|
В предыдущей статье было отмечено, что Правительство РФ провозгласило необходимость российским организациям в самое ближайшее время перейти на формирование финансовой отчетности по международным стандартам и поручило ряду ведомств подготовить проекты мероприятий для осуществления этого перехода. Согласно всем предложенным проектам – критика одного из них представлена в ранее опубликованной в этом журнале статье [ 1 ] – переход подавляющего числа российских организаций на формирование отчетности по международным стандартам произойдет не ранее 10 – 15 лет. С одной стороны, нельзя заставлять предприятия вести 3 вида учета, и соответственно формировать 3 вида отчетности:
С другой стороны, сразу, одномоментно отказаться от российских стандартов ведения бухучета в пользу МСФО, как это сделали во многих странах СНГ – в Грузии, Казахстане, Армении, на Украине и т.д., высшие правительственные чиновники не считают возможным, отдавая предпочтение планам постепенного, поэтапного сближения российских и международных стандартов. Но в деле внедрения МСФО в российских организациях инициативу перехватил Российский союз промышленников и предпринимателей (далее – РСПП). Он 30 октября 2003 г. в Москве в рамках третьей ежегодной конференции РСПП по ключевым вопросам экономики учредил «Национальную организацию по стандартам финансового учета и отчетности» (далее – НСФО). Цель НСФО – содействие внедрению в практику экономической деятельности в России правил и стандартов финансовой отчетности, признанных и широко применяемых в мире, с тем чтобы независимо от государственных чиновников ускорить процесс перехода российских предприятий на МСФО. Учредителями НСФО помимо РСПП являются ассоциация «Опора России», Ассоциация российских банков (АРБ), Национальная ассоциация участников фондового рынка (НАУФОР), Некоммерческое партнерство «Гильдия инвестиционных и финансовых аналитиков», Международная общественная организация «Ассоциация бухгалтеров и аудиторов »Содружество« и Некоммерческое партнерство »Институт профессиональных аудиторов". Председателем попечительского совета НСФО стал научный руководитель Высшей школы экономики Евгений Ясин. В попечительский совет и правление НСФО избраны 12 представителей делового сообщества, в частности, К.А. Бендукидзе («Объединенные машиностроительные заводы»), А.Н. Шохин (Инвестиционная Группа «Ренессанс Капитал»), П.О. Авен («Альфа-Банк»), Д.М. Якобашвили («Вимм-Билль-Данн»), А.Г. Абрамов («ЕвразХолдинг»), ректор Финансовой академии при Правительстве РФ А.Г. Грязнова, президент Ассоциации Российских банков Г.А. Тосунян, президент Центра стратегических разработок (ЦСР) Э.С. Набиуллина, а также представители таких компаний, как «ЛУКОЙЛ», «СУАЛ», «ЮКОС», РАО «ЕЭС России», «Интеррос», «Норильский никель», «Вымпелком», «Северсталь», «Альфа-групп», «Росгосстрах», Внешторгбанк (ВТБ) и др. Перефразируя известное высказывание «вождя всех народов» Иосифа Виссарионовича Сталина: «Мир будет сохранен и упрочен, если народы мира возьмут дело сохранения мира в свои руки и будут отстаивать его до конца», можно сказать: «Внедрение МСФО в России будет осуществлено и ускорено, если предприятия России возьмут дело внедрения МСФО в России в свои руки и будут проводить его до конца». Объяснение тому, что Российский союз промышленников и предпринимателей взял дело внедрения МСФО в российских организациях в свои руки довольно простое. Как мы уже упоминали в предыдущей статье основной целью формирования отчетности по международным стандартам является снабжение всех пользователей отчетности информацией, на основе которой они могут принимать обоснованные экономические решения. Под пользователями подразумеваются не только инвесторы и акционеры, но и руководство предприятий. Отчетность же по российским стандартам составляется с единственной целью – обосновать, подтвердить правильность исчисления и уплаты налогов, и поэтому эта отчетность бесполезна как для инвесторов, так и для руководства предприятий с точки зрения анализа финансового положения предприятия и принятия обоснованных управленческих решений. Отметим, что среди учредителей НСФО отсутствует Институт профессиональных бухгалтеров России (далее – ИПБР), крупнейшее бухгалтерское профессиональное объединение, насчитывающее около 140 тыс. членов, среди которых, безусловно, есть весьма компетентные профессионалы. Ректор ИПБР г. А.Н.Романов в докладе «Роль профессиональных объединений в регулировании бухгалтерского учета» [ 2 ] утверждает, что «мы не вошли в состав учредителей этой организации (НСФО) (хотя приглашались – С.Машков) в связи с серьезными расхождениями позиций по реформированию бухгалтерского учета». В упомянутом докладе г-н. А. Н. Романов не указал, что раз ИПРБ имеет свою позицию по реформированию бухгалтерского учета, то почему ИПРБ не представил свой вариант концепции по реформированию бухгалтерского учета и внедрению МСФО в российских организациях. Ранее, после того как Государственная Дума РФ приняла впервые закон о налоге с продаж (Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 21.12.1991 № 2118-1 в редакции Федерального закона от 31.07.1998 № 150-ФЗ), против этого закона выступали и в печати и в суде сотни специалистов, в результате чего Конституционный Суд РФ признал формулировку этого налога противоречащим Конституции РФ (Постановление Конституционного суда РФ от 30.01.2001 № 2-П). Второй раз Государственная Дума РФ приняла закон о налоге с продаж уже в качестве гл. 27 Налогового кодекса РФ, и опять против этого закона выступали и в печати и в суде сотни специалистов, в результате чего опять Конституционный суд РФ признал ряд положений гл. 27 Налогового кодекса РФ противоречащими Конституции РФ (Постановление Конституционного суда РФ от 19.06.2003 № 11-П), и почему-то только ИПРБ хранил гордое молчание. Ввели в действие Закон о налоге с продаж – включили соответствующие вопросы в программу экзаменов, отменили налог с продаж – исключили соответствующие вопросы из программы экзаменов на звание профессионального бухгалтера. С мнением любого отдельно взятого специалиста можно считаться или не считаться, а мнение организации, насчитывающей 140 тысяч профессионалов, не учитывать нельзя. Почему гл. 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» принята с множеством существенных недостатков, на которые указывали в статьях в бухгалтерских изданиях сотни специалистов, и только ИПБР не выступил со своим весомым профессиональным мнением? Почему в настоящее время одно ведомство – МНС России, разработало проект введения в 2004 г. специальных счетов НДС, три других ведомства – Минтранс России, Государственный таможенный комитет России и Минэкономразвития России выступают против этого проекта, десятки экспертов в бухгалтерских изданиях обсуждают все плюсы и минусы возможного предстоящего внедрения этого проекта, причем, по мнению всех экспертов, минусов больше, но ИПБР – организация, насчитывающая 140 тысяч профессионалов, организация, с мнением которой не может не считаться Правительство РФ, хранит по этому поводу молчание. После приведенного краткого экскурса о текущем состоянии дел с внедрением МСФО в России продолжим ознакомление с этими самыми международными стандартами. Предыдущую статью мы закончили перечислением наименований форм отчетности, которые необходимо формировать по международным стандартам. Финансовая отчетность и по российским стандартам, и по МСФО состоит из набора документов, имеющих одинаковые наименования – баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств и т.д. Если посмотрим на содержание такого документа, как баланс предприятия, то и в балансе, составленном по российским правилам, и в балансе, сформированном на основе МСФО, мы обнаружим позиции, имеющие одинаковые (или весьма похожие) наименования – основные средства, материалы, денежные средства и т.д. Казалось бы, достаточно перегруппировать позиции российского баланса и расположить их в порядке от наиболее ликвидных к наименее ликвидным, как требует GAAP.ru, или, наоборот, от наименее ликвидных к наиболее ликвидным, как требует МСФО, и все, дело сделано. Баланс по международным стандартам сформирован. Однако не все так просто. Таким способом преобразованная отчетность не содержит той информации, на основе которой можно принимать управляющие решения. Кроме того, во многие понятия в российском бухгалтерском учете и в МСФО вкладывается не совсем одинаковый смысл. Поэтому, изучая цифры в формах, полученных из отчетов, составленных по российским стандартам, но «перегруппированных» в соответствии с требованиями МСФО, пользователь отчетности, привыкший изучать отчеты, составленные по стандартам МСФО, будет иметь в виду совсем не то, что есть в действительности. Выводы о финансовом положении компании у него будут не адекватными реальному положению дел, и, соответственно, экономические решения – неправильными. Возьмем определение бухгалтерского учета, как оно приведено в Федеральном Законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в редакции от 30.06.2003): «Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций». Основой любой системы бухгалтерского учета является информация обо всех хозяйственных операциях, представленных в первичных документах. Один способ ее регистрации и обобщения приводит к отчетности по российским стандартам, другой способ ее отражения и обобщения в учетных регистрах регламентируется гл. 25 Налогового кодекса РФ для якобы правильного исчисления налога на прибыль. Третий способ ее регистрации и обобщения приводит к отчетности по международным стандартам. Из одних и тех же «кирпичиков» можно построить и жилой многоквартирный дом, и церковь. Но превратить жилой дом в церковь, или, наоборот, церковь в жилой дом, не разбирая церковь на кирпичики («добывание кирпича по способу Ильича») невозможно. В настоящее время, пока еще не «сблизились» российский и «международный» бухгалтерский учет, для того чтобы формировать отчетность по международным стандартам нужно вести бухгалтерский учет по «международным стандартам». А так как нет международных стандартов ведения бухгалтерского учета, но есть национальные стандарты ведения бухгалтерского учета, например GAAP.ru, на основе которых уже десятки лет тысячи организаций ведут учет и многие из которых формируют финансовую отчетность по стандартам МСФО, то российским организациям и бухгалтерский учет следует вести по «западным» правилам, например GAAP.ru. Разумеется, один самый первый раз, придется переработать, трансформировать бухгалтерскую отчетность, разработанную на основе российских стандартов, в отчетность по стандартам МСФО. В самом деле. Если организация решила, например, с начала 2004 г. вести бухгалтерский учет по правилам GAAP.ru, с тем, чтобы за 2004 г. представить финансовую отчетность по МСФО, то как получить входящие остатки на начало периода, на 01.01.2004 г., которые должны фигурировать в балансе? Не перерабатывать же на основе GAAP.ru весь бухгалтерской учет за все время существования предприятия, то есть за последние 10 – 15 лет или более! Способы трансформации бухгалтерской отчетности, разработанной на основе российских стандартов, в отчетность по стандартам МСФО – это отдельная проблема, к которой следует вернуться позже, когда мы уже будем достаточно хорошо представлять, что такое отчетность, разработанная по стандартам МСФО, то есть что нужно получить. Пока не отменены нормативные документы, регламентирующие в России ведение бухгалтерского и налогового учета, российским организациям, считающим необходимым формировать финансовую отчетность по МСФО, необходимо будет вести все три учета: налоговый учет, бухгалтерский по российским правилам, и бухгалтерский учет по «западным» правилам, например GAAP.ru. Поэтому, одной из первых задач, стоящих перед вновь учрежденной организацией – НСФО, является лоббирование законопроекта, разрешающего организациям, формирующим финансовую отчетность по МСФО, не разрабатывать и не представлять в государственные органы отчетность по российским стандартам. Для уменьшения непроизводительных расходов на содержание административно-управленческого аппарата, в который входят бухгалтерские службы, следует разрешить организациям не вести и налоговый учет. Для налога на прибыль ввести три ставки, одну, например в 24% от налогооблагаемой прибыли, рассчитанной согласно главе 25 Налогового кодекса РФ; другую, например в 35% от прибыли, рассчитанной методами российского бухгалтерского учета, как и до ввода налогового учета, и третью, например в 30% от прибыли, рассчитанной по МСФО. И предоставить право налогоплательщикам выбирать тип учета, по которому рассчитывается налог на прибыль. Продолжим обсуждение основных понятий, используемых в бухгалтерском учете по GAAP.ru, и их отличие от соответствующих понятий российского бухгалтерского учета. Основное равенство бухгалтерского учета
выглядит одинаково и в GAAP.ru, и в российском бухгалтерском учете. Активы – это ресурсы, контролируемые предприятием, от которых компания ожидает получения экономической выгоды в будущем. Контролируемые – это значит, что не обязательно находящиеся в собственности организации. Это могут быть заемные средства, или взятые в аренду и т.д. Важно, что организация имеет право их использовать с целью получения выгод. Выгода – это более общее понятие, нежели прибыль. Конечно, организация в подавляющем числе случаев использует активы с целью получения прибыли. Но она может от использования некоторого конкретного актива получать не прибыль в материальной, денежной форме, а получать «выгоду» в виде, например, морального стимулирования работников, с тем чтобы работники «гордились» работой в этой компании и не искали работу «на стороне». Основное свойство и назначение актива – это возможность прямо или косвенно способствовать поступлению в компанию денежных средств (или их эквивалентов). Активы обычно используются отдельно или в сочетании с другими активами при производстве товаров и услуг, продаваемых компанией; актив может быть обменен на другие активы; передан контрагенту (кредитору) в счет погашения обязательства или распределен среди собственников компании. Часть активов может быть представлена в денежной форме. Многие активы, например, основные средства или товарные запасы, имеют физическую форму. Некоторые активы могут не иметь физической формы, а принимать форму юридического соглашения. Например, патенты и авторские права являются активами, если компания ожидает от них притока экономических выгод, и они подконтрольны ей. Такое экономическое понятие, которым является, например, дебиторская задолженность, также относится к активам. Пользователю финансовой отчетности, для обоснованного принятия экономических решений, небезразлично знать, какую часть активов составляют денежные средства, какую – основные средства, какую – товарные запасы, какую – патенты и авторские права и какую – «ноу-хау». В «западном учете» различают еще один вид актива, которому пока что нет аналога в российском учете. Это «гудвилл» (Goodwill), что означает примерно «стоимостную оценку репутации фирмы», стоимостную оценку деловых связей фирмы, «раскрученности» ее торговой марки, бренд, и т.д. Экспериментально для некоторых фирм гудвилл определяется следующим образом. Если работающая фирма, так сказать, «на ходу» (т.е. не терпящая банкротства) продается на аукционе, и если она продана за цену, большую, чем стоимость всех ее активов, то эта разность между продажной ценой фирмы и приведенной в балансе стоимостью всех ее активов и представляет гудвилл. Как правило, активы компании возникают в результате совершения хозяйственных операций. Обычно предприятия приобретают активы, покупая или производя их, иногда получая их в безвозмездное пользование. Так что между имевшими место расходами и создаваемыми активами обычно существует тесная связь. Но иногда компания несет расходы, что может свидетельствовать о том, что преследовалась цель получения прибыли, но при этом не возник объект, отвечающий определению понятия актива. Точно также отсутствие соответствующих расходов не мешает какой-либо статье баланса соответствовать определению актива. Сам факт отражения актива в балансе называется признанием. Для признания объекта активом необходимо, чтобы данный ресурс, данная статья баланса имели стоимостную оценку и чтобы, по профессиональному суждению бухгалтера существовала большая вероятность получения в будущем прибыли или каких-то выгод от использования этого ресурса. Итак, активы, – это все ресурсы, которые находятся под контролем компании и от которых компания ожидает получения прибыли или каких-то выгод в будущем. Как видим понятие актива в МСФО (и в западном учете) несколько шире, чем в российском бухгалтерском учете. Пассивы – это те же самые ресурсы, но рассматриваемые с точки зрения их происхождения. В российском бухгалтерском учете принято считать, что пассивы состоят из капитала (уставного – для обществ с частной формой собственности, акционерного – для акционерных обществ), обязательств перед внешними лицами (как юридическими, так и физическими) и прибыли.
Уставный капитал образуется из первоначального взноса учредителей и в дальнейшем остается неизменным по величине, пока учредители не примут решения об увеличении или уменьшении величины уставного капитала. Обязательства – это ресурсы (активы), которые не принадлежат на правах собственности данной компании, но которые компания использует для получения «выгод» и эквивалент которых в денежной или иной форме организация должна будет вернуть в срок, обусловленный договором или обычаями делового оборота. Если организация должна вернуть не эквивалент ресурса, а сам полученный во временное использование «ресурс» в его материальной, физической форме, то это означает, что данный ресурс был взят в аренду. От этого он не перестает быть активом, а факт его временного использования и необходимость в оговоренный срок вернуть собственнику является обязательством. Прибыль – это увеличение активов, то есть дополнительные ресурсы, которые предприятие приобрело, получило в собственность, в результате умело, успешно проведенных хозяйственных операций. В «западном» же учете, в частности в GAAP.ru, считается, что пассив состоит только из капитала и обязательств.
Обязательства, – это та же самая, что и в российском бухгалтерском учете кредиторская задолженность перед лицами, не являющимися собственниками компании. Это задолженность компании, урегулирование которой приведет к выбытию из компании части ресурсов (активов). Обязательство – это долг или обязанность действовать или выполнять что-либо определенным образом. Оно может быть закреплено юридически как результат договора или законодательного требования. Обязательства, также как и активы, возникают из нормальной деловой практики как результат совершения обычных хозяйственных операций. Типичным примером подобного случая являются суммы, которые компания должна выплатить за предоставленные ей в кредит товары и полученные в кредит услуги. Точно так же, как активы представляются в балансе в порядке возрастания (или убывания) ликвидности, так и обязательства должны приводиться в балансе в порядке очередности их погашения. То есть необходимо проводить различие между текущими обязательствами – обязательствами, которые предстоит погасить в текущем отчетном периоде, и обязательствами, погасить которые предстоит в будущих отчетных периодах. Обычно обязательство возникает тогда, когда к компании перешло право собственности (владения, использования) актива, или когда право собственности еще не перешло, но компания заключает не подлежащий отмене договор на его приобретение (использование). Урегулирование обязательства обычно связано с отчуждением и передачей кредитору ресурсов, содержащих экономическую выгоду, с тем чтобы удовлетворить требования кредитора. Урегулирование обязательства может осуществляться несколькими способами, например: выплатой денежных средств; передачей других активов; предоставлением услуг; заменой одного обязательства другим; или, иногда, переводом обязательства в капитал (в случае, например, если имело место краткосрочное обязательство перед собственником). Обязательство также может считаться погашенным другими средствами, такими как отказ от обязательства или утрата кредитором своих прав. Обязательство признается (т.е. должно быть отражено) в балансе, если в результате погашения обязательства возникнет отток ресурсов, содержащих экономические выгоды, а величина этого погашения надежно определена. Иногда величина обязательства не известна точно и может быть оценена только с некоторой степенью приближения. Обычно компании обозначают эти обязательства как резервы. Примером таких резервов являются резервы на обеспечение существующих гарантийных обязательств (резерв на гарантийный ремонт) или резерв на оплату отпусков работникам, резерв по сомнительным долгам и т.