Контроль выполнения бюджета

Бюджетирование

Автор:
Источник: Журнал «Финансовый Директор ISSN 1680 - 1148», №5 – 2005 г
Опубликовано: 16 сентября 2005

Бюджетирование — это ответственная система финансового планирования бизнеса, которая должна предусматривать соответствующую обратную связь. Роль обратной связи в данном случае играет контроль выполнения бюджета.

Бюджетирование без обратной связи бессмысленно. Любая система явля – ется жизнеспособной, если имеет в своем составе элементы обратной связи, которые предусматривают анализ того, что сделала система, и текущую корректировку поведения системы по мере поступления сигналов о ее состоянии. Система контроля выполнения бюджета на предприятии является своеобразным мониторингом финансового состояния предприятия. Важность этой системы не вызывает сомнений. Говоря о путях практической реализации системы контроля, следует принимать во внимание стратегическое позиционирование предприятия.
Процесс контроля выполнения бюджета естественным образом начинается еще с разработки бюджета, которому предшествует работа по сбору и анализу необходимых данных. Дело в том, что при разработке бюджетных форм следует предусматривать их максимальную совместимость с отчетами, чтобы процедура контроля была максимально удобной: после реализации бюджета вместо плановых форм (основных бюджетов) появляются соответствующие отчеты, которые должны наследовать формат бюджетных таблиц. Важно произвести гармонизацию между системой учета и системой бюджетирования, в противном случае, бюджет останется только планом, а проверить его фактическое выполнение будет невозможно. Сопоставление плановых и фактических значений является ключевым элементом системы контроля выполнения бюджета. Такое сопоставление наиболее наглядно и информативно производить в относительном выражении. Затем наступает стадия анализа результатов контроля, которая приводит к кульминации всего процесса. При этом выяснится, кто и что не так сделал и кого надо наказать, а кого — поощрить. Но на этом управляющая функция системы контроля не исчерпывается: необходимо выяснить, когда должны быть устранены негативные результаты, обнаруженные в процессе контроля, и, наконец, сколько еще надо продать, получить деньгами и т. д., для того чтобы исправить положение.

КОНТРОЛЬ ОТКЛОНЕНИЙ

Ключевым элементом системы контроля является «отклонение». При этом предполагается использование метода исключения, в соответствии с которым менеджер сосредотачивает внимание только на значимых отклонениях и не обращает внимания на показатели, которые выполняются удовлетворительно. Общая схема бюджетного контроля по отклонениям представлена на рис. 1.

Рис.1. Общая схема контроля

В процессе контроля исполнения бюджета планируемые и фактические данные детализируются до исходных составляющих, чтобы определить, что именно привело к расхождению. Пример детализации данных в процессе контроля показан на рис. 2.

Рис.2. Пример детализации данных в процессе анализа исполнения бюджета

Следует различать четыре подхода к реализации системы контроля бюджета предприятия:

  1. простой анализ отклонений, ориентированный на корректировку последующих планов;
  2. анализ отклонений, ориентированный на последующие управленческие решения;
  3. анализ отклонений в условиях неопределенности;
  4. стратегический подход к анализу отклонений.

Простой анализ отклонений производится в соответствии со схемой (рис. 3). Суть подхода состоит в том, что система контролирует состояние выполнения бюджета сопоставлением бюджетных показателей и их фактических значений. Если отклонение носит существенный характер, то финансовый менеджер принимает решение о необходимости вносить соответствующие коррективы в бюджет последующего периода. В противном случае никакие корректирующие действия не производятся.
В этой связи важным является вопрос о существенности издержек. Представляется, что в качестве критерия для определения важности издержек следует использовать итоговые бюджетные показатели, например, величину суммарного денежного потока (или сумму чистой прибыли). Имея соответствующую компьютерную программу, финансовый менеджер рассчитывает последствия конкретного отклонения фактических показателей от плановых значений на величину суммарного денежного потока. На основании отклонения фактического суммарного денежного потока от планового значения делается вывод о необходимости производить корректировку плана следующего периода.

Рис.3. Схема простого анализа отклонений

Анализ отклонений, ориентированный на последующие управленческие решения, предполагает более детальный факторный анализ влияния различных отклонений параметров бизнеса на прибыль или денежный поток. По существу, производится декомпозиция влияния всех, вместе взятых, отклонений на величину итогового показателя. Технология проведения такого контроля выглядит следующим образом:

Шаг 1. Установление факторов, которые влияют на величину итогового показателя.
Шаг 2. Определение суммарного отклонения итогового показателя от бюджетного значения.
Шаг 3. Определение отклонения итогового показателя в результате отклонения каждого отдельного фактора.
Шаг 4. Установление приоритетов влияния отдельных факторов на величину итогового показателя.
Шаг 5. Составления окончательных выводов и рекомендаций в части управленческих решений, направленных на выполнение бюджета.

В таблице приведен пример контроля исполнения бюджета с элементами факторного анализа отклонений годовой прибыли предприятия.

Наименование статьи Сумма Отклонения Пояснения
Чистая прибыль по бюджету 3 575 +  –   
Чистая прибыль по факту 3 100      
Отклонение -475      
Факторы , повлиявшие на отклонение :        
Невыполнение объема продаж -550   -550 капремонта
Влияние отпускных цен на продукцию 335 335   Анализ по ассортименту прилагается
Влияние закупочных цен на сырье и материалы -650   -650 В основном мировое удорожание целлюлозы , леса , импортируемых химикатов , повышение цен на ГСМ
Экономия производственных норм расхода сырья и материалов 300 300   В связи с рацпредложениями с середины года
Экономия эксплуатационных издержек ( ремонты и обслуживание оборудования ) 400 400   Анализ по цехам прилагается
Перерасход по ЗП производственного персонала -150   -150 Законодательное увеличение мин . зарплаты с ноября бюджетного года
Экономия административных и сбытовых затрат 200 200   Расшифровка прилагается
Экономия финансовых затрат (% банкам ) 80 80   Перекредитовка кредитов под более низкие проценты
Не запланированные расходы -400   -400  
В том числе :        
премии за рацпредложения -30      
штрафы и пени -50     по итогам неплановой налоговой проверки
спонсорские помощи по указанию собственника -320      
Прочие незначительные экономии / перерасходы -40 60 -100 соцсфера , профсоюзы , пр .
Итого : отклонение чистой прибыли -475 1 375 -1 850  

Как видно из таблицы, отклонение фактической величины годовой прибыли существенно отличается от плановой. Проведенный в таблице анализ позволяет объяснить это отклонение. Во-первых, компания не выполнила план продаж в натуральном выражении, что привело к недополучению 550 тыс. долларов чистой прибыли. В то же время отпускные цены в целом увеличились, что позволило компенсировать снижение прибыли за счет невыполненного объема продаж. Наиболее существенным фактором явилось значительное подорожание сырьевых ресурсов. За счет увеличения цен на сырье компания потеряла 650 тысяч долларов чистой прибыли.
Хорошей новостью в отчете является экономия компании на нормах расхода сырья, производственных накладных издержках и административных расходах. Очевидно, что текущая ситуация на рынке заставила руководство компании «затянуть пояса» в части этого вида затрат. Были и незапланированные расходы, в числе которых основную долю составляет спонсорская помощь.

Анализ отклонений в условиях неопределенности предусматривает несколько другую схему принятия решений в отношении существенности отклонений. Согласно ей, все параметры бизнеса (цены, объемы, расходные коэффициенты и т. д.) признаются неопределенными значениями и задаются не в виде отдельных чисел, а в виде интервалов неопределенности. Так, в рамках предыдущего примера цена задается в виде интервала $19-21, а не в виде числа — $20. Такое же предположение делается в отношении всех параметров бизнеса, подверженных отклонениям.
Неопределенность в отношении параметров бизнеса порождает неопределенность результирующего годового денежного потока или/и прибыли, если последняя также является предметом анализа. Оценить неопределенность денежного потока можно с помощью статистического моделирования. Для этого следует воспользоваться какой-либо стандартной программой, например, Crystal Ball. Данная программа позволяет производить многократное статистическое моделирование всего множества неопределенных параметров бизнеса (в соответствии с заданными интервалами неопределенности) и построить интервал неопределенности для прибыли или годового денежного потока.
Программа Crystal Ball моделирует заданное пользователем число итераций значений параметров бизнеса (цены, объемы, расходные нормативы и т. д.), соответствующих заданным интервалам. Каждый из смоделированных наборов значений подставляется в модель бюджета, и рассчитывается величина результирующего параметра — чистой прибыли или годового чистого денежного потока. Результаты расчета программа Crystal Ball «выдает» в виде соответствующей гистограммы, представленной на рис. 4.

Рис.4. Гистограмма результатов имитационного моделирования чистой прибыли

В соответствии с результатами моделирования устанавливаем интервал неопределенности [1523846, 1923577]. Контроль выполнения бюджета производится следующим образом. Если фактическое значение результирующего параметра попало в интервал неопределенности, полученный в результате статистического моделирования, то выполнение бюджета можно считать успешным. В противном случае необходимо произвести дополнительный анализ, направленный на уменьшение неопределенности параметров бизнеса. Это в свою очередь вызовет необходимость применения соответствующих управленческих решений. Не исключено, что финансовый менеджер примет решение использовать второй подход к контролю бюджета.

Стратегический подход к анализу отклонений базируется на убеждении, что оценка результатов деятельности предприятия, в частности, выполнения бюджета, должна осуществляться с учетом стратегии предприятия и поставленных целей. В соответствии с данным подходом, финансовый менеджер при проведении контроля выполнения бюджета должен анализировать степень соответствия фактической деятельности поставленным долгосрочным целям (например, степень выполнения стратегических и долгосрочных целей в формате сбалансированной системы показателей). В случае значительных отклонений фактических данных от запланированных в бюджете (и если установлено, что отклонение произошло вследствие планирования) корректируется не только бюджет, но и стратегия компании, а также долгосрочные целевые показатели.
Данный подход не предлагает какую-либо новую вычислительную технологию контроля. Он устанавливает отправную точку процедуры контроля бюджета. Другими словами, проанализировав стратегию предприятия, финансовый менеджер выбирает соответствующую этой стратегии вычислительную процедуру контроля.
Стратегия предприятия может рассматриваться в двух измерениях: ориентиры стратегической направленности (расширение, поддержание достигнутого уровня и использование достижений); стратегическое позиционирование, поддержание конкурентных преимуществ (низкие затраты и дифференциация продукции).
С этой точки зрения можно заключить, что система контроля выполнения бюджета является критическим по важности элементом для предприятия, которое ориентируется на стратегию использования достижений (частично, поддержание достигнутого уровня) при стратегическом позиционировании конкурентных преимуществ в направлении лидерства по издержкам. В такой ситуации предприятие вынуждено «считать каждый доллар» своих издержек и поступлений, детально выясняя причину отклонения от ранее спланированных сценариев. Отражением этого стремления является метод контроля бюджета, сфокусированный на управленческие решения (второй подход в рамках используемой классификации).
С другой стороны, предприятию, ориентированному на расширение и, следовательно, диверсификацию продукции, вряд ли следует рекомендовать строить детализированную систему контроля издержек, использующую факторный анализ. Здесь более показано построение бюджета предприятия в рамках базовой технологии, но с агрегированными показателями, и проведение контроля выполнения бюджета по простейшей схеме анализа отклонений. Следует подчеркнуть перспективность использования в данном случае третьего подхода, который базируется на представлении параметров бизнеса с помощью интервалов неопределенности. Интервальный метод контроля бюджета достаточно прост, поскольку работает в рамках дуальной схемы: если результирующий параметр попал в интервал, то это «хорошо», если нет, бюджет считается не выполненным. При этом не следует бояться сложностей, связанных с имитационным моделированием бюджета. При наличии программы типа Crystal Ball (можно также рекомендовать @RISK) исчезают методические сложности проведения моделирования, остается только обосновать интервалы неопределенности параметров бизнеса.

СВЯЗЬ СИСТЕМЫ КОНТРОЛЯ С МОТИВАЦИЕЙ СОТРУДНИКОВ

Для того чтобы система контроля исполнения бюджета была полноценной, необходимо разработать систему мотивации сотрудников за выполнение запланированных показателей. Система не должна быть излишне усложненной, поскольку сотрудники, ответственные за достижение планируемых показателей, должны иметь возможность самостоятельно определять, что им необходимо сделать, чтобы получить желаемую сумму вознаграждения. Еще одной важной особенностью является необходимость разработки системы стимулирования до начала процесса планирования деятельности на бюджетный период. Сотрудники, вовлеченные в процесс планирования, должны быть заинтересованы составлять бюджеты, приближенные к действительности, а не заносить первые пришедшие в голову цифры, чтобы от них поскорее отстали. Кроме того, система бонусов должна быть разработана таким образом, чтобы у работников не возникало желания намеренно занизить план, чтобы перевыполнить его и получить большую сумму вознаграждения. Финансовый менеджер, отвечающий за весь процесс планирования, должен четко отслеживать соответствие бюджетов поставленным долгосрочным планам и пресекать все попытки намеренного занижения прогнозных данных.
Система стимулирования должна охватывать по возможности весь персонал компании, как основной, так и обслуживающий, поскольку каждый сотрудник, заинтересованный в повышении результатов своей работы, будет в той или иной степени повышать эффективность работы компании в целом. На рис. 5 показан пример системы стимулирования торгующих сотрудников компании, занимающейся оптовой торговлей.

Рис.5. Показатели для стимулирования торгующих сотрудников

В качестве элемента системы стимулирования предприятий, имеющих сеть центров прибыли (например филиалов), можно разработать механизм соревнования между филиалами. Для оценки результатов работы каждого филиала необходимо разработать комплекс показателей в рамках контроля исполнения бюджета, и определенный размер вознаграждения сотрудников лучшего филиала.
Разработать систему стимулирования можно следующим образом:

  1. определить основные блоки планируемых исходных данных для каждого подразделения и сотрудников, отвечающих за составление и выполнение бюджетов;
  2. определить шкалу вознаграждений/взысканий для каждого сотрудника за выполнение отдельных бюджетов;
  3. определить шкалу бонусов для руководителей и финансовой службы (ориентация на выполнение результирующих бюджетов и эффективность работы системы);
  4. определить сумму вознаграждений всех сотрудников и рассчитать ее долю в планируемой чистой прибыли.

Основные принципы эффективной системы стимулирования:

  1. реальность достижения показателей, при которых начисляются бонусы;
  2. сумма вознаграждения должна быть существенной, чтобы заинтересовать сотрудников (вознаграждение в размере 5% от зарплаты вызовет негативную реакцию);
  3. сумма вознаграждений должна быть соизмерима с прибылью компании, в противном случае затраты на поощрение сотрудников превысят эффект от внедрения системы.

В заключение подчеркнем важность сочетания практического воплощения системы бюджетирования с системой стимулирования деятельности сотрудников. Считается, что 80% проблем реального внедрения бюджетирования имеют организационный характер, и только 20% — методический. Как видно из этой статьи, решение методических проблем бюджетирования достаточно хорошо формализуется. В то же время неясно, как заставить все это работать в реальном масштабе времени и ценности. Для решения этой задачи нет формальных путей. Единственная рекомендация — создание эффективной системы стимулирования деятельности сотрудников предприятия.

Автор: