинговые платежи на основании акта приема-передачи, в части вознаграждения 952 684 100** - 100
Примечание: **сумма 240 грн., в т. ч. НДС, относящаяся к компенсации стоимости объекта, уже учитывается как задолженность на субсчете 531, поэтому не отражается при начислении лизингового платежа.
Перечислена сумма лизингового платежа 531
684
311
311
240
100
- -

Передача объекта финансового лизинга в собственность

После окончания договора финансового лизинга в момент перехода права собственности на объект при наличии недоамортизированной части (например, самортизировалось только 75% первоначальной стоимости) никакие налоговые последствия не возникают, поскольку при передаче объекта в финансовый лизинг данная операция уже была отражена как продажа с соответствующим отражением в налоговом учете.

ПРИМЕР 4. Передача объекта в собственность.

Исходные данные:

  1. Первоначальная стоимость объекта финансового лизинга – 2400 грн., в т. ч. НДС – 400 грн.
  2. Начисленная амортизация – 1500 грн.
  3. Объект передается арендатору в собственность по остаточной стоимости – 900 грн., в т. ч. НДС – 150 грн.

Отражение в учете

Содержание операции Бухгалтерский учет Сумма, грн. Налоговый учет
Д-т К-т ВД ВР Балансовая стоимость группы
уменьшение увеличение
У лизингодателя (арендодателя)
Передан объект финансового лизинга в собственность арендатору 377 161 900 - - - -
Получены денежные средства за объект 311 377 900 - - - -
У лизингополучателя (арендатора)
Получен в собственность объект финансового лизинга 531 377 900 - - - -
Перечислены денежные средства за объект 377 311 900 - - - -

Возврат объекта финансового лизинга

В соответствии с пп. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закона о прибыли в случае, если в будущих налоговых периодах арендатор возвращает объект финансового лизинга арендодателю без приобретения такого объекта в собственность, такая передача приравнивается для целей налогообложения к обратной продаже арендатором такого объекта арендодателю по обычной цене, действующей на момент такой обратной продажи, но не менее первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации, согласно нормам ст. 8 Закона о прибыли. В случае, если стоимость объекта финансового лизинга, что впервые вводится в эксплуатацию, определяется договором в сумме, которая является меньше стоимости расходов на его приобретение или сооружение, налоговый орган имеет право провести внеочередную проверку для определения уровня обычной цены.

ПРИМЕР 5. Возврат объекта финансового лизинга.

Исходные данные:

  1. Первоначальная стоимость объекта финансового лизинга – 2400 грн., в т. ч. НДС – 400 грн.
  2. Начисленная амортизация – 1500 грн.
  3. Объект возвращается арендодателю по остаточной стоимости, которая равняется обычной цене – 900 грн., в т. ч. НДС – 150 грн.
  4. В налоговом учете арендатора объект относится ко 2-й группе.
  5. Балансовая стоимость группы – 2000 грн.

Отражение в учете

Содержание операции Бухгалтерский учет Сумма, грн. Налоговый учет
Д-т К-т ВД ВР Балансовая стоимость группы
уменьшение увеличение
У лизингодателя (арендодателя)
Возвращен объект финансового лизинга 531
742
131
972
742
641
10
10
900
150
1500
750
- - 750 -
У лизингополучателя (арендатора)
Получен объект финансового лизинга 377
152
641
10
161
377
377
152
900
750
150
750
- - - 750

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Хотелось бы обратить ваше внимание на Закон Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» № 2664-III от 12.07.2001 г. (далее – Закон № 2664). В соответствии со ст. 4, 5 Закона № 2664 финансовый лизинг отнесен к финансовым операциям, и соответственно, является финансовой услугой.

Согласно Закону № 2664, финансовые услуги предоставляются финансовыми учреждениями (юридическими лицами, внесенными в соответствующий реестр в установленном порядке), а также (если это прямо предусмотрено законом) физическими лицами-субъектами предпринимательской деятельности.

К финансовым учреждениям отнесены: банки, кредитные союзы, ломбарды, лизинговые компании, доверительные общества, страховые компании, учреждения накопительного пенсионного обеспечения, инвестиционные фонды и другие юридические лица, видом деятельности которых является исключительно предоставление финансовых услуг.

Возникает вопрос: могут ли предоставлять услуги финансового лизинга предприятия, не отнесенные к финансовым учреждениям? В соответствии с той же ст. 5 Закона № 2664 возможность и порядок предоставления отдельных финансовых услуг юридическим лицам, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями, определяются законами и нормативно-правовыми актами государственных органов, которые осуществляют регулирование деятельности финансовых учреждений и рынков финансовых услуг в пределах их компетенции.

Несмотря на то, что Законом о лизинге предусмотрено, что субъектом лизинга может быть лизингополучатель – субъект предпринимательской деятельности (в т. ч. банковское или небанковское финансовое учреждение), передающий в пользование объекты лизинга по договору лизинга, трудно определить насколько данные противоречия отразятся на его хозяйственной деятельности. В любом случае должны последовать официальные разъяснения данных противоречий, сдерживающих развитие предпринимательской деятельности в нашей стране.

А пока официальные разъяснения «запаздывают», хотелось бы также напомнить читателям, что существует еще одна операция, имеющая сходные характеристики с финансовым лизингом, а именно, реализация товаров с рассрочкой платежа. В соответствии с п. 1.12 ст. 1 Закона о прибыли торговля в рассрочку является хозяйственной операцией, предусматривающей продажу товара на условиях рассрочки конечного платежа на определенный срок и под процент. То есть для некоторых предприятий, возможно, более целесообразно и экономически выгодно применение именно этих операций вместо операций финансового лизинга, не говоря уже об уменьшении трудоемкости его учета. В следующем номере журнала мы как раз и поговорим об особенностях учета и налогообложения операций по реализации товаров с рассрочкой платежа.


Автор: