Формат отчета о доходах (Income statement) и отчет об изменении капитала и признании прибыли и убытков (Statement of recognised gains and losses), 16 ноября 2004 г.

US GAAP, UK GAAP, IFRS (МСФО) - Татьяна и Сергей М...
Опубликовано: 15 сентября 2005

В прошлой статье мы сравнивали так называемый у нас «Отчет о прибылях и убытках» (Income statement). Это не единственный отчет, посвященный раскрытию полученной прибыли компании. Поскольку инвестора, владеющего акциями компании, всегда волнует вопрос не только о размере полученной прибыли, но и рыночная стоимость данных инвестиций.
Любой инвестор скорей предпочтет оценивать свои инвестиции не по полученным дивидендам, а с учетом своей доли в чистых активах компании – это чисто психологический момент для одних инвесторов – это механизм защиты собственных вложений, для других источник собственного благополучия, особенно когда за чисто символическую плату они получают контрольных пакет бывшего государственного предприятия.
Если вспомнить основное балансовое уравнение:

АКТИВЫ – ОБЯЗАТЕЛЬСТВА = ЧИСТЫЕ АКТИВЫ = КАПИТАЛ

Т.е. чистые активы равны с одной стороны разнице между всеми активами компании и ее обязательствами, а с другой стороны собственному капиталу компании.

Поэтому, когда кто-то захочет просчитать, например, доходы Билла Гейтса, то смотрят не его налоговую декларацию о дохода, хотя эти суммы могут быть достаточно крупными, а считают сумму чистых активов Microsoft и уже после долю Билла Гейтса в них, а не собирают, вопреки распространенному мнению, информацию о тайных депозитах на счетах в банке.
Из нашей действительности примером может служить следующий факт что финансовый менеджмент двух российских компаний Сибнефть и ТНК в своей финансовой отчетности, доказали всему миру, что «1 = 6» (в области экономики появилось новое течение математического софизма):
в отчетности НК «Сибнефть» указывается, что за 2003 год чистый доход от участия в НК «Славнефть» (49,5%) оценивается в 468 млн. долл. США, при этом Славнефть выплатила Сибнефти дивидендов на сумму 219 млн. долл. США. Примечателен тот факт, что другими 49,5% этой же компании владеет ТНК, которая в своей отчетности за 2003 год указала, что прибыль Славнефти за 2003 год составила 864 млн. долл. (в части доли ТНК), при выручке в 4 млрд. долл. США, но с учетом выпущенных компанией обязательств доля в капитале составила на 1 января 2004 года – 2 920 млн. долл. США. Как видим одни и те же финансовые показатели, применив разные подходы, можно посчитать по-разному (от 500 млн. долл. США до 3 млрд. долл. США). [1]

Для ответов на эти вопросы во всех стандартах раскрывается информация о движении чистой прибыли компании и изменении капитала в соответствующих отчетах. Форматы этих отчетов очень схожи во всех сравниваемых нами стандартах, но некоторые различия все же существуют. Как всегда начнем с международных стандартов IAS.

Формат Отчета об изменении капитала и признании прибыли и убытков в IAS:

Основные статьи и подходы к составлению данных отчетах изложены в Международных стандартах, как и для всех основных отчетов, в IAS 1 «Представление финансовой отчетности». Как это часто встречается в IAS, изменение капитала может быть представлено двумя способами и соответственно двумя формами: Основной подход – это составление Отчета об изменении капитала (Statement of changes in equity), включающий все статьи в один отчет согласно IAS 1.86:

  1. Чистую прибыль или убыток за период;
  2. Статьи доходов и расходов, прибыли и убытков, которые согласно требованиям других Стандартов признается непосредственно в капитале, и сумму таких статей; и
  3. Эффект изменений в учётной политике и корректировку фундаментальных ошибок, в соответствии с основным подходом учёта IAS 8.
  4. Операции капитального характера с владельцами и распределения им;
  5. Сальдо накопленной прибыли или убытка на начало периода и на отчётную дату, и изменение за период; и
  6. Сверку между балансовой стоимостью каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода, с отдельным раскрытием каждого изменения.

Как альтернативный подход IAS 1.89 допускает раскрытие первых пунктов (1,2,3) в отдельном отчете, который называют Отчет о признанных прибылях и убытках (Statement of recognized gains and losses), а оставшиеся пункты раскрываются в Примечаниях к финансовой отчетности (Notes).
Как иллюстрируется в Приложении к IAS 1, данные отчеты могут выглядеть следующим образом (таблица 1 и таблица 2):

Таблица 1: Отчет об изменении капитала (Statement of changes in equity)

Share capital Share premium Revaluation reserve Translation reserve Accumulated profit Total
Капитал Эмиссионный доход Фонд переоценки Фонд пересчёта Накопленная прибыль Итого
Balance at 31 December 20-0 Сальдо на 31 декабря 20-0 г. X X X (X) X X
Changes in accounting policy Изменения в учётной политике (X) (X)
Restated balance Пересчитанное сальдо X X X (X) X X
Surplus on revaluation of properties Сумма дооценки имущества X X
Deficit on revaluation of investments Дефицит от переоценки инвестиций (X) (X)
Currency translation differences Разницы от пересчёта валют (X) (X)
Net gains and losses not recognised in the income statement Чистые прибыли и убытки, не признанные в отчёте о прибылях и убытках X (X) X
Net profit for the period Чистая прибыль за период X X
Dividends Дивиденды (X) (X)
Issue of share capital Эмиссия акций X X X
Balance at 31 December 20-1 Сальдо на 31 декабря 20-1 г. X X X (X) X X
Deficit on revaluation of properties Дефицит от переоценки имущества (X) (X)
Surplus on revaluation of investments Сумма дооценки инвестиций X X
Currency translation differences Разницы от пересчёта валют (X) (X)
Net gains and losses not recognised in the income statement Чистые прибыли и убытки, не признанные в отчёте о прибылях и убытках (X) (X) (X)
Net profit for the period Чистая прибыль за период X X
Dividends Дивиденды (X) (X)
Issue of share capital Эмиссия акций X X X
Balance at 31 December 20-1 Сальдо на 31 декабря 20-2 г. X X X (X) X X

Таблица 2: Отчет о признанных прибылях и убытках (Statement of recognized gains and losses)

20-2 20-1
Surplus/(deficit) on revaluation of properties Прирост/(дефицит) от переоценки имущества (X) X;
Surplus/(deficit) on revaluation of investments Прирост/(дефицит) от переоценки инвестиций X (X)
Exchange differences on translation of the financial statements of foreign entities Курсовые разницы от пересчета финансовой отчётности иностранных подразделений (X) (X)
Net gains not recognised in the income statement Чистая прибыль, не признанная в отчёте о прибылях и убытках X X
Net profit for the period Чистая прибыль за период X X
Total recognised gains and losses Итого признанные прибыли и убытки X; X
Effect of changes in accounting policy Воздействие изменений в учётной политике (X)

Как видим существенной разницей между двумя формами – это формат представления информации, если в основном подходе используется матричное представление, т.е. раскрытие осуществляется по каждой статье капитала, то во второй форме указываются стати отчета и показатели по ним сравниваются за два периода.

Формат Отчета об изменении капитала и признании прибыли и убытков в US GAAP:

В американских стандартах отчет об изменении капитала это всего лишь одна из составляющих вопросов, связанных с учетом капитала и расчетами показателя «Прибыль на акцию». Ответы на эти вопросы, в том числе и составлении самого Отчета в стандартах US GAAP можно найти в следующих документах*[2] : SFAS: 52, 87, 115, 123, 129, 130; 28, 31, 38 FASB I; APB: 6,12,15,25,29, ARB: 43, Ch. 1А, 1В, 7А, 7В, 13В, 46, кроме этого Технические бюллетени (Technical Bulletins) TB 85-6, и документы рабочей группы по возникающим вопросам (Emerging Issues Task Force) EITF 84-18, 85-1, 85-25, 87-6, 87-31, 87-33, 88-6, 89-11, 90-7, 90-9, 94-6, 95-16, 96-1, 96-3, 97-17, 98-2, а так же Заявление о позиции (Statements of Position AICPA) SOP 76-3, 90-7, 93-6, которые являются разъяснительными документам. Среди всего этого списка наиболее известен SFAS 123, посвященной вопросу расчета прибыли на акцию, но мы пока рассмотрим только сами формы составления отчета об изменении капитала, в качестве основного документа следует брать SFAS 130 «Reporting Comprehensive Income» (Отчет о признанном доходе). Так в US GAAP может использоваться один из трех возможных форматов:

  1. единственный отчет о прибыли и убытках и признанной чистой прибыли, содержащего и чистый доход и другие признанные доходы; или
  2. подход с двумя отчетами (как в IAS); или
  3. Отдельный отчет об изменении в акционерном капитале (как в IAS).

Кроме того, требуется суммарное отражение всех позиций признанного чистого дохода.

Пример того, как отражается раздел капитала в балансе, мы подробно представили в Статье 3 данного цикла (таблица 2), Отчет о доходах в многошаговом формате как раз и показывает все признанные доходы и чистую прибыль (Таблица 4 Статья 4), у Отчета об изменении капитала (Statement of changes in equity) в US GAAP будет точно такой же матричный вид как и в IAS, разница может быть только в названиях статей капитала (таблица 3):

Таблица 3: пример Отчета об изменении капитала (Statement of changes in equity) в US GAAP

Preferred stock Привилегированные акции Common stock Обыкновенные акции Additional paid-in capital Donated capital Retained earnings Accumulated other comprehensive income* Treasury stock (common) Total stockholders’ equity
Shares Amount Shares Amount
Кол-во Сумма Кол-во Сумма Дополни-тельный оплаченный капитал Безвоз-мездный капитал Чистая прибыль Накопленный другой признанный доход* В казначействе акций (обыкновен-ных) Всего собственного капитала
Balance, 12/31/ 2000 , as reported Сальдо на 31.12.2000
Correction of an error in method of depr. Исправление ошибки в методе амортизации
Balance, 12/31/ 2000 , restated Сальдо на 31.12.2000 пересчитанное
Preferred stock issued in public offering Привилегированные акции, выпущенные в обращение
Stock options exercised Исполнение опциона по акциям
Net income Чистая приыль
Cash dividends declared: Выплаченные объявленные дивиденды:
Preferred, $7.00 per share По привилегирован-ным $ 7.00 на одну акцию
Common, $.20 per share По обыкновенным, $ .20 на одну акцию
Unrealized holding gains on available – for – sale securities arising during period Прибыль от нереализованного пакета акций от доступных для продажи ценных бумаг, возникшая в течение периода
Less: Reclassification for adjustment of gains included in net income Убыток: Переклассификация для корректировки прибыли, включенной в чистый доход
Foreign currency translation adjustments Корректировка пересчета иностранной валюты
Total other comprehensive income Итого другой признанный доход
Balance 12/31/ 2001 Сальдо на 31.12.2001

* Comprehensive income for the period (признанный доход за период):

Как видите форматы отчета в IAS и US GAAP очень схожи, и с американской позиции дополнительно отчет об изменении капитала может и не представляться, если вся необходимая информация будет раскрыта и включена в другие основные отчеты (баланс и отчет о доходах).

Формат Отчета об изменении капитала и признании прибыли и убытков в UK GAAP:

Самое главное отличие английских стандартов – это требование составление отдельного Отчета о признании прибыли и убытков (Statement of total recognized gains and losses). Название этого отчета часто сокращают по первым буквам до STRGL, и такое сокращение можно встретить в различной литературе.
Форма и основные требования к отчетам об изменении капитала и признании прибыли в Англии регулируется Закон о компаниях (Company Act 1985 – СА 85), а так же FRS 3, 4 и 9.
Сама форма отчета о признании прибыли и убытков в UK GAAP схожа с IAS (Таблица 4), а вот Отчет об изменении капитала чаще называют Reconciliation of shareholders’ funds (Таблица 5) и представляется не в матричном виде, а точно так же как и остальные отчеты в форме статей, и сравниваются показатели за текущий и предыдущий год, кроме этого указывается Note of historical cost profits and losses Примечание о первоначальной прибыли и убытках (Таблица 6):

Таблица 4: пример Отчета о признании прибыли и убытков (Statement of total recognized gains and losses) в UK GAAP

2002 2001
Profit for the financial year excluding share
of profits joint venture and associate
Прибыль за финансовый год, исключая доли
в совместной деятельности и ассоциированное участие
Share of joint venture’s profit for the year Прибыль от совместной деятельности за год
Share of associate’s profit for the year Прибыль от ассоциированного участия
Profit for the financial year attributable
to members of the parent company
Прибыль за финансовый год
Deficit on revaluation of investment properties Убытки от переоценки инвестиционной собственности
Exchange difference on retranslation
of net assets of subsidiary undertaking
Курсовая разница по чистым активам
дочерних предприятий
Exchange difference on loan Курсовые разницы по займам
Tax on exchange difference on loan Налог на доход по курсовым разницам по займам
Total recognised gains and losses relating to the year Всего признанная прибыль и убытки на конец года

Таблица 5: пример Отчета об изменении капитала в UK GAAP (Reconciliation of shareholders’ funds)

2002 2001
Total recognised gains and losses Всего признанная прибыль и убытки
Dividends Дивиденды
Other movements: Другие источники:
New shares issued Новая эмиссия акций
Goodwill reinstated on sale of subsidiary Переоценка гудвилла о продажи дочерней компании
Total movements during the year Всего поступления от других источников за год
Shareholders’ funds at 1 Jan. Акционерный капитал на 1 января
Shareholders’ funds at 31 Dec. Акционерный капитал на 31 декабря

Таблица 6: пример Примечания о первоначальной прибыли и убытках (Note of historical cost profits and losses)

2002 2001
Reporting profit on ordinary activities before taxation Отчетная прибыль по основной деятельности до налогообложения
Realization of property revaluation gains of previous years Переоцененные доходы прошлого года от реализации имущества
Historical cost profit on ordinary activities before taxation Первоначальная прибыль от основной деятельности до налогообложения
Historical cost profit for the year retained after taxation, minority interests, dividends and other appropriations Первоначальная прибыль за год после налогообложения, доли меньшинства, дивидендов и других выплат

Как видно из приведенных примеров состав отчетов об изменении капитала и чистой прибыли в Англии отличаются названиями статей от международных и американских стандартов, в общем виде сравнение требований к данным отчетам по всем стандартам выглядит следующим образом (Таблица 7):

Таблица 7: Общее сравнение формата Отчета об изменении капитала и признании прибыли и убытков:

IAS US GAAP UK GAAP
Стандарт IAS 1 SFAS : 52, 87, 115, 123, 129, 130;
28, 31, 38 FASB I ;
APB : 6,12,15,25,29, ARB :
43, Ch . 1А, 1В, 7А, 7В, 13В, 46
FRS 3,4 и 9, CA 85.  
Формат отчета Нет стандартного формата
отчетности
,
хотя расход должен быть представлен
в одном из двух форматов
Может использоваться один
из трех возможных форматов:
1. единственный отчет о прибыли и
убытках и признанной чистой прибыли,
содержащего и чистый доход и другие
признанные доходы; или
  • подход с двумя отчетами (как в IAS); или
3. Отдельный отчет об изменении в
акционерном капитале (как в IAS).
Кроме того, требуется суммарное отражение
всех позиций признанного чистого дохода
Обязательное составление отдельного
Отчета о признании прибыли и убытков
( Statement of total recognized
gains and losses, STRGL)
Название Отчета   Отчет об изменении капитала
( Statement of changes in equity)
(основной подход)
Отчет о признанных прибылях и убытках
(Statement of recognized gains and losses)

( альтернативный подход )  
1. Отчет об изменении капитала
( Statement of changes in equity)
2. Отчет о признанных прибылях и убытках
(Statement of recognized gains and losses)
 
1. Отчет о признании прибыли и убытков
(Statement of total recognized gains and losses, STRGL)
2. Отчет об изменении капитала (Reconciliation of shareholders’ funds)
3. Примечания о первоначальной прибыли и убытках
(Note of historical cost profits and losses)  

1Более подробно об сравнении отчетности российских нефтяных компаний за 2003 год можно посмотреть в статье «Пираты сибирских просторов» в журнале «Русский предприниматель» http://www.ruspred.ru/arh/22/4.php
2полное название сокращений, применяемых в US GAAP, приведены в Статье №1 данного цикла http://www.gaap.ru/articles/49506/