Государственные субсидии: учет и налогообложение

IAS 20 Учет государственных субсидий и раскрыт...

Автор:
Источник: Журнал «МСФО: практика применения» №4-2008
Опубликовано: 13 октября 2008

МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» предписывает различные варианты учета бюджетных денежных средств в зависимости от целей , на которые они выделяются . Специалисту по МСФО нужно анализировать каждый договор и четко понимать , зачем выделена субсидия и как ее отразить . Кроме того , существуют проблемы в учете налога на прибыль и НДС , которые нужно решить для правильного учета поступления и расходования государственной помощи .

Несмотря на то что МСФО (IAS) 20 не считается сложным стандартом , на практике предприятия , получающие государственное финансирование , сталкиваются с целым рядом проблем , в том числе связанных как с бухгалтерским , так и с налоговым учетом государственных субсидий.

Учет в зависимости от целей финансирования

Порядок учета государственных субсидий различается в зависимости от того , на какие цели предоставлены данные средства .

Приобретение амортизируемых активов

Государственная помощь чаще всего выдается для приобретения основных средств , нематериальных активов , предметов лизинга , а также осуществления иных капитальных вложений ( достройка , реконструкция , модернизация амортизируемых основных средств и т . п .).

В этом случае полученные средства учитываются в качестве доходов будущих периодов . После признания расходов ( начисления амортизации по объектам , приобретенным за счет средств целевого финансирования либо полученным в виде целевого финансирования ) соответствующие суммы , учтенные в составе доходов будущих периодов , списываются на прочие операционные доходы . Оставшиеся средства продолжают отражаться в составе доходов будущих периодов до осуществления соответствующих расходов . Таким образом достигается компенсация произведенных затрат .

Пример

ЗАО «Нефтехим» в феврале 2007 года получило бюджетные средства в размере 900 тыс . руб . на приобретение фильтров для основного производства . Компания не сомневается , что сможет выполнить условия предоставления субсидии . Получение средств отражено в учете следующей проводкой , тыс . руб .:

Д – т Денежные средства с ограничениями 900
К – т Доходы будущих периодов 900

В апреле 2007 года были приобретены фильтры стоимостью 1180 тыс . руб . Операция приобретения отражена в учете , тыс . руб .:

Д – т ОС , не готовые к использованию 1180
К – т Денежные средства с ограничениями 1180

В июне 2007 года фильтры были подготовлены к использованию и введены в эксплуатацию . Операция отражена в учете , тыс . руб .:

Д – т Основные средства 1180
К – т ОС , не готовые к использованию 1180

Организация принимает решение амортизировать объект линейным методом и установить срок полезного использования 100 месяцев . Соответственно , начиная с июля 2007 года сумма ежемесячно начисляемой амортизации составит 11,8 тыс . руб . (1180 / 100), которая будет отражаться в учете следующей проводкой , тыс . руб .:

Д – т Расходы по амортизации 11,8
К – т Накопленная амортизация ОС 11,8

Пропорциональная сумма в размере 9 тыс . руб . (900 / 1180 ? 11,8) должна быть отражена и в составе прочих доходов , тыс . руб .:

Д – т Доходы будущих периодов 9
К – т Признание госпомощи ( ОПУ ) 9

После полного погашения стоимости актива счет «Доходы будущих периодов» будет закрыт .

Если выбытие объекта основных средств произойдет ранее начисления амортизации в полном объеме ( по причине продажи , ликвидации и т . п .), то остаток на счете должен быть списан .

Пусть в середине 2009 года при аварии фильтры были повреждены и не подлежат восстановлению . К этому моменту срок фактического использования составил 25 месяцев , сумма начисленной амортизации – 295 тыс . руб ., остаточная стоимость – 885 тыс . руб . Их списание и признание государственной помощи отражается проводкой , тыс . руб .:

Д – т Накопленная амортизация ОС 295
К – т Основные средства 295
Д – т Убыток от выбытия ОС 885
К – т Основные средства 885
Д – т Доходы будущих периодов 675
К – т Признание госпомощи 675

Если компания обязана возвратить бюджетные средства или их часть , доход признаваться не будет .

Приобретение внеоборотных активов , не подлежащих амортизации

Для таких активов МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» (Accounting of Government Grants and Disclosure of Government Assistance) устанавливает особые правила учета . Доходы признаются в течение периода признания расходов , связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств . Чаще всего таким активом является земля . Например , предприятие может получить от администрации земельный участок в собственность для расширения производства ( например , строительства склада ), оценку полученного земельного участка оно будет производить в соответствии с пар . 23 МСФО (IAS) 20 по справедливой стоимости . В этом случае величина средств целевого финансирования , соответствующая оценке земельного участка и отраженная в составе доходов будущих периодов , будет списываться на прочие доходы по мере начисления амортизации по построенному зданию склада .

Возможна ситуация , когда компания не будет нести расходы . По мнению автора , порядок учета таких поступлений аналогичен учету поступлений на возмещение убытков : доход допустимо отражать единовременно в момент выполнения условий признания государственной помощи .

Приобретение оборотных активов и осуществление текущих расходов

В случае получения государственной помощи для приобретения оборотных активов или осуществления текущих расходов сумма целевого финансирования согласно пар . 12 МСФО (IAS) 20 признается в доходах при отпуске материально – производственных запасов в производство продукции , на выполнение работ ( оказание услуг ) и при прочем выбытии таких активов .

Таким образом , при получении целевого финансирования , предназначенного для выплаты заработной платы , приобретения работ и услуг , оплаты процентов по заемным средствам , не подлежащих капитализации , и т . п . доходы признаются в периоде признания соответствующих расходов в отчете о прибылях и убытках . Исключение составляют случаи , когда работы ( услуги ) и заработная плата начисляются при осуществлении капитальных расходов – в такой ситуации доходы будут признаваться по мере начисления амортизации объектов , в стоимости которых капитализированы данные расходы .

Пример

Организация получила муниципальные средства в размере 1350 тыс . руб . на приобретение :

  • щебня для ремонта автодорог на сумму 600 тыс . руб .;
  • ГСМ для эксплуатации техники на сумму 450 тыс . руб .;
  • строительных материалов на сумму 300 тыс . руб . для реконструкции производственных мощностей .

По итогам отчетного периода было отпущено в производство щебня на сумму 450 тыс . руб . и ГСМ на сумму 200 тыс . руб . Отражение признания госпомощи в учете , тыс . руб .:

Д – т Доходы будущих периодов 650
К – т Признание госпомощи 650

На реконструкцию было отпущено строительных материалов на сумму 150 тыс . руб . Поскольку затраты на реконструкцию представляют собой капитальные расходы , целевое финансирование будет отражаться в составе прочих доходов только по мере начисления амортизации по объекту после проведения реконструкции .

Итого в отчетном году будут признаны текущие расходы на сумму 650 тыс . руб . и отражены прочие доходы в размере 650 тыс . руб . Оставшиеся 700 тыс . руб . будут признаны в доходах в последующих периодах .

Финансирование расходов ( покрытие убытков )

Нередко договоры на государственные закупки оформляются в виде договоров целевого финансирования . Важно помнить , что контракты могут иметь разные формы и условия , имеющие сходство с государственной помощью , например , в них часто указывается , что средства выделяются в качестве компенсации расходов . Для правильного учета нужно анализировать экономический смысл договоров компании .

Например , средства , выделяемые организациям при условии оказания ими услуг по государственным регулируемым тарифам ( для отдельных льготируемых категорий либо для всех покупателей ), являются выручкой независимо от того , как оформлен договор ( государственный контракт или бюджетная роспись ) и какие он содержит объяснения причин выделения средств ( оплата услуг компании , возмещение убытков компании , целевое финансирование и т . п .). Получаемые из бюджета в этом случае средства являются по своему экономическому содержанию оплатой услуг , оказанных компанией . Значит , стандарт по учету государственной помощи ( кроме требований раскрытия ) не должен применяться . В этом случае нужно руководствоваться МСФО (IAS) 18 «Выручка» (Revenue) и отражать субсидии в составе доходов от обычных видов деятельности .

Учет компенсации убытков ( расходов ) существенно отличается от описанной выше ситуации : применяется МСФО (IAS) 20, согласно которому прочие доходы отражаются в момент возникновения уверенности в возможности признания государственной помощи . Для того чтобы не ошибиться при определении порядка учета , специалисту по МСФО нужно проанализировать , что является причиной получения средств . Если она не связана с деятельностью компании по выполнению определенных работ или поставке товаров ( на сторону или своим работникам ) и / или размер компенсации заранее не определен , то это компенсация убытков , а не выручка .

В примечаниях к отчетности нужно раскрыть характер и величину бюджетных средств , признанных в бухгалтерском учете в отчетном году , а также факт получения бюджетных средств , если они выделены в качестве компенсации убытков ( расходов ) предыдущих периодов ( пар . 22 МСФО (IAS) 20).

