Изучение субъекта и его среды

Анвар Алимжанович Бакиев
Опубликовано: 17 февраля 2009

Понимание деятельности субъекта – очень важный аспект планирования аудита. Аудитор изучает внутренние и внешние факторы, оказывающие влияние на деятельность субъекта, с тем чтобы получить достаточную информация для:

  1. Установления уровня существенности и оценки правильного суждения о существенности по мере выполнения аудита;
  2. Рассмотрения соответствия выбора и применения учетной политики, а также адекватности раскрытий финансовой отчетности;
  3. Определения сфер, к которым может потребоваться специальный аудиторский подход, например, операции со связанными сторонами, соответствие допущения руководства о непрерывности деятельности или изучение бизнес-цели операций;
  4. Разработки прогнозов, которые будут использоваться при выполнении аналитических процедур;
  5. Разработки и выполнения аудиторских процедур для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня; и
  6. определения достаточности и соответствия полученных аудиторских доказательств, таких как соответствие допущений, письменных и устных представлений руководства.

Изучение субъекта – это продолжающийся, итеративный процесс, который включает в себя:

  1. Изучение внешних и внутренних факторов, влияющих на бизнес субъекта;
  2. Изучение внутреннего контроля субъекта;
  3. Проведение аналитических процедур;
  4. Направление запросов руководству и прочим службам субъекта, а также третьим лицам;
  5. Проведение сквозных тестов;
  6. Наблюдение и осмотр субъекта и его устройств, различных документов и наблюдение за деятельностью субъекта.

Таким образом, аудиторы получают знания о субъекте постоянно, что помогает получить уверенность надлежащего планирования аудита, выполнения аудиторских процедур и оценки аудиторских доказательств.

В данном разделе будет рассмотрен порядок изучения внутренних и внешних факторов, влияющих на субъект. Изучение таких факторов необходимо при первичном ознакомлении с субъектом. Информация, получаемая при этом, может быть использована при оценке рисков существенных искажений на уровне финансовой отчётности, при оценки уровня существенности (аудитор может увеличить или уменьшить уровень существенности от рассчитанного) и для выполнения прочих аудиторских процедур.

Изучение деятельности субъекта включает в себя изучение следующего:

  1. Внешних факторов (отрасли, нормативных актов и прочих внешних факторов, включая установленную концептуальную основу представлении финансовой отчетности);
  2. Характера субъекта, включая выбор и применение субъектом учетной политики;
  3. Цели и стратегии, а также связанные с ними бизнес риски, которые могут вызвать существенные искажения финансовой отчетности;
  4. Оценку и обзор финансовых результатов субъекта.

Информация о клиенте может быть получена из следующих источников:

  1. Аудита субъекта в прошлом периоде или прошлого опыта аудитора в работе в данной индустрии;
  2. Разговоров с сотрудниками клиента и руководством (включая службы внутреннего аудита);
  3. Из отчётов, составляемых как внутренними службами субъекта, так и сторонними организациями;
  4. Законодательства и регулирования;
  5. Веб сайтов субъекта, обзор рекламных материалов и т.д.

ИЗУЧЕНИЕ ВНЕШНИХ ФАКТОРОВ, ВЛИЯЮЩИХ НА СУБЪЕКТ

Изучение внешних факторов включает в себя рассмотрение следующих аспектов:

  1. Характер индустрии, включая рынок и конкуренция, включая спрос, производительность и ценовую конкуренцию, цикличность или сезонность деятельности, технологии производства, связанные с продукцией субъекта, поставку электроэнергии и ее себестоимость.
  2. Конкурентная среда, отношения с поставщиками и заказчиками, технологические разработки.
    Изучение конкурентной среды может быть полезным, например, при оценке рисков мошенничества, или при изучении соблюдения принципа непрерывности деятельности субъекта. Изучение отношений с поставщиками и заказчиками может быть необходимым, например, при выявлении наличия долгосрочных контрактов. Это может повлиять на оценку доходов и затрат и вызвать риски существенных искажений.
  3. Регулирующая среда, включая применяемую концептуальную основу представления финансовой отчётности.
    Аудитор должен определить предусматривают ли местное законодательство определенные требования к финансовой отчетности для отрасли, в которой работает субъект, так как финансовая отчетность может быть существенно искажена в контексте установленной концептуальной основы представления финансовой отчетности, если руководство не сможет подготовить финансовую отчетность в соответствии с этим законодательством.
  4. Законодательная и политическая среда.
    Изучение законодательной среды проводится в соответствии с требованиями МСА 250 (будет рассмотрено отдельно). В рамках изучения политической среды изучается денежная политика правительства, включая валютный контроль, фискальная, финансовые стимулы (программы правительственной помощи, налоговые льготы и т.д.), тарифы и торговые ограничения.
  5. Специфические риски, возникающие из характера бизнеса или уровня регулирования – например, специальные экологические требования, требования к сертификации продукции.
  6. Другие внешние факторы – например, общие экономические условия, процентные ставки и доступность финансирования, уровень инфляции и т.д.

ИЗУЧЕНИЕ ХАРАКТЕРА СУБЪЕКТА

Знания характера субъекта помогают аудитору понять особенности операций, совершаемых субъектом, и, следовательно, понять классы операций, сальдо счетов и необходимые раскрытия, которые должны быть отражены в финансовой отчётности.

Изучая характер субъекта, аудитор должен изучить следующие аспекты деятельности субъекта:

  1. ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ СУБЪЕКТА:
    1. Характер и вид деятельности субъекта;
    2. Информацию о собственниках и руководстве субъекта, лиц, наделённых руководящими полномочиями и информацию о взаимоотношениях между этими лицами, а также третьими лицами и организациями. Эта информация поможет аудитору при изучении операций между связанными сторонами;
    3. Как операции между связанными сторонами выявляются и учитываются;
    4. Структуру субъекта (расположение и наличие офисов, производственных мощностей, филиалов, ассоциированных субъектов). Знание о структуре субъекта может дать понимание наличия возможных рисков существенных искажениях финансовой отчётности в таких аспектах, как:
      1. Распределение гудвила и его обесценение;
      2. Метод учёта инвестиций;
  2. ИНВЕСТИЦИИ:
    1. Виды инвестиций (приобретения, слияния или реорганизация бизнеса, инвестиции в оборудование, недвижимость, инвестиции в исследования и разработки, инвестиции в ценные бумаги). В том числе следует изучить ожидаемые инвестиции;
  3. ФИНАНСИРОВАНИЕ:
    1. Как субъект получает финансирование;
    2. Информацию о структуре группы;
    3. Информацию об окончательных собственниках;
    4. Информацию о лизинге основных средств.
  4. ФИНАНСОВАЯ ОТЧЁТНОСТЬ:
    1. Основные бухгалтерские принципы
    2. Соответствует ли учётная политика виду бизнеса субъекта, применяемой концептуальной основе представления финансовой отчётности и специфики соответствующей отрасли (формирование себестоимости учёт договоров подряда);
    3. Существуют ли в учётной политике спорные или сложные области, для которых предусмотрены специальные инструкции. Если да, то рассмотреть эффект их использования;
    4. Рассмотреть влияние значительных статей учетной политики в противоречащих или новых областях, по которым недостаточно официальных руководств или консенсусов;
    5. Как ведётся учёт значительных или необычных операций;
    6. Были ли сделаны изменения  в учётной политике. Если да, то:
      1. Рассмотреть и задокументировать причины и соответствие изменениям в учётной политике основе представления финансовой отчётности и законодательству;
      2. Рассмотреть соответствие применяемой основе представления финансовой отчётности.
    7. Сделаны ли адекватные раскрытия существенных проблем в финансовой отчётности. Рассмотреть формы, содержание, структуру финансовой отчётности.
    8. Перешёл ли, или должен ли перейти субъект на применение новой концептуальной основы представления финансовой отчётности или законов и регулирования, в т.ч. нового налогового законодательства.

ИЗУЧЕНИЕ ЦЕЛЕЙ И СТРАТЕГИЙ СУБЪЕКТА

Аудитор должен изучить цели субъекта и стратегии их достижения, с тем, чтобы выявить какие бизнес риски могут повлиять на финансовую отчётность. При этом аудитор:

  1. Получает копию любой миссии субъекта, плана развития, заявления о ценностях (например, выраженные в рекламных материалах) и рассматривает их соответствие с целями и стратегиями субъекта. Следует иметь в виду, что в небольших организациях такие вопросы могут не документироваться, но необходимая информация может быть получена из обсуждений с руководством или наблюдением за тем, как руководство отвечает на бизнес-риски;
  2. Выявляет и документирует стратегию субъекта (действующие подходы, которыми руководство планирует достигнуть намеченные цели);
  3.  Выявляет и документирует текущие цели субъекта (это общие краткосрочные и долгосрочные планы субъекта). В небольших организациях такие аспекты могут быть изучены путём опросов руководства и обзора того, как руководство отвечает на такие аспекты;
  4. Выявляет и документирует бизнес-риски, основываясь на полученном понимании миссии, планов развития, бизнес – стратегий и целей;
  5. Выявляет бизнес-риски, вытекающие из значительных условий, событий, обстоятельств, действий или бездействий, или установлении несоответствующих целей и стратегий, которые могли бы неблагоприятно повлиять на возможность субъекта достигнуть свои цели и выполнить свои стратегии.

ОЦЕНКА И ОБЗОР ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ

Аудитор должен изучить, проводится ли субъектом или внешними сторонами оценка и обзор финансовых результатов (например, финансовыми аналитиками, рейтинговыми агентствами или ревизионной комиссией). Оценка и обзор финансовых результатов может проводиться с целью установления соответствия субъекта поставленным целям, требованиям или с целью оценки деятельности субъекта. При этом оценку и обзор следует отличать от мониторинга контролей. Так, оценка и обзор финансовых результатов субъекта способны создать давление на субъект, подвигнуть субъект на намеренное искажение финансовой отчётности с целью изменить результаты субъекта (например, улучшить). А оценка и обзор, проведённые с целью мониторинга контролей, предназначены для внутренних управленческих целей.

Если аудитор решит использовать результаты обзора и оценки, проведённые субъектом, то необходимо определить надёжность таких результатов, достаточно ли они точны и достоверны.

В небольших субъектах могут не разрабатываться процессы по оценке и обзору финансовых результатов субъекта. Однако в практике могут существовать принципы рассмотрения каких-либо ключевых показателей, как основы оценки финансовых результатов, по которым предпринимаются соответствующие действия.

Так, при изучении процесса оценки и обзора финансовых результатов субъекта аудитор:

  1. Выявляет ключевые показатели, используемые руководством для выполнения и достижения целей;
  2. Существуют ли внешние стороны, которые оценивают или проводят обзор финансовых результатов субъекта (например, регулирующие органы, франчайзер, кредитные организации и т.д.) Если существуют, то необходимо рассмотреть вопрос о возможности получения копий отчётов оценки таких организаций (например, отчётов кредитных рейтинговых агентств);
  3. Мотивировала ли руководство выполненная оценка предпринять следующие действия:
    1.  Улучшить ведение бизнеса;
    2. Предпринять агрессивные действия для достижения целей, тем самым увеличив риски;
    3. Достичь собственных целей, например, достигнуть показателя премирования.
  4. Выражают ли сделанные оценки:
    1. Какие-либо неожиданные результаты или тренды;
    2. Тренды или результаты, соответствующие индустрии в целом.
  5. Были ли выполняемые оценки основаны на надёжной информации и достаточны ли они точны, чтобы быть использованными для основы проведения аналитических процедур.

Каждая индустрия должна иметь свои ключевые показатели бизнеса (финансовые и нефинансовые), которые аудитор должен выявить и рассмотреть первыми. Некоторые ключевые показатели включают в себя:

  1. Сравнение фактических результатов с бюджетом;
  2. Анализ отклонений;
  3. Валовая прибыль по продуктам;
  4. Поштучные продажи;
  5. Повторяющиеся контракты;
  6. Новые и потерянные заказчики;
  7. Информация по сегментам;
  8. Отчёты по департаментам, отделам или другим уровням;
  9. Сравнение финансовых результатов субъекта с его конкурентами.

В небольших субъектах руководство может использовать только несколько показателей, которые могут быть использованы для оценки финансовых результатов и  выполнения соответствующих действий.

Также для выявления информации, относящейся к пониманию бизнеса клиента, необходимо рассмотреть информацию, полученную в ходе процедур, выполненных по принятию или продолжению отношений с клиентом.

Образец РД «Изучение бизнеса клиента»

Внешние факторы, влияющие на субъект

  1. рынок и конкуренция, включая спрос, производительность и ценовую конкуренцию;
  2. цикличная или сезонная деятельность;
  3. технологии производства, связанные с продукцией субъекта;
  4. поставка электроэнергии и ее себестоимость.
  5. бухгалтерские принципы и специфическая отраслевая практик;
  6. регулирующая структура для регулирующей промышленности;
  7. законы и нормативные акты, значительно влияющие на деятельность  субъекта:
    1. требования регулирования;
    2. прямые контролирующие действия;
    3. налогообложение (корпоративное и прочее);
  8. политика правительства, влияющая на ведение бизнеса субъектом:
    1. денежную, включая валютный контроль;
    2. фискальную;
    3. финансовые стимулы (например, программы правительственной помощи);
    4. тарифы, торговые ограничения;
  9. экологические требования, влияющие на отрасль и бизнес субъекта;
  10. прочие внешние факторы, влияющие на бизнес субъекта;
    1. общий уровень экономической активности (например, рост или спад);
    2. процентные ставки и доступность финансирования;
    3. инфляция, ревальвация валюты.

Характера субъекта

Деятельность:

  1. характер источников доходов (например, производство, оптовая торговля, банковская деятельность, страхование и прочие финансовые услуги, торговля на импорт/экспорт, коммунальные услуги, транспортировка, высокотехнологичные продукты и услуги);
  2. продукция или услуги и рынки (например, основные поставщики и подрядчик, условия оплаты прибыльности, рыночная ниша, конкуренты, экспорт, ценовая политика, репутация продуктов, гарантии, портфель заказов, тенденции, маркетинговая стратегия и цели, процесс производства);
  3. ведение бизнеса (например, этапы и методы производства, бизнес сегменты, доставка продукции и услуг, описание сокращающихся или расширяющихся линий);
  4. альянсы, совместные предприятия и аутсорсинг;
  5. участие в электронной коммерции, включая продажи через Интернет маркетинг
  6. географическое распределение и отраслевая сегментация;
  7. расположение производственных мощностей, складов и офисов;
  8. основные заказчики;
  9. важные поставщики товаров и услуг (например, долгосрочные контракты, стабильность поставок, условия оплаты, импорт, методы поставок такие как «точно в срок»);
  10. занятость (например, местонахождение, обеспечение людскими ресурсами, уровень заработной платы, контракты с профсоюзами, пенсионные и прочие выгоды, опционы на акции и поощрительные премии, государственное регулирование вопросов найма);
  11. исследования и разработки, соответствующие расходы;
  12. операции со связанными сторонами;

Инвестиции

  1. приобретения, слияния или реализация бизнеса (планируемые или недавно осуществленные);
  2. инвестиции и размещение ценных бумаг и займов;
  3. капитальные инвестиции, включая инвестиции в заводы, оборудование и технологии, а также последние или планируемые изменения;
  4. инвестиции в неконсолидированные субъекты, включая партнерства, совместные предприятия и субъекты специального назначения;

Финансирование

  1. структура группы – основные дочерние компании и ассоциированные субъекты, включая консолидированные и неконсолидированные структуры;
  2. структура задолженности, включая условия, ограничения, гарантии и забалансовые финансирование;
  3. лизинг основных средств для использования в бизнесе;
  4. окончательные владельцы (местные, иностранные, бизнес репутация и опыт);
  5. связанные стороны;
  6. использование производных финансовых инструментов;

Финансовая отчетность

  1. бухгалтерские принципы и специфическая и отраслевая практика;
  2. практика признания доходов;
  3. учет справедливой стоимости;
  4. запасы (например, местонахождение, количество);
  5. активы, обязательства и операции, отраженные в иностранной валюте;
  6. значительные категории по отрасли (например, займы и инвестиции для банков, дебиторская задолженность и запасы для производственных компаний, исследования и разработки для фармацевтических компаний);
  7. учет необычных или сложных операций, включая сомнительные или выясняющиеся стороны (например, учет вознаграждения, основанного на акциях);
  8. представление финансовой отчетности и раскрытия.

Изучение целей и стратегий субъекта

Существование целей (т.е. как субъект реагирует на отраслевые, регулирующие и прочие внешние факторы), связанных, например, со следующим:

  1. отраслевые разработки (потенциальные бизнес риски могут возникнуть, например, когда у субъекта нет персонала или опыта, чтобы среагировать на изменения);
  2. новые продукты и услуги (потенциальные бизнес риски могут возникнуть, например, когда существует большая ответственность производителя перед потребителем);
  3. расширение бизнеса (спрос не был правильно оценен);
  4. новые требования по бухгалтерскому учету (потенциальные бизнес риски могут возникнуть, например, при неправильном или неполном внедрении, или повышенных затратах);
  5. регулирующие требования (потенциальные бизнес риски могут возникнуть, например, когда присутствуют повышенные легальные возможности);
  6. текущие и будущие финансовые требования (потенциальные бизнес риски могут возникнуть, например, при прекращении финансирования по причине неспособности субъекта выполнить требования);
  7. использование ИТ (потенциальные бизнес риски могут возникнуть, например, при несовместимости системы и процессов);
  8. влияние, оказываемое внедрением стратегии, в частности, влияние, которое может привести к новым требованиям по бухгалтерскому учету (потенциальные бизнес риски могут возникнуть, например, при неполном или неправильном внедрении);

Обзор и оценка финансовых результатов

  1. ключевые коэффициенты и производственная статистика;
  2. ключевые показатели результатов;
  3. оценка работы сотрудников и политики поощрений;
  4. тенденции;
  5. использование прогнозов, бюджетов и анализа отклонений;
  6. отчеты аналитиков и рейтинговых агентств;
  7. анализ конкурентов;
  8. отслеживание результатов по периодам (рост доходов, прибыльность, леверидж).

 

Не все вопросы, указанные в рабочем документе, должны быть изучены. Перечень вопросов, необходимых для изучения, определяется аудитором в соответствии с его профессиональным суждением. 

В описании могут даваться ссылки на Приложения (схемы, анкеты, вопросники),  копии бюджетов, отчётов, планов, ссылки на другие рабочие документы (например, при изучении законов и регулирования – на рабочий документ, составленный в соответствии с МСА 250). Некоторые вопросы характера деятельности субъекта могут быть изучены при принятии решения о принятии или продолжении отношений с клиентом или в таком же рабочем документе, составленном при аудите предыдущего периода; изучение бухгалтерского учёта может быть вынесено в отдельный рабочий документ.