Формат отчета о доходах (Income statement) и отчет об изменении капитала и признании прибыли и убытков (Statement of recognised gains and losses), 12 октября 2004 г

US GAAP, UK GAAP, IFRS (МСФО) - Татьяна и Сергей М...
Опубликовано: 15 сентября 2005

Формат Отчета о доходах (Income statement).

Эту статью хотелось бы начать с одного важного замечания, по сути различия между рассматриваемыми стандартами носят косметический характер. Из всех версий, объясняющих данный факт нам ближе следующая: бывшая метрополия (хотя, судя по последним событиям, Великобритания так и осталась мозговым центром США, но при этом скромно остается в тени) исторически принесла в Америку не только прецедентное право, но и свои стандарты бухгалтерского учета. Шло время, Колония провозгласила «независимость», и более изобретательно подошла к вопросу финансирования собственной экономики за счет внутреннего потребителя, что, несомненно, сыграло лишь на пользу этой стране. Данный подход заставил пересмотреть, по сути, и систему бухгалтерского учета и трансформировать ее в систему публичного пользования. Естественно, что не все удалось, да и умение по настоящему читать финансовую отчетность, оказалось не настолько распространено. Авторы с удивлением для себя обнаружили, что после издания в 1933 году фундаментальной, на тот момент времени, книги Бенжамина Грэхема «Intelligent investor» ничего лучшего не выходило (за исключением переиздания данной монографии в 1948 году с небольшими дополнениями).
Что касается проекта IAS, то данный проект можно отнести к категории проектов глобализации и унификации экономики. Как и проект Гарвардского университета по унификации налоговой системы является фундаментом для унификации развития стран. Плохо или хорошо, суждение выходит за рамки данной статьи. Хотя, смеем заметить, что аналогичный проект «всеобщей унификации и стандартизации» наша страна испытывала на себе 70 с лишним лет (тут же любознательные могут перекинуть мост с глобализацией и соединить идею всемирного интернационала с властью состоятельных господ), результат – средне унифицированные люди порождали средние продукты, а дети нашей политической элиты так возненавидели свою страну, что сейчас мы пожинаем результаты их незрелой моральной и интеллектуальной состоятельности.

Но вернемся к нашей теме.
Начнем с того, что правильнее Income statement переводить на русский язык как «Отчет о доходах», а не как принято в российском учете «Отчет о прибылях и убытках».(Еще один пример продукта унификации, в русском языке прибыль употребляется в единственном числе, это убытки во множественном, но для средних чиновников Минфина сей факт неинтересен). В этом плане наш российский учет со своей формой №2 имеет гораздо более общего по своей формулировке с английским UK GAAP, так как в Великобритании отчет называется не Income statement , а Profit and loss account (Учет прибыли и убытков).
Вот, собственно говоря и все, на этом многие могут остановиться, и считать что в целом статью прочитали, так как далее пойдут скучные моменты скрупулезного детального анализа. Для терпеливых предлагаем разобраться, в чем еще имеются различия в формате этого Отчета, рассмотрим требования, предъявляемые к его составлению в каждом из стандартов.

Income statement (Отчет о доходах) в IAS:

Как и Баланс, структура Отчета о доходах определена в IAS 1 «Представление финансовой отчетности» и не предписывает стандартного формата для Отчета, однако в нем обязательно должны быть указаны следующие статьи (IAS 1.75):

  1. выручка;
  2. результаты операционной деятельности;
  3. затраты по финансированию;
  4. доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу участия;
  5. расходы на налог;
  6. прибыль или убыток от обычной деятельности;
  7. результаты чрезвычайных обстоятельств;
  8. доля меньшинства; и
  9. чистая прибыль или убыток за период.

Следует обратить внимание, что IAS 1 допускает включение дополнительных статей и информации либо в соответствии с требованиями других стандартов, либо для обеспечения достоверного раскрытия информации и объяснения финансовых результатов деятельности, например отчетность банков как это предусмотрено в IAS 30.

В IAS существует два подхода к составлению Отчета о доходах:

  • либо по «методу характера затрат» (the nature of expense method IAS 1.80),
  • либо по «методу функции затрат» (the function of expense or «cost of sales» method IAS 1.82), и как вы понимаете «метод по функциям затрат» еще называют «метод себестоимости продаж».

Примеры структуры Отчета в международных стандартах приведены в Приложении к IAS1 (таблицы 1 и 2):

Таблица 1: INCOME STATEMENT (Отчёт о доходах)(иллюстрирующий классификацию расходов по функциям classification of expenses by function)

20-2 20-1
Revenue Выручка X X
Cost of sales; Себестоимость продаж (X) (X)
Gross profit Валовая прибыль X X
Other operating income Прочий операционный доход X X
Distribution costs Коммерческие расходы (X) (X)
Administrative expenses Административные расходы (X) (X)
Other operating expenses Прочие операционные расходы (X) (X)
Profit from operations Прибыль от операций X X
Finance cost Затраты на финансирование (X) (X)
Income from associates Доход от ассоциированных компаний X X
Profit before tax Прибыль до вычета налогов X X
Income tax expense Отчисление на налоги на прибыль (X) (X)
Profit after tax Прибыль после вычета налогов X X
Minority interest Доля меньшинства (X) (X)
Net profit from ordinary activities Чистая прибыль от обычной деятельности X X
Extraordinary items Результаты чрезвычайных обстоятельств X X
Net profit for the period Чистая прибыль за период X X

Таблица 2: INCOME STATEMENT (Отчёт о доходах)(иллюстрирующий классификацию расходов по характеру classification of expenses by nature)

20-2 20-1
Revenue Выручка X X
Other operating income Прочий операционный доход X X
Changes in inventories of finished goods and work in progress Изменения в запасах готовой продукции и незавершённого производства (X) (X)
Work performed by the enterprise and capitalized Работа, выполненная компанией и капитализированная X X
Raw material and consumables used Использованное сырье и потребляемые материалы (X) (X)
Staff costs Заработная плата (X) (X)
Depreciation and amortisation expense Расходы на амортизацию (X) (X)
Other operating expenses Прочие операционные расходы (X) (X)
Profit from operations Прибыль от операций X X
Finance cost Затраты на финансирование (X) (X)
Income from associates Доход от ассоциированных компаний X X
Profit before tax Прибыль до вычета налогов X X
Income tax expense Отчисление на налоги на прибыль (X) (X)
Profit after tax Прибыль после вычета налогов X X
Minority interest Доля меньшинства (X) (X)
Net profit from ordinary activities Чистая прибыль от обычной деятельности X X
Extraordinary items Результаты чрезвычайных обстоятельств X X
Net profit for the period Чистая прибыль за период X X

При этом если расходы классифицируются методом «по функциям», то в этом случае должны раскрываться дополнительно расходы на амортизацию и оплату труда (IAS 1.83). Кроме того, после показателя чистая прибыль или в примечаниях к Отчету о доходах следует указывать «прибыль на акцию» (сумму дивидендов на акцию).

Income statement (Отчет о доходах) в US GAAP:

В США Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission – SEC) устанавливает дополнительное требование на предоставление сравнительных данных за три периода, и это будет одним из основных отличий Income statement, составленного в соответствии с US GAAP.
Ответы на вопрос о составлении самого Отчета в стандартах US GAAP можно найти в следующих документах1 :
SFAC 5,6, SFAS: 4,7,15,16,44,64,128,130
APB: 9,11,16,18,20,30, ARB: 43, Ch. 2,
кроме всех перечисленных документов к вопросу составления баланса так же относиться Технические бюллетени (Technical Bulletins) TB 85-6, 87-4, и документы рабочей группы по возникающим вопросам (Emerging Issues Task Force) EITF 85-36, 87-4, 87-24, 90-16, 95-18, а так же Заявление о позиции (Statements of Position AICPA) SOP 98-5, которые являются разъяснительными документам.

Требования к формату Income statement (Отчета о доходах) в US GAAP отличается от IAS, скорее формально, так как по существу означают одно и тоже, только разными словами.

Отчет представляется в одном из двух форматов:

  • «одношаговый формат» (single-step format), где все расходы классифицируются по функциональному признаку и вычитаются из полного дохода перед исчислением налога на прибыли; или
  • в «многошаговом формате» (multiple-step format), где стоимость продаж вычитается из выручки от продаж, чтобы показать валовую прибыль, тогда как другие доходы и расходы представлены так, чтобы показать прибыль перед налогообложением.

Примеры Отчета о доходах, составленных в соответствии с US GAAP, представлены в таблицах 3 и 4:

Таблица 3: INCOME STATEMENT (Отчёт о доходах)(в одношаговом формате – single-step format)

Revenues: Доходы
Sales (net of discounts and returns and allowances) Продажи (чистые с учетом скидок и возвратов) X
Gain on sale of equipment Прибыль от продажи оборудования X
Interest income Процентный доход X
Dividend income Процентный доход X
Dividend income Дивиденды X X
Expenses: Расходы:
Cost of goods sold Себестоимость продаж X
Selling expenses Торговые расходы X
General and administrative expenses Общие административные расходы X
Interest expense Процентные расходы X X
Income before unusual or infrequent items and income taxes Прибыль до чрезвычайных статей и перед налогами X
Unusual or infrequent items: Чрезвычайные статьи
Loss on sale of equipment Убытки от продажи оборудования X
Income before income taxes Прибыль перед налогами X
Income taxes Налог на прибыль X
Net income Чистая прибыль X

Таблица 4: INCOME STATEMENT (Отчёт о доходах)(в многошаговом формате – multiple-step format)

Sales Продажи
Sales Продажи X
Less: Sales discounts Убытки: продажи со скидками X
Sales returns and allowances и возвраты X (X)
Net sales Всего продаж X
Cost of goods sold Себестоимость
Inventory Запасы X
Purchases Закупки

X

Add transportation-in Транспортные расходы

X

Total cost of purchases Всего стоимость закупок

X

Less: Purchase discount Убытки: дисконт по закупкам X
Purchase returns and allowances Возвраты и скидки по закупкам   X (X)
Net purchases Всего закупок X
Cost of goods available for sale Себестоимость закупок X
Less inventory Расходы на запасы (X)
Cost of goods sold Себестоимость продаж (X)
Gross profit Валовая прибыль X
Operation expenses: Операционные расходы:
Selling expenses Расходы на продажу
Sales salaries Заработная плата

Х

Commissions Комиссия

X

Advertising expense Расходы на рекламу

X

Delivery expense Расходы на доставку

X

Selling supplies expenses Расходы на продажу запасов

X

Depreciation of store furniture and equipment Износ мебели и оборудования

X

General and administrative expenses Общие административные расходы

X

X
Officers’ salaries Зарплаты служащих
Office salaries Зарплата отдела

X

Bad debts expense Расходы на безнадежные долги

X

Office supplies expense Расходы отдела снабжения

X

Depreciation of office furniture and fixtures Износ мебели и оборудования отдела

X

Depreciation of building Износ недвижимости

X

Insurance expense Расходы на страхование

X

Utilities expense Затраты на коммунальные услуги

X

X
Total operating expense Всего операционные расходы (X)
Operating income Операционный доход X
Other revenues: Другие доходы:
Dividend income Дивиденды X
Interest income Процентный доход X X
Other expenses: Операционные расходы:
Interest expense Процентный расход (X)
Income before unusual or infrequent items and income tax Прибыль до чрезвычайных статей и перед налогами X
Unusual or infrequent items: Чрезвычайные статьи
Write-down of inventory to market Снижение стоимости запасов до рыночной стоимости X
Loss from permanent impairment of value of manufacturing facilities Убытки от изменения стоимости производственного оборудования X (X)
Income from operations before income taxes Операционная прибыль до налогов X
Provision for income taxes Начисленный налог на прибыль (X)
Net income Чистая прибыль X
Earning per share Прибыль на акцию x.xx

При этом Инструкции SEC могут определять остальные пункты отчетности.

Profit and loss account (Учет прибыли и убытков) в UK GAAP:

В Англии Закон о компаниях (Company Act 1985 – СА 85) разрешает четыре формата отчета, а так же на практике используются в основном две формы:

  • в одной представляется объем продаж (turnover) за вычетом расходов, учитываемых по функциональному признаку, и требует раскрытия валовой прибыли (gross profit);
  • во второй форме представляют расходы по типу, и не показывается отдельно валовая прибыль.

Кроме Закона о компаниях (CA 85) вопросы о составлении Отчета в UK GAAP так же рассматривают FRS 3 и 9.

В общем виде формы 1 и 2 в UK GAAP выглядят следующим образом (таблицы 5, 6):

Таблица 5: Profit and loss account (Учет прибыли и убытков)
(Форма 1)

Turnover Объем продаж
Cost of sales Себестоимость продаж
Gross profit or loss Валовая прибыль или убыток
Distribution costs Распределение затрат
Administrative expenses Административные расходы
Other operating income Другой операционный доход
Income from shares in group undertakings Прибыль от долевого участия в группе предприятий
Income from interests in associated undertakings (for group accounts) Прибыль от участия в ассоциированных компаниях (для группы)
Income from other participating interests Прибыль от другого долевого участия
Income from other fixed assets investments Прибыль от инвестиций в другие основные средства
Other interest receivable and similar income Другие проценты к получению и суммарный доход
Amounts written off investments Списанная сумма на инвестиции
Interest payable and similar charges Выплаченные проценты и суммарные платежи
Profit or loss on ordinary activities after taxation Прибыль или убыток от текущих активов после налогообложения
Minority interests (for group accounts) Для меньшинства (для группы)
Extraordinary income Чрезвычайный доход
Extraordinary changes Чрезвычайные выплаты
Extraordinary profit or loss Чрезвычайный прибыль или убыток
Tax on extraordinary profit or loss Налог с чрезвычайной прибыли или убытка
Minority interests (for group accounts) Для меньшинства (для группы)
Other taxes not shown under the above items Другие налоги не включенные ранее
Profit or loss for the financial year Прибыль или убыток за период

Таблица 6: Profit and loss account (Учет прибыли и убытков)
(Форма 2)

Turnover Объем продаж
Change in stocks of finished goods and in work in progress Изменение в запасах конечной продукции и незавершенного производства
Own work capitalized Капитализация работ собственными силами
Other operating income Другой операционный доход
 – raw materials and consumables сырье, материалы и расходы
 – other external charges Другие внешние платежи
Staff costs Затраты на служащих
 – wages and salaries Зарплата и оклады
 – social security costs Социальные выплаты
 – other pension costs Другие пенсионные расходы
Depreciation and other amounts written off tangible and intangible fixed assets Амортизация и другие списания основных средств и нематериальных активов
Exceptional amounts written off current assets Отклонение списаний в текущих активах
Other operating changes Другие операционные платежи
Profit or loss on ordinary activities before taxation Прибыль или убыток от текущих активов до налогов
Taxation Налоги
Profit or loss for the financial year Прибыль или убыток за период

Как видно статьи Отчета и два типа форм очень схожи во всех системах, и порой различия в названиях статей связаны с языковыми различиями между английским и американским языком, поэтому в одном используется термин «Turnover», а в другом «Sales», и если переводить дословно, то в первом случае это «объем продаж», а во втором «продажи», а в российском учете все это называется «выручка», но значение этого финансового показателя будет у всех одинаковое, за исключение российского учета.

В общем виде сравнение Отчета о доходах по всем трем стандартам будет выглядеть следующим образом (Таблица 7):

Таблица 7: Общее сравнение формата Отчета о доходах (Income statement):

IAS US GAAP UK GAAP
Стандарт IAS 1 SFAC: 5,6,
SFAS : 4,7,15,16,44,64,128, 130
APB : 9,11,16,18,20,30
ARB : 43, Ch. 2,
TB: 85 – 6, 87-4
EITF: 85-36, 87-4, 87-24, 90-16, 95-18
SOP: 98-5
FRS 3 и 9, CA 85.
Название Отчета   Income statement (Отчет о доходах ) Income statement (Отчет о доходах ) Profit and loss account (Учет прибыли и убытков )
Формат отчета Нет стандартного формата отчетности , хотя расход должен быть представлен в одном из двух форматов: функциональном ( function of expense method ) или по характеру затрат (nature of expense method ) . Некоторые пункты должны быть обязательно представлены в отчете . Существует как одношаговый формат (single-step format) , так и многошаговый формат ( multiple-step format). Расход должен быть представлен функционально. Закон о компаниях определяет четыре различные формы отчетности.