Пример

ОАО «Перевозка» получает из бюджета целевое финансирование на покрытие убытков от оказания услуг отдельным категориям населения по регулируемым тарифам , а также на социальные нужды работников . По итогам года компанией оказаны услуги на сумму 24 000 тыс . руб . В бюджете заложены компенсации для оказания услуг по ре – 

гулируемым тарифам населению в размере 1100 тыс . руб . Фактически , по подсчетам компании , компенсация , исходя из реально оказанных услуг , должна составить 850 тыс . руб . За отчетный год на социальные нужды работников компанией израсходовано 870 тыс . руб . На финансирование этих расходов в бюджете была заложена сумма 340 тыс . руб . Компания должна определить , имеется ли уверенность в получении бюджетных средств . Если средства уже получены либо предыдущий опыт показывает , что они обязательно будут , то признаются выручка в сумме 850 тыс . руб . и прочие доходы в размере 340 тыс . руб .

Учет при возврате целевого финансирования

Важной особенностью целевого финансирования является то , что бюджетные средства подлежат возврату в случаях их неиспользования в установленные сроки , а также при их нецелевом использовании получателем.

Рассмотрим основные последствия нецелевого использования с точки зрения учета .

Изъятие бюджетных средств

При нецелевом использовании бюджетных средств согласно ст . 289 Бюджетного кодекса РФ они могут быть изъяты у компании . Эта операция будет расценивается МСФО (IAS) 20 как изменение оценок , а значит , в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика , изменения в расчетных оценках и ошибки» (Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors) отражается не ретроспективно , а с даты наступления события .

Если организация должна возвратить средства , признанные ранее в качестве государственной помощи , то согласно пар . 32 МСФО (IAS) 20 на сумму , подлежащую возврату , производится уменьшение целевого финансирования и отражается возникновение задолженности . Если остатков целевого финансирования недостаточно , отражаются убытки . Кроме того , нужно проанализировать , не обесценилась ли стоимость актива , с которой было связано это целевое финансирование .

Наложение штрафов

Нецелевое использование бюджетных средств влечет наложение штрафов на должностных лиц организации или на организацию. Компания должна отразить их в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства , условные обязательства и условные активы» (Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets).

Нецелевое использование бюджетных средств при наличии состава преступления может повлечь также уголовные наказания должностных лиц . В данном случае специалисту по МСФО нужно применить профессиональное суждение и определить , нет ли необходимости раскрыть какую – либо важную информацию в отчетности в связи с данными событиями , а также нет ли сомнений в возможности применения допущения о непрерывности деятельности предприятия .

Особенности налогового учета целевого финансирования

При выборе методики учета налогов по государственным субсидиям специалистам компании желательно заблаговременно обосновать свой выбор – это облегчит прохождение аудиторской проверки и работу с представителями налоговой инспекции . Рассмотрим возможные варианты учета налога на добавленную стоимость , а также особенности учета налога на прибыль .

НДС

Получение средств в виде целевого финансирования не приводит к возникновению базы по налогу на добавленную стоимость , если только эти средства непосредственно не связаны с реализацией подлежащих налогообложению товаров ( работ , услуг ) 1 . При этом расходы , на осуществление которых организация получает целевое финансирование , как правило , включают в себя налог на добавленную стоимость . В этом случае возникает вопрос , каким образом следует учитывать «входящий» НДС . В рамках учета целевого финансирования это , наверное , один из самых неоднозначных вопросов .

В первую очередь следует отметить , что главой 21 НК РФ формально не установлен запрет на вычет НДС по расходам , оплаченным за счет целевого финансирования независимо от его источников . Но налоговые органы придерживаются мнения , что НДС по товарам ( работам , услугам ), приобретаемым за счет средств целевого бюджетного финансирования , вычету не подлежит , а покрывается за счет соответствующего источника .

Вместе с тем в прошлом году появилось постановление Президиума ВАС РФ от 04.09.07 № 3266/07, в котором суд указал на возможность принятия к вычету сумм НДС , оплаченных за счет бюджетных средств . Основной аргумент – такой вычет прямо не запрещен Налоговым кодексом РФ .

Бухгалтерский учет компании будет зависеть от того , какую политику в отношении учета «входящего» НДС она примет . Рассмотрим несколько различных вариантов .

