Возрастание роли международной интеграции в сфере экономики, образование транснациональных корпораций и развитие международных экономических отношений, обусловливают необходимость составления и представления сводной (консолидированной) финансовой отчетности.
Материнская компания, контролирующая деятельность одной или нескольких дочерних компаний, должна составлять консолидированную финансовую отчетность. Единой методологической базой для составления консолидированной финансовой отчетности группы компаний могут служить Международные стандарты финансовой отчетности. Порядок составления консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО в зависимости от доли участия регулируется требованиями следующих стандартов:
| Доля участия | Предполагаемое влияние | Метод учета | Стандарт |
| Менее 20% | Несущественное | По амортизируемым затратам; по справедливой стоимости | МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (редакция 2000 года) |
| От 20% до 50% | Существенное влияние | Метод долевого участия; метод долевого учета себестоимости | МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» (редакция 2000 года) |
| Более 50% | Контроль | Метод полной консолидации с выделением доли меньшинства | МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» (редакция 2000 года) |
Во многих странах в соответствии с требованиями законодательства материнской компанией представляется отдельная финансовая отчетность. В отдельной финансовой отчетности материнской компании инвестиции в дочерние компании должны быть:
- учтены по фактической себестоимости; или
- учтены по методу учета по долевому участию; или
- учтены как финансовый активы, имеющиеся в наличии для продажи.
Для составления консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО необходимо:
- отчетность дочерних компаний, подготовленную в соответствии с национальными стандартами бухгалтерского учета, привести в соответствие требованиям МСФО;
- применить процедуры консолидации МСФО.
Основная цель составления консолидированных финансовых отчетов – представить деятельность материнских и дочерних компаний как деятельность единого хозяйствующего субъекта. В консолидированном балансе будут указаны вместе активы, обязательства и собственный капитал как материнской, так и дочерних компаний. Точно так же отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в капитале будут представлять информацию о группе компаний, включая материнскую и дочерние компании.
Существование контроля предполагается, когда материнская компания владеет, прямо или косвенно, через дочерние компании, более чем половиной голосующих акций компании, кроме исключительных случаев, когда может быть четко продемонстрировано, что такое владение не обеспечивает контроль. Контроль также существует даже тогда, когда материнская компания владеет не более чем половиной голосующих акций компании, но если она обладает:
- возможностью управлять более чем половиной акций, имеющих право голоса, по соглашению с другими инвесторами;
- полномочиями определять финансовую и хозяйственную (операционную) политику компании согласно уставу или соглашению;
- возможностью назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления;
- возможностью иметь большинство голосов на заседаниях совета директоров или аналогичного органа управления.
Дочерняя компания исключается из процесса составления сводной финансовой отчетности, если:
- контроль носит временный характер ввиду того, что дочерняя компания приобретается и содержится исключительно в целях последующей продажи в ближайшем будущем;
- дочернее предприятие действует в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые значительно снижают его способность передавать средства основному (материнскому) предприятию.
Вложения в такие дочерние компании должны учитываться как инвестиции в соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (редакция 2000 года).
Процедуры консолидации
При составлении сводной финансовой отчетности должно обеспечиваться соблюдение ряда условий, относящихся к объединяемой финансовой отчетности:
- используется финансовая отчетность на одну и ту же дату;
- отчетность материнской и дочерней компании составлена в единой валюте;
- используется единая учетная политика для аналогичных операций;
- результаты дочерней компании включаются в консолидированную отчетность с даты приобретения дочерней компании.
После подготовки отчетности материнской и всех дочерних компаний в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, можно приступать к процедуре консолидации.
При составлении консолидированной финансовой отчетности финансовая отчетность материнской и дочерних компаний объединяются построчно путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов.
Для того чтобы сводная финансовая отчетность представляла финансовую информацию о группе как о единой компании, необходимо следующее:
- исключить балансовую стоимость инвестиций материнской компании в каждую дочернюю компанию и соответственно долю материнской компании в капитале каждой дочерней компании. Разницу, образующуюся при исключении отразить как деловую репутацию;
- отразить долю меньшинства в чистой прибыли дочерних компаний за отчетный период;
- отразить долю меньшинства в чистых активах дочерних компаний рассчитывается и указывается в сводном балансе отдельно от обязательств и капитала акционеров материнской компании;
- исключить остатки по расчетам внутри группы, операции внутри группы, нереализованные прибыли от таких операций. Нереализованные убытки от операций внутри группы должны исключаться кроме случаев, когда затраты не могут быть возмещены.
При составлении консолидированной финансовой отчетности необходимо принимать во внимание интересы акционеров дочерней компании, в собственности которых находится менее 50% пакета акций. Интересы этих акционеров, выражаемые долей меньшинства, должны быть отражены в консолидированном балансе в сумме, соответствующей доле в нетто-активах дочерней компании.
Доля меньшинства – это та часть чистых результатов операций и чистых активов дочерней компании, которая приходится на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании.
Доля меньшинства должна представляться в консолидированном балансовом отчете отдельно от обязательств и отдельно от акционерного капитала головного предприятия. Доля меньшинства в доходе группы должна также представляться отдельно. Финансовая отчетность материнской и дочерней компании при составлении консолидированной финансовой отчетности обычно составляется на одну и ту же отчетную дату. Если отчетные даты различаются, то для составления сводной финансовой отчетности дочерняя компания часто готовит отчетность по состоянию на ту же дату, что и группа. Когда подготовка отчетности на одну дату представляется нецелесообразной или невыполнимой, может использоваться отчетность на разные даты, при условии, что разрыв между отчетными датами не превышает трех месяцев. В этом случае необходимо произвести корректировки для учета воздействия существенных операций или других событий, произошедших между этими датами и отчетной датой финансовой отчетности материнской компании.
Деловая репутация
Если величина выплачиваемого вознаграждения отличается от стоимости чистых активов приобретенной компании, то возникает деловая репутация. Деловая репутация рассчитывается на дату покупки.
Любое превышение стоимости покупки над стоимостью идентифицируемых активов и обязательств по состоянию на дату совершения операции, следует учитывать как положительную деловую репутацию (гудвилл) и признавать в учете как нематериальный актив. Наряду с положительной деловой репутацией при составлении консолидированных финансовых отчетов компаний иногда возникает и отрицательная деловая репутация. Любое превышение доли покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств над себестоимостью покупки на дату операции, должно признаваться как отрицательная деловая репутация.
Деловая репутация должна учитываться по первоначальной стоимости за минусом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Деловая репутация должна амортизироваться на систематической основе на протяжении срока ее полезной службы. Как правило, период амортизации деловой репутации не превышает двадцати лет.
Амортизация положительной деловой репутации за каждый период должна признаваться как расход, а отрицательной деловой репутации – как расход. Отрицательная деловая репутация должна быть представлена как вычет из активов отчитывающейся компании в той же классификации бухгалтерского баланса, что и положительная деловая репутация.
Пример:
Компания Альфа покупает компанию Бета.
Ниже представлены активы и обязательства компании Бета по рыночной стоимости:
| Бухгалтерский баланс компании Бета | |||
| Текущие активы | 2,600 | Текущие обязательства | 900 |
| Долгосрочные активы | 2,900 | Долгосрочные обязательства | 1,900 |
| Итого активов | 5,500 | Итого обязательств | 2,800 |
- Если компания «Альфа» заплатила 3,000 рублей, то положительная деловая репутация составит 3,000 – (5,500 – 2,800) = 300 рублей;
- Если компания «Альфа» заплатила 1,000 рублей, то отрицательная деловая репутация составит 1,000 – (5,500 – 2,800) = ( – 1,700) рублей.
Для установления того, обесценилась ли деловая репутация, компания применяет требования МСФО 36 «Обесценение активов». Период и метод начисления амортизации также должны проверяться и корректироваться по крайне мере на конец каждого отчетного периода.
Составления консолидированного баланса и отчета о прибылях и убытках
| 31 декабря 20Х0 года компания А приобрела 70% акций компании В за 25,000 рублей. По состоянию на 31 декабря 20Х0 года дебиторская задолженность дочерней компании за отгруженные ей материнской компанией товары составила 7,000 рублей. За отчетный период (20Х1 год) дочерняя компания реализовала материнской компании продукции на сумму 30,000 рублей, которая была использована в качестве сырья при производстве продукции материнской компании. |
Составление консолидированного баланса на дату покупки
Для составления консолидированного баланса на дату покупки необходимо:
- суммировать построчно финансовую отчетность дочерней и материнской компании;
- исключить остатки по расчетам между дочерней и материнской компании (сумма остатков по счетам взаимных расчетов составляет 7,000 рублей);
- отразить деловую репутацию – разницу, возникающая при исключении балансовой стоимости инвестиций материнской компании в дочернюю компанию (25,000 рублей) и части (70%) капитала дочерней компании, принадлежащей материнской компании (деловая репутация = 25,000 – (52,000 – 37,000)х0.7 = 14,500 рублей);
- отразить долю меньшинства – та часть (30%) чистых результатов операций и чистых активов компании, которая не принадлежит материнской компании (доля меньшинства в СК = 0.3 х (12,000 + 3,000) = 4,500).
Проводки по консолидации
| Дебет | Кредит | ||
| Описание | Сумма | Описание | Сумма |
| Оприходованы активы дочерней компании | 52,000 | Оприходованы обязательства дочерней компании | 37,000 |
| Отражается деловая репутация | 14,500 | Отражена доля меньшинства в СК дочерней компании | 4,500 |
| Исключается стоимость инвестиций | 25,000 | ||
| Итого | 66,500 | Итого | 66,500 |
Рабочая таблица по составлению консолидированного баланса на 31 декабря 20Х0 года (дата покупки)
| Статьи баланса | Баланс материнской компании А | Баланс дочерней компании Б | Исключение | Прим. | Консолиди-рованный баланс | |
| Дебет | Кредит | |||||
| Денежные средства | 5,500 | 12,000 | 17,500 | |||
| Дебитор. зад-ть за товары | 43,600 | 25,000 | 68,600 | |||
| Дебитор. зад-ть дочерней компании | 7,000 | 7,000 | 2* | 0 | ||
| Прочие текущие активы | 6,400 | 15,000 | 21,400 | |||
| Долгосрочные инвестиции | 25,000 | 25,000 | 0 | |||
| Деловая репутация | 14,500 | 3* | 14,500 | |||
| Итого | 87,500 | 52,000 | 122,000 | |||
| Кредиторская задолженность | 40,000 | 30,000 | 70,000 | |||
| Кредит. зад-ть материнской компании | 7,000 | 7,000 | 2* | 0 | ||
| Доля меньшинства в СК | 4,500 | 4* | 4,500 | |||
| Уставный капитал | 35,000 | 12,000 | 12,000 | 35,000 | ||
| Нераспределенная прибыль прошлых лет | 12,500 | 3,000 | 3,000 | 12,500 | ||
| Итого | 87,500 | 52,000 | 36,500 | 36,500 | 122,000 | |
Составление консолидированного отчета о прибылях и убытках за отчетный период
Для составления консолидированного отчета о прибылях и убытках необходимо:
- суммировать построчно статьи отчета о прибылях и убытках дочерней и материнской компаний;
- исключить обороты по взаимной реализации между материнской и дочерней компаниями (30,000 рублей). На данную сумму следует уменьшить сумму выручки материнской компании и одновременно уменьшить величину себестоимости реализованной продукции дочерней компании;
- исключить признанную долю материнской компании в прибылях и убытках дочерней компании за отчетный период (1,400 рублей);
- отразить долю меньшинства в прибыли отчетного периода дочерней компании (600 рублей);
- Начислить сумма амортизации деловой репутации исходя из срока полезного использования (20 лет) (сумма амортизации = 14,500 х (1/20) = 725 рублей).
Рабочая таблица по составлению консолидированного отчета о прибылях и убытках за год, заканчивающийся 31 декабря 20Х1 года (отчетный период)
| Статьи отчет о прибылях и убытках | Материнская компания А | Дочерняя компания Б | Исключения | Прим. | Консолидированный ОПУ |
| Продажи внешним клиентам | 194,000 | 110,000 | 304,000 | ||
| Продажи материнской компании | 30,000 | (30,000) | 2* | 0 | |
| Себестоимость продаж | (118,400) | (120,000) | (238,400) | ||
| Себестоимость ГП, приобретенной у дочерней компании | (30,000) | 30,000 | 2* | 0 | |
| Валовая прибыль | 45,600 | 20,000 | 65,600 | ||
| Расходы периода | (24,000) | (16,000) | (40,000) | ||
| Амортизация деловой репутации | 725 | 5* | 725 | ||
| Операционная прибыль | 21,600 | 4,000 | 24,875 | ||
| Затраты на финансирование | (12,000) | (1,400) | (13,400) | ||
| Доход по инвестициям в дочернюю компанию | 1,400 | (1,400) | 3* | 0 | |
| Прибыль до вычета налогов | 11,000 | 2,600 | 11,475 | ||
| Налог на прибыль | (3,500) | (600) | (4,100) | ||
| Чистая прибыль до доли меньшинства | 7,500 | 2,00 | 7,375 | ||
| Доля меньшинства | (600) | 4* | (600) | ||
| Чистая прибыль за период | 7,500,00 | 2,000 | 6,775 |
Раскрытия к финансовой отчетности
В примечаниях к консолидированной (сводной) финансовой отчетности компаний должна раскрываться следующая информация:
- перечень существенных дочерних компаний, включая название, страну регистрации или нахождения, долю участия или процент принадлежащих материнской компании акций с правом голоса, если последний отличается от доли участия;
- причины, по которым дочерняя компания не включается в сводную финансовую отчетность;
- характер отношений между материнской и дочерней компаниями, в которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании более, чем половиной акций, имеющих право голоса;
- название компаний, в которых головной компании принадлежит прямо или косвенно через другие дочерние компании больше половины акций, имеющих право голоса, но которая не является дочерней в силу отсутствия контроля над ней;
- влияние приобретения и выбытия дочерней компании на финансовое положение на отчетную дату, результаты деятельности за отчетный период и соответствующие суммы за предшествующий период.
В отдельной финансовой отчетности материнской компании должно быть раскрыто описание метода, используемого для учета дочерних компаний.