д. Другие резервы могут создаваться в том случае, когда закон о налогообложении предусматривает освобождение от налогов или их снижение, при переводе средств компании в такие резервы. Наличие и размер таких юридических, уставных или налоговых резервов представляет собой информацию, которая может быть полезной для пользователей при принятии ими экономических решений. Капитал в «западном» учете – это активы минус обязательства. Это то, что останется, если удовлетворить, урегулировать все обязательства перед контрагентами (в том числе и задолженность перед своими работниками в заработной плате, но не задолженность перед своими акционерами или учредителями). То есть у «них» Капитал – это то, что у «нас» Капитал + Прибыль. Это первое отличие в содержании, которое вкладывается в понятие капитал, в МСФО и в российских стандартах бухгалтерского учета. Этим отличием обуславливаются и отличия в технике ведения бухгалтерского учета. У «нас» по мере осуществления хозяйственных операций капитал остается неизменным, а на счете 99 «Прибыли и убытки» накапливается прибыль (или убыток). После специального решения учредителей (или собрания акционеров) часть чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации, может быть направлена на увеличение уставного капитала. Выписка из этого решения является первичным документом для хозяйственной операции, на основе которой записывается проводка
У «них» по мере осуществления хозяйственных операций увеличивается (или уменьшается) капитал. Из увеличившейся по сравнению с началом периода величины капитала можно вычленить прибыль. Процедуры, как это делается, мы в дальнейшем подробно рассмотрим. На данном же этапе укажем с некоторой степенью приближенности, что величина капитала в конце отчетного периода сравнивается с величиной капитала в начале отчетного периода и эта разность представляет собой прибыль. Капитал в балансе может разбиваться на подклассы: например, средства, внесенные акционерами, нераспределенная прибыль, различные резервы, в частности резервы на гарантийный ремонт и т.д. Такая классификация может оказаться полезной для пользователей финансовой отчетности при принятии решения, когда они определяют юридические или другие ограничения способности компании распределять или как-либо использовать капитал. Различия в понятии «капитал» сразу влекут за собой различия в способе определения прибыли, а это, как правило, ведет и к различию в величине прибыли, исчисленной методами российского бухгалтерского учета и методами GAAP.ru. Вышеприведенные понятия, встречающиеся в балансе: активы, обязательства, капитал – являются элементами финансовой отчетности. Другими элементами финансовой отчетности являются доходы и расходы, фигурирующие в отчете о прибылях и убытках. Рассмотрим эти важнейшие элементы финансовой отчетности чуть более подробно. Основной мерой эффективности деятельности компании является прибыль. Она используется при определении таких характеристик деятельности компании, как прибыль на акцию или прибыль на инвестиции. Элементами, непосредственно связанными с прибылью, являются доходы и расходы, к определению которых мы сейчас переходим. Доход – это увеличение активов (экономических выгод) или уменьшение обязательств в течение отчетного периода. Доход выражается в увеличении капитала, не связанном с взносами собственников компании. Доходы от обычной деятельности могут называться различными терминами: выручка, продажи, вознаграждения, проценты, арендная плата. Доходы от не основной деятельности, например, доходы, возникающие от реализации основных средств, по своей природе не отличаются от доходов от основной деятельности, т.е. от выручки. В то же время увеличение стоимостной оценки активов, произошедшее из-за переоценки стоимости некоторых из активов, конечно, тоже представляет собой доход, но его следует показывать отдельной строкой, чтобы не спутать его с доходом, являющимся результатом деятельности фирмы. Точно так же, как в балансе должны быть представлены различные виды активов, так и в отчете о прибылях и убытках должны быть представлены различные виды доходов, причем должна прослеживаться связь каждого данного вида дохода с увеличением какого-то вида активов или с уменьшением какого-то вида обязательств. Расходы – это уменьшение, выбытие или истощение активов или увеличение обязательств, которое приводит к уменьшению капитала, не связанному с выплатами собственникам. Примерами расходов, понесенных предприятием, могут быть себестоимость проданного товара, расходы на заработную плату, амортизация основных средств и т.д. Отдельным видом расходов являются убытки, понесенные компанией в результате внешних обстоятельств, не связанных с деятельностью компании. К ним могут быть отнесены, например, потери, возникшие в результате стихийных бедствий, таких как пожар и наводнение, «усушка» и «утруска» товаров, хищения, а также потери от реализации основных средств по цене ниже их остаточной стоимости. Определение расходов включает также внереализационные убытки, к которым относятся убытки, возникающие, например, в результате увеличения курса обмена валюты в отношении кредитов компаний в данной валюте. В отчете о прибылях и убытках такие случаи должны показываться отдельно, потому что информация о них полезна для принятия экономических решений. Доходы и расходы должны представляться в отчете о прибылях и убытках такими способами, чтобы обеспечить пользователей информацией, необходимой для принятия ими экономических решений. Поэтому желательно доходы, связанные с реализацией, и внереализационные доходы показывать отдельно, разными статьями. При заполнении налоговой декларации в российском налоговом учете тоже требуется доходы, связанные с реализацией, и внереализационные доходы показывать разными строками. Однако это требование является, на наш взгляд, излишним, так как прибыль от обычной (уставной) деятельности и прибыль от внереализационных операций облагается налогом на прибыль по одной и той же ставке. В финансовой же отчетности, составленной по МСФО, на основе которой пользователями отчетности принимаются экономические решения, важно показывать, какая часть доходов, а, следовательно, и прибыли, получена от обычной деятельности, какая от не основной деятельности, и какая от внереализационных операций. Иногда доходы и расходы могут существовать отдельно друг от друга, так сказать, в явном чистом виде. Например, доход в явном виде – безвозмездно полученный от государства какой-либо актив. Расход в чистом виде – это, например, начисленные и уплаченные налоги. Но чаще доходы и расходы неотделимы друг от друга, являются непосредственным и совместным результатом одних и тех же сделок, одних и тех же хозяйственных операций. Например, различные компоненты расходов, составляющих себестоимость проданных товаров, признаются как расходы в тот момент, когда признается доход, полученный от продажи этих товаров. Переоценка стоимости основных средств, других активов или обязательств, обычно приводит к увеличению или уменьшению капитала. Хотя это увеличение или уменьшение капитала подходит под определение дохода или расхода, но результат таких переоценок не включается в отчет о прибылях и убытках. Эти статьи включаются в баланс в раздел «Капитал» как корректировки, или резервы переоценки. В бухгалтерском учете все регистрируемые события, фигурирующие в дальнейшем в финансовой отчетности, должны иметь стоимостную оценку. При этом в разной степени и в разной комбинации используется ряд различных методов оценки:
Для разных видов активов и обязательств используются разные методы оценки. Для основных средств рекомендуется применять оценку по текущей (или восстановительной) стоимости. Для материально – производственных запасов обычно используется наименьшая из оценок по фактической стоимости приобретения и по возможной стоимости продажи. Ценные бумаги учитываются по их рыночной стоимости, денежные средства в иностранной валюте – по курсу на дату составления отчетности, а долгосрочные обязательства по их дисконтированной стоимости. Но вернемся к «международному» бухгалтерскому чету, на основе которого можно составлять отчетность по МСФО, и его отличиям от российского бухгалтерского учета. Обычно отчет составляется за 12 месяцев. У многих компаний отчетный год совпадает с календарным годом, как это регламентируется и российскими стандартами. Однако по усмотрению компании дата начала периода может не совпадать с началом календарного года. То есть отчетный период не обязательно должен начинаться 1-ого января. Начало отчетного периода может совпадать с началом деятельности вновь организованной фирмы. Иногда компания выбирает дату начала и окончания отчетного периода так, чтобы они совпадали с бизнес – циклом, особенно, если деятельность компании хоть в какой-то степени зависит от смены времен года, от сезонности. Поэтому закрытие периода по российским стандартам и по МСФО может происходить в различные даты. Кроме того, по российским стандартам и по МСФО возможно использование и разной методики закрытия счетов в конце периода. Международные стандарты финансовой отчетности не регламентируют и не предписывают определенную структуру для плана счетов. Каждая компания, которая ведёт учет и составляет финансовую отчетность в соответствии с МСФО, может разработать и использовать свой план счетов, отличный от плана счетов других компаний. Более того, не требуется, как это регламентировано в российском бухгалтерском учете, заранее разрабатывать и утверждать в учетной политике рабочий план счетов. Счета и субсчета могут вводиться по мере необходимости при осуществлении различных, в том числе «экзотических» (т.е. эпизодических, не типичных для данной организации) хозяйственных операций. Казалось бы, раз международные стандарты финансовой отчетности не регламентируют и не предписывают определенную структуру плана счетов, то можно взять любой, в частности тот план счетов, на основе которого ведется бухгалтерский учет по российским стандартам. Однако, в действующем Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, введенном Приказом Министерства Финансов РФ от 31.10.2000 № 94н, невозможно передать принципы МСФО. Только для некоторых счетов, в основном относящихся к учету активов, можно составить взаимно – однозначное соответствие. Часто несколько российских счетов соответствуют одному счету, предусмотренному по МСФО, и наоборот. Кроме того, не все проводки из российского бухгалтерского учета должны попасть в GAAP.ru. И наоборот, некоторые проводки, не сделанные в российском бухгалтерском учете, должны быть сделаны в международном бухгалтерском учете. Даже такое распространенное действие, как учет основных средств, представляет проблему. В учете по российским стандартам и МСФО могут использоваться различные методы и нормы амортизации. В результате складывается ситуация, когда в российском бухгалтерском учете продолжает производиться амортизация основного средства после его выбытия в международном бухгалтерском учете. Поэтому невозможна не только непосредственная трансформация отчетности, составленной по российским стандартам, в отчетность по МСФО, но даже трансформация соответствующих (похожих) счетов и проводок не представляется возможной. Таким образом, следует вести отдельный бухгалтерский учет по российским стандартам и отдельно вести «международный» бухгалтерский учет. В международном бухгалтерском учете отсутствует понятие «балансовый» или «синтетический счет». Для учета каждого вида активов, обязательств или капитала открываются отдельные (аналитические) счета, которые дебетуются или кредитуются по своему функциональному значению. Те виды активов, обязательств или капитала, которые удовлетворяют принципу существенности, показываются в балансе. Баланс неудобно анализировать, если он содержит сотню или более позиций. Оптимальное количество статей баланса – около десяти, и уж во всяком случае, не более двадцати. Отсюда следует, что позиция, стоимостная оценка которой менее 5% от валюты баланса может считаться несущественной и не показываться в балансе, если, конечно, нет других причин для того, чтобы этой позиции быть представленной в отчетности. Также в международном бухгалтерском учете имеется только один активно-пассивный счет – счет прибыли и убытков и отсутствуют все другие активно-пассивные счета, наглядным примером которых в российском бухгалтерском учете является счет 76 (расчеты с различными дебиторами и кредиторами). В международном бухгалтерском учете расчеты с различными дебиторами и кредиторами учитываются на отдельных для каждого вида дебиторской и кредиторской задолженности активных или пассивных счетах. То есть для каждого российского активно-пассивного счета при учете по международным правилам следует открыть два счета, на одном из которых учитывать дебетовую задолженность, а на другом – кредитовую. При разработке собственного рабочего плана счетов для ведения «международного» бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности организации, возможно, будет полезен приводимый ниже пример, который необходимо дополнить более детальными счетами, в зависимости от специфики Вашей организации, сохраняя структуру, обусловленную используемой системой нумерации. В прилагаемом перечне в порядке уменьшения ликвидности идут счета бухгалтерского баланса, затем – счета прибылей и убытков. Сначала перечислим элементы финансовой отчетности (табл. 1), которые обязательно должны присутствовать в балансе и в отчете о прибылях и убытках. Таблица 1.
Затем каждый из перечисленных элементов представляем чуть более подробно, и получим примерно следующее. Таблица 2.
Затем каждую из статей баланса можно дальше конкретизировать и детализировать, в зависимости от специфики организации. Например, из таблицы 2 позицию 1.1 «Текущие (оборотные) активы» можно дальше разложить на более конкретные статьи, и представить ее в виде таблицы 3. Таблица 3.
Примерно такой работой заняты чиновники Министерства финансов РФ, представляя каждые десять лет все более и более новые планы счетов, все якобы более приближающиеся к международным стандартам. При этом они (чиновники) пытаются уложить в «прокрустово ложе» разрабатываемого ими единого плана счетов производственно – хозяйственной деятельности организаций все многообразие специфики различных хозяйствующих субъектов. Но, как говорил Козьма Прутков: «Нельзя объять необъятное». Поэтому и растягивается на десятки лет внедрение в России международных стандартов согласно концепциям, разрабатываемым правительственными чиновниками. Но то, что нельзя сделать (подчеркнем, не трудно, а, по нашему мнению, именно невозможно) для всех организаций всех отраслей хозяйства страны, каждый бухгалтер вполне может сделать для своей организации. И во всем мире (во всем западном мире, а также во многих бывших республиках СССР) сотни тысяч бухгалтеров в сотнях тысяч организаций, компаний, фирм уже много десятков лет это делают. И ничего, получается. Потому что при бухгалтерском учете по международным (западным) правилам, например по GAAP.ru, бухгалтер исходит из того, что есть. Вот они первичные документы, относящиеся к данной хозяйственной организации. Из рассмотрения этих документов бухгалтеру совершенно ясно, какой актив возник, или увеличился, или уменьшился, или выбыл, или какое обязательство возникло впервые, или увеличилось, или уменьшилось, или полностью урегулировалось. Если уже были счета, соответствующие этому виду активов, или этому виду обязательств (данному контрагенту), то они и используются. Если еще не было, то вводятся новые счета, соответствующие данному новому виду актива или новому контрагенту. Грубо говоря (несколько упрощенно), весь международный бухгалтерский учет ведется посредством счетов, которые в российском бухгалтерском учете называются аналитическими. Для этого, разумеется, бухгалтеры должны хорошо владеть принципами бухгалтерского учета. Позволим привести пример с классификацией животных и растений. Каждый зоолог и ботаник может описать новый впервые увиденный или открытый им вид животного или растения. Но только такие гении человечества, как Карл Линней и Николай Иванович Вавилов сумели разработать классификацию животного (Линней) и растительного (Вавилов) мира. Бухгалтер – это тот же ботаник, который регистрирует хозяйственную операцию на им же введенных аналитических счетах. Но что касается построения классификации, разработки единого для всех организаций плана счетов, то гениев от бухгалтерии в Министерстве финансов РФ нет. И откладывать внедрение МСФО в российских организациях до тех пор, пока не появится такой гений – не стоит, слишком долго придется ждать, и можно не дождаться. Когда же кончается отчетный период и нужно на основе данных бухгалтерского учета разрабатывать финансовую отчетность, то для того, чтобы эта отчетность была понятна пользователям, информативна, сравнима с отчетностью других фирм, для этого и разрабатываются международные стандарты финансовой отчетности, в которых подробнейшим образом расписано, что и как нужно представлять. При этом придется думать, как агрегировать данные и разрабатывать таблицы типа 2 и 3. Но это нужно будет делать не в общем виде для всех типов активов и обязательств, а только для тех, которые имеют место в данной организации. И опять же не для всех, а только для тех, которые удовлетворяют принципу существенности. Существенен данный вид актива или обязательства – показывается отдельной строкой в балансе, не существенен – не показывается, а соответствующая сумма присоединяется к статье баланса под названием «Прочие активы» или «Прочие обязательства». После того, как баланс в общем и целом составлен, опять же необходимо сравнить с валютой баланса значение этой позиции «Прочие активы» (или «Прочие обязательства»). Если эта статья существенна, она оставляется в балансе, если не существенна – удаляется, а соответствующая сумма присоединяется к значению какой-либо другой статьи баланса (или «размазывается» по всем оставшимся позициям). Еще раз подчеркнем, что цель составления отчетности по МСФО совсем другая. Нужно составить отчетность не так, чтобы налоговому инспектору было легче проверить правильность начисления и уплаты налогов, и при этом, чтобы налоговый инспектор ни к чему не смог придраться (и не смог наложить штраф), а так, чтобы было понятно всем, кто будет смотреть эту отчетность – «своему» менеджеру или директору, «чужому» акционеру или инвестору и т.д. – как идут дела, каково финансовое положение предприятия, чем оно занимается, каков объем и направление его деятельности, каковы его фонды, какова прибыль, чем обусловлена эта прибыль и как вероятнее всего у этой организации будут идти дела дальше. В предыдущей статье мы лишь привели названия отчетов, регламентированных МСФО. Ниже мы приведем пример отчетности [ 3 ], составленной по общепринятым принципам бухгалтерского учета США одной из крупнейших российских компаний ОАО «ЛУКОЙЛ». Отчеты приводятся без пояснительной записки и примечаний. Отрицательные величины заключены в круглые скобки. ОАО «ЛУКОЙЛ»
|
|
| 2001 | 2000 |
Активы |
|
|
Оборотные активы |
|
|
| Денежные средства и их эквиваленты | 1 170 | 1 137 |
| Краткосрочные финансовые вложения | 218 | 253 |
| Дебиторская задолженность и векселя к получению за минусом резерва по сомнительным долгам | 2 230 | 2 948 |
| Запасы | 829 | 719 |
| Расходы будущих периодов и предоплата по налогам | 889 | 675 |
| Прочие оборотные активы | 340 | 362 |
| Итого оборотные активы | 5 676 | 6 094 |
| Финансовые вложения | 770 | 423 |
| Основные средства | 12 296 | 9 906 |
| Долгосрочные активы по отсроченному налогу на прибыль | 291 | 201 |
| Нематериальные активы и деловая репутация | 485 | 278 |
| Прочие внеоборотные активы | 424 | 207 |
| Итого активы | 19 942 | 17 109 |
| Обязательства и акционерный капитал |
|
|
| Краткосрочные обязательства |
|
|
| Кредиторская задолженность | 1 402 | 2 221 |
| Краткосрочные кредиты и займы и текущая часть долгосрочной задолженности | 1 480 | 829 |
| Обязательства по уплате налогов | 522 | 404 |
| Прочие краткосрочные обязательства | 421 | 238 |
| Итого краткосрочные обязательства | 3 825 | 3 692 |
| Долгосрочная задолженность | 1 948 | 1 483 |
| Долгосрочные обязательства по отсроченному налогу на прибыль | 390 | 284 |
| Прочая долгосрочная кредиторская задолженность | 463 | 147 |
| Доля миноритарных акционеров в капитале дочерних компаний | 931 | 984 |
| Итого обязательства | 7 557 | 6 590 |
| Акционерный капитал |
|
|
| Обыкновенные акции
(номинальная стоимость – 0.025 рублей за акцию; в 2001 и 2000 гг. – зарегистрировано к выпуску 850 млн. штук (включая 19 млн. у дочерних компаний) и 757 млн. штук, соответственно; в 2001 и 2000 гг. – выпущено 850 млн. штук и 738 млн. штук, соответственно; в 2001 и 2000 гг. находилось в обращении 805 и 715 млн. штук, соответственно) | 15 | 14 |
| Привилегированные акции
(номинальная стоимость – 0.025 рублей за акцию; в 2001 и 2000 гг. – зарегистрировано к выпуску и выпущено ноль и 77 млн. штук, соответственно; в 2001 и 2000 гг. – находилось в обращении ноль и 77 млн. штук, соответственно) | – | 1 |
| Собственные акции, выкупленные у акционеров
(обыкновенные и привилегированные акции по цене приобретения, 26 и 23 млн. штук в 2001 и 2000 гг., соответственно) | (403) | (376) |
| Добавочный капитал | 3 044 | 2 895 |
| Нераспределенная прибыль | 9 738 | 7 994 |
| Прочий накопленный совокупный убыток | (9) | (9) |
| Итого акционерный капитал | 12 385 | 10 519 |
| Итого обязательства и акционерный капитал | 19 942 | 17 109 |
ОАО «ЛУКОЙЛ»
Консолидированные отчеты о прибылях и убытках за 2001, 2000 и 1999 гг.
(в миллионах долларов США, за исключением данных по акциям)
|
| 2001 | 2000 | 1999 |
| Выручка |
|
|
|
| Выручка от реализации (включая акцизы и экспортные пошлины) | 13 426 | 13 210 | 7 544 |
| Доля в прибыли компаний, учитываемых по методу долевого участия | 136 | 230 | 88 |
| Итого выручка | 13 562 | 13 440 | 7 632 |
| Затраты и прочие расходы |
|
|
|
| Операционные расходы | (4 671) | (4 225) | (2 622) |
| Коммерческие, общехозяйственные и административные расходы | (2 294) | (1 956) | (1 623) |
| Износ и амортизация | (886) | (838) | (598) |
| Налоги (кроме налога на прибыль) | (1 010) | (1 050) | (527) |
| Акцизы и экспортные пошлины | (1 456) | (932) | (460) |
| Затраты на геологоразведочные работы | (144) | (130) | (61) |
| Убыток от выбытия и снижения стоимости активов | (153) | (247) | (49) |
| Прибыль от основной деятельности | 2 948 | 4 062 | 1 692 |
| Расходы по процентам | (257) | (198) | (192) |
| Доходы по процентам и дивидендам | 146 | 209 | 73 |
| (Убытки) / прибыль по курсовым разницам | (33) | 1 | (34) |
| Прочие внеоперационные доходы / (расходы) | 31 | 71 | (168) |
| Доля миноритарных акционеров | (52) | (61) | (34) |
| Прибыль до налога на прибыль | 2 783 | 4 084 | 1 337 |
| Текущий налог на прибыль | (861) | (790) | (390) |
| Отсроченные налоги на прибыль | 187 | 18 | 115 |
| Чистая прибыль | 2 109 | 3 312 | 1 062 |
| Объявленные дивиденды по привилегированным акциям | (157) | (47) | (8) |
| Чистая прибыль, относящаяся к обыкновенным акциям | 1 952 | 3 265 | 1 054 |
| Чистая прибыль на одну обыкновенную акцию (в долларах США) | 2.68 | 4.83 | 1.69 |
| Разводненная прибыль на одну обыкновенную акцию (в долларах США) | 2.66 | 4.73 | 1.69 |
ОAO «ЛУКОЙЛ»
Консолидированные отчеты об акционерном капитале и совокупном доходе
за 2001, 2000 и 1999 гг.
(в миллионах долларов США, если не указано иное)
|
| 2001 | 2000 | 1999 |
|
| Акционерный капитал | Акционерный капитал | Акционерный капитал |
| Обыкновенные акции |
|
|
|
| Остаток на 1 января | 14 | 14 | 14 |
| Конвертирование привилегированных акций в обыкновенные | 1 | – | – |
| Находящиеся в обращении на 31 декабря | 15 | 14 | 14 |
| Привилегированные акции |
|
|
|
| Остаток на 1 января | 1 | 1 | 1 |
| Конвертирование привилегированных акций в обыкновенные | (1) | – | – |
| Находящиеся в обращении на 31 декабря | – | 1 | 1 |
| Собственные акции |
|
|
|
| Остаток на 1 января | (376) | (549) | (426) |
| Акции, выкупленные у акционеров | (185) | (1 021) | (150) |
| Акции выпущенные | 158 | 1 194 | 27 |
| Остаток на 31 декабря | (403) | (376) | (549) |
| Добавочный капитал |
|
|
|
| Остаток на 1 января | 2 895 | 2 816 | 2 245 |
| Премии по выпущенным акциям | 147 | – | – |
| Премии по акциям, выпущенным для приобретения «КомиТЭК» | – | – | 469 |
| Взносы по условиям приватизационного тендера | – | 117 | 102 |
| Разница между поступлениями от выпуска собственных акций и их учетной стоимостью | 2 | 292 | – |
| Опцион на продажу обыкновенных акций |
|
|
|
| Компании | – | (330) | – |
| Остаток на 31 декабря | 3 044 | 2 895 | 2 816 |
|
| 2001 | 2000 | 1999 | |||
|
| Акционерный капитал | Совокупный доход | Акционерный капитал | Совокупный доход | Акционерный капитал | Совокупный доход |
| Нераспределенная прибыль |
|
|
|
|
|
|
| Остаток на 1 января | 7 994 | – | 4 803 | – | 3 756 | – |
| Чистая прибыль | 2 109 | 2 109 | 3 312 | 3 312 | 1 062 | 1 062 |
| Дивиденды по привилегированным акциям | (157) | – | (47) | – | (8) | – |
| Дивиденды по обыкновенным акциям | (208) | – | (74) | – | (7) | – |
| Остаток на 31 декабря | 9 738 |
| 7 994 |
| 4 803 |
|
| Прочий накопленный совокупный убыток за минусом налога |
|
|
|
|
|
|
| Остаток на 1 января | (9) |
| (12) |
| (5) |
|
| Курсовая разница от пересчета валют | 14 | 14 | 3 | 3 | (7) | (7) |
| Корректировка на минимальные пенсионные обязательства | (14) | (14) | – | – | – | – |
| Остаток на 31 декабря | (9) |
| (9) |
| (12) |
|
| Итого совокупный доход на 31 декабря |
| 2 109 |
| 3 315 |
| 1 055 |
| Итого акционерный капитал на 31 декабря | 12 385 |
| 10 519 |
| 7 073 |
|
ОAO «ЛУКОЙЛ»
Консолидированные отчеты об акционерном капитале и
совокупном доходе за 2001, 2000 и 1999 гг.
(в миллионах долларов США, если не указано иное)
|
| Движение акций | ||
| 2001 | 2000 | 1999 | |
| (млн. штук) | (млн. штук) | (млн. штук) | |
| Обыкновенные акции |
|
|
|
| Остаток на 1 января | 738 | 738 | 669 |
| Дополнительная эмиссия | 35 | – | – |
| Конвертирование привилегированных акций в обыкновенные акции (1 привилегированная в 6 обыкновенных акций) | – | – | 9 |
| Конвертирование привилегированных акций в обыкновенные акции (1 привилегированная в 1 обыкновенную акцию) | 77 | - | – |
| Остаток на 31 декабря | 850 | 738 | 738 |
| Привилегированные акции |
|
|
|
| Остаток на 1 января | 77 | 77 | 77 |
| Дополнительная эмиссия | - | – | 12 |
| Конвертирование привилегированных акций в обыкновенные акции | (77) | – | (12) |
| Остаток на 31 декабря | – | 77 | 77 |
| Собственные акции |
|
|
|
| Остаток на 1 января | (23) | (62) | (48) |
| Выкуп собственных акций | (17) | (88) | (25) |
| Продажа собственных акций | 14 | 127 | 11 |
| Остаток на 31 декабря | (26) | (23) | (62) |
ОAO «ЛУКОЙЛ»
Консолидированные отчеты о движении денежных средств за 2001, 2000 и 1999 гг.
(в миллионах долларов США)
|
| 2001 | 2000 | 1999 |
| Движение денежных средств от основной деятельности |
|
|
|
| Чистая прибыль | 2 109 | 3 312 | 1 062 |
| Корректировки по не денежным операциям |
|
|
|
| Износ и амортизация | 886 | 838 | 598 |
| Доля в прибыли компаний, учитываемых по методу долевого участия | (136) | (230) | (88) |
| Убыток от выбытия и снижения стоимости активов | 153 | 247 | 49 |
| Отсроченный налог на прибыль | (187) | (18) | (115) |
| Не денежная прибыль (убыток) по курсовым разницам | 24 | (29) | (37) |
| Не денежные операции в инвестиционной деятельности | (96) | (177) | (92) |
| Затраты на геологоразведочные работы | 144 | 130 | 61 |
| Прочие, нетто | 37 | 25 | (12) |
| Изменения в активах и обязательствах, относящихся к основной деятельности |
|
|
|
| Дебиторская задолженность и векселя к получению | 931 | (1 142) | (139) |
| Краткосрочные кредиты, выданные дочерним банком | (95) | (71) | (70) |
| Изменение задолженности по краткосрочным кредитам и займам дочернего банка | 208 | 102 | 140 |
| Запасы | (56) | (50) | (25) |
| Кредиторская задолженность и начисленные обязательства | (1 077) | 541 | 147 |
| Обязательства по уплате налога на прибыль и прочих налогов | 109 | (195) | (71) |
| Прочие краткосрочные активы и обязательства | (281) | (515) | 32 |
| Чистые денежные средства, полученные от основной деятельности | 2 673 | 2 768 | 1 440 |
| Движение денежных средств от инвестиционной деятельности |
|
|
|
| Капитальные затраты | (2 521) | (1 674) | (766) |
| Поступления от реализации основных средств | 45 | 10 | 41 |
| Приобретение финансовых вложений | (314) | (197) | (390) |
| Поступления от реализации финансовых вложений | 228 | 47 | 250 |
| Приобретение компаний, без учета приобретенных денежных средств | (499) | (98) | (10) |
| Чистые денежные средства, использованные в инвестиционной деятельности | (3 061) | (1 912) | (875) |
| Движение денежных средств, полученных от финансовой деятельности |
|
|
|
| Изменение задолженности по краткосрочным кредитам и займам | 121 | 11 | (400) |
| Поступления от выпуска долгосрочных долговых обязательств | 938 | 291 | 549 |
| Погашение долгосрочных обязательств | (349) | (439) | (189) |
| Дивиденды выплаченные | (244) | (118) | (21) |
| Средства, полученные от акционеров по условиям приватизационного тендера | – | 50 | 102 |
| Выкуп собственных акций | (185) | (1 021) | (150) |
| Поступления от продажи собственных акций | 158 | 1 005 | 27 |
| Прочие, нетто | 32 | (7) | (6) |
| Чистые денежные средства от финансовой деятельности | 471 | (228) | (88) |
| Влияние изменений валютных курсов на величину денежных средств и их эквивалентов | (50) | (28) | (33) |
| Чистое увеличение денежных средств и их эквивалентов | 33 | 600 | 444 |
| Денежные средства и их эквиваленты на начало года | 1 137 | 537 | 93 |
| Денежные средства и их эквиваленты на конец года | 1 170 | 1 137 | 537 |
| Дополнительная информация о движении денежных средств: |
|
|
|
| Проценты выплаченные | 276 | 170 | 134 |
| Налог на прибыль уплаченный | 833 | 865 | 302 |
[ * ] Начало статьи см. Машков С. А. Готовимся формировать финансовую отчетность по международным стандартам // Все для бухгалтера № 23 (119) 2003 г.
[ 1 ] Машков С. А. Как строить мост – вдоль иль поперек реки, или несколько слов о «Концепции развития учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу» // Все для бухгалтера 2003. № 12 (108).
[ 2 ] Романов А.Н. Роль профессиональных объединений в регулировании бухгалтерского учета // Все для бухгалтера. 2004. №1 (121).
[ 3 ] Комплект финансовой отчетности компании ОAO «ЛУКОЙЛ» автору любезно предоставлен компанией «МАГ Консалтинг».