Вариант 1 «Новый подход» . Компания принимает НДС к вычету . Соответственно , все приобретаемые активы отражаются без его учета . При этом из бюджета была получена сумма , покрывшая не только стоимость актива , но и НДС , значит , доходы будущих периодов превысят стоимость актива . Методология учета государственной помощи предполагает равномерное признание доходов и расходов , поэтому это превышение будет формировать финансовые результаты будущих периодов .

Такой вариант , на взгляд автора , является нецелесообразным . Во – первых , он ведет к появлению существенных налоговых рисков – инспекции вряд ли согласятся с возможностью принятия к вычету НДС по расходам , оплаченным за счет бюджетных средств , и вопрос будет решаться судом , который в России не является прецедентным . Кроме того , может возникнуть вопрос о нецелевом использовании части полученных средств , соответствующих сумме НДС . При этом компания , признавая в отчетности прибыль от превышения доходов от госпомощи над осуществленными расходами , нарушает принцип осмотрительности .

Вариант 2 «Традиционный» . Исторически сложилось , что налоговые органы и Минфин России требуют применять в рассматриваемой ситуации следующий вариант учета : суммы НДС по товарам ( работам , услугам ), приобретаемым за счет средств целевого бюджетного финансирования , покрываются за счет вышеназванных источников ( то есть списываются со счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в дебет счета 86 «Целевое финансирование» ).

В этом варианте есть логика , он прост в применении и с точки зрения РСБУ приводит к уменьшению налоговой базы по налогу на имущество . Поэтому , скорее всего , на практике он и будет оставаться превалирующим .

Вместе с тем , по мнению автора , списание НДС за счет целевого финансирования с точки зрения методологии бухгалтерского учета некорректно как в РСБУ , так и в МСФО . По мнению автора , наилучшим является подход , изложенный в варианте 3.

Вариант 3 «Альтернативный» . Если согласиться с утверждением налоговых органов о том , что НДС по товарам ( работам , услугам ), приобретаемым за счет целевого финансирования , не возмещается , значит , расходы по его уплате поставщикам представляют собой невозмещаемые суммы налога . Соответственно , на основании норм МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (Property, Plant and Equipment), МСФО (IAS) 2 «Запасы» (Inventories) и аналогичных норм в российских ПБУ 6/01 1 и ПБУ 5/01 2 невозмещаемые налоги , уплачиваемые в связи с приобретением активов , включаются в их стоимость наряду с прочими затратами по их приобретению . Поэтому с точки зрения требований бухгалтерского учета суммы НДС , уплачиваемые при приобретении имущества , должны включаться в его стоимость , а суммы НДС , уплачиваемые по текущим расходам , – относиться на счета затрат в составе соответствующих расходов по обычным видам деятельности .

Нужно заметить , что в применении РСБУ компании более скованны , чем в использовании МСФО . Во – первых , включение в стоимость основных средств НДС в РСБУ повышает базу по налогу на имущество . Во – вторых , это не соответствует исторической позиции налоговых органов . В – третьих , буквальный анализ п . 8 ПБУ 6/01 и п . 6 ПБУ 5/01 позволяет сделать вывод о том , что налог на добавленную стоимость признается изначально возмещаемым и формально может включаться в стоимость активов только в случаях , специально предусмотренных законодательством РФ , то есть ст . 170 Налогового кодекса РФ .

Поэтому вполне возможно , что компания решит учитывать НДС в Российском бухгалтерском учете по варианту 2 ( списывать за счет средств целевого финансирования ), а в МСФО – по варианту 3 ( включать в стоимость активов ).

Налог на прибыль

Налоговые обязательства организации в связи с получением и расходованием целевого финансирования имеют непосредственное влияние на учет отложенных налогов в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (Income Taxes).

Целевое финансирование , получаемое из бюджета , обычно не облагается налогом на прибыль на основании п . 2 ст . 251 НК РФ ( за исключением подакцизных товаров ). Соответственно , впоследствии имущество , приобретенное за счет таких средств , не учитывается в целях налогообложения ( п . 2 ст . 256 НК РФ ).

МСФО (IAS) 12 запрещает признавать возникающие в этой ситуации временные разницы , поскольку операция ( получение и расходование целевого финансирования ) не влияет ни на бухгалтерскую прибыль , ни на налогооблагаемую прибыль в момент совершения ( пар . 22, 33).

Таким образом , в отношении возникающего отложенного налогового обязательства или актива стандарт не разрешает компании ни первоначально признавать его , ни отражать впоследствии его погашение .

Автор: