Курсовые и суммовые разницы: налог на прибыль

Налоговый учет

Автор:
Источник: Бухгалтер-профессионал автосалона
Опубликовано: 16 августа 2010

Законным платежным средством на всей территории РФ является рубль, и учет активов и обязательств организации обязаны осуществлять именно в этой валюте. В случае изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю могут возникать курсовые и суммовые разницы. О том, как учитываются курсовые и суммовые разницы в целях налогообложения прибыли, мы и расскажем в этой статье.

Курсовые разницы

Нередко организации при заключении договоров c контрагентами устанавливают цену договора в иностранной валюте. Это позволяет сделать статья 317 Гражданского кодекса РФ, согласно которой в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (экю, специальные права заимствования и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по обязательствам допускается в случаях, порядке и на условиях, определенных законом.

В целях налогообложения прибыли организаций курсовые разницы признаются внереализационными доходами (расходами).

Внереализационными доходами в соответствии со статьей 250 Налогового кодекса РФ признаются:

  • доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту (п. 2 ст. 250 НК РФ);
  • доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в свя
    зи c изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ (п. 11 ст. 250 НК РФ ).

Положительной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая:

  • при дооценке имущества в виде валютных ценностей (исключение составляют ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте);
  • дооценке требований, выраженных в иностранной валюте;
  • уценке обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Внереализационными расходами согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ признаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (исключение составляют ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи c изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ.

Отрицательной курсовой разницей в целях исчисления налога на прибыль признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением, как и в случае, положительной курсовой разницы, ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи c изменением официального курса иностранной валюты по отношению к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ.

Порядок пересчета доходов и расходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, зависит от выбранного организацией и закрепленного в учетной политике метода признания доходов и расходов.

Как вы знаете, НК РФ предусмотрено два метода признания доходов и расходов — метод начисления и кассовый метод.

Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе установлен статьей 273 НК РФ. Согласно пункту 1 названной статьи датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Расходами при кассовом методе в соответствии c пунктом 2 статьи 273 НК РФ признаются затраты после их фактической оплаты.

Иными словами, в случае использования кассового метода доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитыва-ются на дату получения и уплаты денежных средств.

Порядок признания доходов и расходов при применении налогоплательщиком метода начисления установлен статьями 271 и 272 НК РФ соответственно.

Пунктом 8 статьи 271 НК РФ определено, что доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитывается в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям c названным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Датой признания внереализационного дохода по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, признается последнее число текущего месяца, что установлено подпунктом 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ.

Аналогичная норма установлена и для признания расходов. Расходы, выраженные в иностранной валюте, согласно пункту 10 статьи 272 НК РФ, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций c таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Датой признания внереализационного расхода по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, также признается последнее число текущего месяца, что определено подпунктом 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Как учитываются для целей налогообложения курсовые разницы, образовавшиеся в связи c изменением курса иностранной валюты по отношению к рублю по средствам, поступившим в иностранной валюте по договору займа?

Обратимся к письму Минфина России от 15 января 2009 г. № 03-03-06/1/17. В нем сказано, что курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи c переоценкой долгового обязательства в виде займа, полученного в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения прибыли российской организацией — заемщиком на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату кредита c учетом процентов (предусмотренных кредитным договором) и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Курсовые разницы учитываются и в том случае, если заем, предоставленный организации, является беспроцентным, что подтверждает постановление ФАС Центрального округа от 30 ноября 2006 г. № А09-15467/05-21.

Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией была проведена проверка налогоплательщика, по результатам которой налогоплательщику доначислен налог на прибыль. Основанием для доначисления налога послужил вывод налоговой инспекции о том, что расходами по налогу на прибыль признаются только проценты, начисленные за фактическое время пользования заемными средствами. А поскольку курсовые разницы возникли в связи c безвозмездным пользованием чужими денежными средствами в рамках заемных правоотношений, подобные расходы связаны c безвозмездной передачей имущества (в данном случае — денег) и соответственно не должны учитываться для целей налогообложения.

Суд указал, что прибылью для российских организаций согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В составе внереализационных расходов, не связанных c производством и реализацией, учитывают, в частности, расходы в виде отрицательной курсовой разницы.

В силу пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-ор га низа ции исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных c налогообложением.

Из материалов дела следует, что налогоплательщиком были заключены договоры беспроцентного займа, целью предоставления которого является пополнение оборотных денежных средств. Следовательно, полученный заем использовался для финансирования текущей деятельности организации.

Организация осуществляла расчеты в иностранной валюте, заемные средства на ее счета поступали от кредитора также в иностранной валюте, что подтверждается первичными документами.

Вместе c тем налоговым органом отмечено нарушение налогоплательщиком пункта 1 статьи 252 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ, выразившееся в завышении расходов в виде отрицательной курсовой разницы при возврате займа, в связи c экономической неоправданностью.

Суд указал, что налоговым органом доказательств экономической неоправданности указанных расходов представлено не было.

Учитывая эти обстоятельства и принимая во внимание прямое указание закона на возможность учета данных расходов при исчислении налога на прибыль, суд вынес решение о том, что у налоговой инспекции не было правовых оснований для доначисления налогоплательщику налога на прибыль.

Порядок учета в целях налогообложения курсовых разниц, возникающих при осуществлении расчетов в иностранной валюте по производствам c длительным технологическим циклом, рассмотрен в письме Минфина России от 21 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/118.

Согласно пункту 3 статьи 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности c доходами, стоимость которых выражена в рублях. При этом пересчет доходов в иностранной валюте производится налогоплательщиком в зависимости от метода признания доходов, закрепленного в учетной политике организации для целей налогообложения.

Порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 НК РФ. На основании пункта 1 названной статьи доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

При этом для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии c пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Реализацией товаров, работ или услуг согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ признается передача на возмездной основе прав собственности на товары (работы, услуги).

Доходы, выраженные в иностранной валюте, как мы уже сказали, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода, что установлено пунктом 8 статьи 271 НК РФ. Таким образом, размер дохода от реализации, полученного в иностранной валюте, определяется на дату перехода права собственности на реализуемые товары (работы, услуги).

В то же время пунктом 2 статьи 271 НК РФ определено, что по производствам c длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии c принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Как отмечено в письме, организации, осуществляющие производство c длительным технологическим циклом, в случае получения в рамках указанного производства доходов в иностранной валюте первоначально пересчитывают их в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ, на дату их признания.

Поскольку признание доходов, полученных в рамках производства c длительным технологическим циклом, производится налогоплательщиком исключительно в целях налогообложения прибыли и при этом задолженность по договору не возникает, то пересчет размера уже исчисленных и признанных доходов, в том числе и полученных в иностранной валюте, возникших в предыдущих периодах признания доходов в рамках производства c длительным технологическим циклом, не производится.

По окончании производства и после сдачи работ (услуг), осуществленных в рамках этого технологического цикла, организации необходимо определить размер полученного дохода, подлежащего учету на дату его признания, по курсу, установленному на дату передачи права собственности итогов работ. При этом размер исчисленного дохода уменьшается на суммы, ранее признанные для целей налого обложения на основании пункта 3 статьи 248 НК РФ, как не подлежащие повторному включению в состав доходов.

Как определяется понятие курсовой разницы в бухгалтерском учете? В целях бухгалтерского учета под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива (обязательства), стоимость которого выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательства по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива (обязательства) на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода. Такое определение содержится в пункте 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н.

Читатели наверняка знают, что c момента введения в действие ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете перестало существовать понятие «суммовые разницы». Разницы, которые возникают в случае установления цены договора в иностранной валюте, но при оплате в рублях, также учитываются в бухгалтерском учете как курсовые разницы, в то время как в целях налогообложения прибыли понятие суммовой разницы существует.

В зависимости от вида активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в бухгалтерском учете пересчет их стоимости производится на дату совершения операции, на отчетную дату или на дату изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю.

В целях исчисления налога на прибыль пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте, но подлежащих оплате в валюте Российской Федерации, осуществляется на дату принятия к учету и на дату погашения обязательства, на отчетную дату пересчет обязательств не осуществляется.

Таким образом, в бухгалтерском учете на отчетную дату будут признаваться доходы или расходы в виде курсовой разницы, а в налоговом учете нет, поскольку здесь возникающая суммовая разница будет учтена в следующих периодах.

В связи c разным порядком пересчета между бухгалтерским и налоговым учетом возникают разницы, которые приводят к необходимости применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н.

Суммовые разницы

Гражданский кодекс Российской Федерации предусматривает возможность установления цены договора в условных денежных единицах. В частности, статьей 317 ГК РФ определено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме

в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, специальные права заимствования и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Как вы знаете, в целях налогообложения прибыли в соответствии c пунктом 1 статьи 248 Налогового кодекса РФ доходы, получаемые организацией, подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы.

Расходы, на сумму которых уменьшаются полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные c производством и реализацией, и внереализационные расходы, что установлено пунктами 1 и 2 статьи 252 НК РФ.

Доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, согласно пункту 11.1 статьи 250 Налогового кодекса РФ признаются внереализационными доходами.

Полученные налогоплательщиками доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, на основании пункта 3 статьи 248 НК РФ учитываются в совокупности c доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов.

В свою очередь расходы в виде суммовой разницы, возникшей у налогоплательщика при тех же условиях, в соответствии c подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ признаются внереализационными расходами.

Осуществленные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, согласно пункту 5 статьи 252 НК РФ учитываются в совокупности c расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов.

Итак, из норм НК РФ следует, что возникновение суммовой разницы возможно лишь в том случае, когда стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав определена сторонами договора

в условных денежных единицах, а платежи по договору осуществляются в рублях.

Согласно статье 316 НК РФ, устанавливающей порядок налогового учета доходов от реализации, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату реализации. Суммовые разницы, возникшие при этом, учитываются либо в составе внереализационных доходов, либо в составе внереализационных расходов.

НК РФ, как вы помните, предусмотрено два метода признания доходов и расходов — метод начисления и кассовый метод.

Согласно пункту 5 статьи 273 НК РФ в целях налогообложения прибыли при использовании кассового метода признания доходов и расходов суммовые разницы не учитываются.

Не забывайте о том, что определять дату получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу могут не все организации, а лишь те, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал.

Порядок признания доходов и расходов при применении налогоплательщиком метода начисления установлен статьями 271 и 272 НК РФ соответственно.

Суммовая разница в соответствии c пунктом 7 статьи 271 НК РФ признается доходом:

  • у налогоплательщика-продавца — на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
  • у налогоплательщика-покупателя — на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения перечисленных активов, имущества и прав.

Суммовая разница на основании пункта 9 статьи 272 НК РФ признается расходом:

  • у налогоплательщика-продавца — на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав);
  • у налогоплательщика-покупателя — на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

В письме Минфина России от 17 марта 2008 г. № 03-03-06/1/190 обращено внимание налогоплательщиков на то, что текущей переоценки обязательств (требований), выраженных в условных единицах, НК РФ не предусмотрено. То есть производить переоценку дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в условных единицах, на отчетную дату и отражать положительный результат переоценки как внереализационные доходы, а отрицательный — как внереализационные расходы в целях налогообложения прибыли не нужно.

При исчислении суммовых разниц у налогоплательщиков возникает немало вопросов. В рамках одной статьи рассмотреть все вопросы, связанные c учетом суммовых разниц не представляется возможным, поэтому мы остановим внимание читателей лишь на некоторых из них.

Возникновение суммовых разниц при предварительной оплате

Если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах и при этом сторонами договора согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в том случае, если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами договора для определения цены.

В письме ФНС России от 20 мая 2005 г. № 02-1-08/86@ «О порядке учета в целях налогообложения суммовых разниц» сказано, что в случаях, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась неоплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, услуг. Как отмечено в письме, при предварительной оплате суммовые разницы не возникают.

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 4 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/508, в котором отмечено, что в случае осуществления предварительной оплаты (полной или частичной) стоимости товара по оплаченной стоимости товара доходов (расходов) в виде суммовой разницы, если оплата осуществляется в рублях, не возникает.

Специалисты Минфина России в письме от 24 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/292 уточнили, что суммовых разниц при осуществлении (получении) предоплаты за товары (работы, услуги) в налоговом учете не возникает независимо от того, кто является контрагентом налогоплательщика — резидент Российской Федерации или нерезидент Российской Федерации.

В письме УФНС России по г. Москве от 6 декабря 2007 г. № 20-12/116284 рассмотрен вопрос о порядке учета лизингополучателем суммовых разниц, возникающих при оплате данных платежей в рублях. В письме сказано, что для учета в налогообложении прибыли суммовых разниц необходимо установление в договоре согласованной сторонами даты, на которую будет определяться цена услуги лизингодателя по предоставлению имущества в лизинг лизингополучателю. Следовательно, если цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, суммовые разницы при предварительной оплате лизинговых платежей не возникают.

Если договором определено, что поставка товара производится на условиях полной предоплаты, а цена сделки устанавливается на момент отгрузки, то, по мнению специалистов УФНС России по г. Москве, содержащемуся в письме от 29 июня 2007 г. № 20-12/62182, может возникать суммовая разница, которая определяется на дату реализации (момент отгрузки). Если цена сделки устанавливается на день предварительного (до даты реализации) платежа, суммовой разницы не возникает, так как дебиторская задолженность покупателя перед продавцом в дальнейшем (на момент реализации) не подлежит изменению.

В письме УФНС России по г. Москве от 28 июня 2007 г. № 20-12/060981 очень подробно рассмотрен вопрос о порядке учета суммовых разниц при приобретении объекта основных средств в случае, когда по условиям договора оплата производится как до подписания акта приемки-передачи, так и после подачи документов на государственную регистрацию права собственности.

Если оплата объекта производится авансовым платежом и в этом случае для расчета применяется курс рубля, установленный ЦБ РФ на дату платежа, то стоимость объекта формируется до его принятия к налоговому учету по передаточному акту. Соответственно суммовых разниц не возникает.

Если покупатель осуществляет последующую оплату (после принятия объекта по акту приемки-передачи), то стоимость объекта для отражения в налоговом учете определяется по курсу рубля, установленному ЦБ РФ на дату принятия объекта. В этом случае при отклонении фактически перечисленной суммы от учтенной стоимости объекта на дату его принятия может возникать положительная или отрицательная суммовая разница, включаемая соответственно во внереализационный доход либо внереализационный расход.

Если же договором купли-продажи объекта основных средств предусмотрена смешанная форма оплаты в рублях по курсу условной единицы (аванс и оплата после передачи объекта), то первоначальная стоимость объекта будет формироваться исходя из суммы авансового платежа в рублях и остатка в пределах договорной стоимости объекта в условных единицах, пересчитанной в рубли по курсу на дату принятия. При этом в случае отклонения фактически перечисленной суммы (авансовый и окончательный платеж) от стоимости объекта по данным налогового учета в налоговом учете могут быть отражены суммовые разницы.

А как учесть суммовые разницы в том случае, если оплата произведена в разных налоговых периодах? В качестве ответа на этот вопрос приведем пример из судебной практики (постановление ФАС Московского округа от 5 ноября 2008 г. № КА-А40/10237-08).

В ходе проведения налоговой проверки налоговым органом было установлено, что между налогоплательщиком и его контрагентом был заключен договор в условных единицах. Оплата по договору произведена тремя платежами, осуществленными в разных налоговых периодах. Поскольку сумма, фактически уплаченная по платежным поручениям, при полном погашении обязательства превысила сумму обязательства по договору, у налогоплательщика возникла суммовая разница, учтенная в составе внереализационных расходов.

Не оспаривая факт возникновения разницы, налоговый орган счел, что в нарушение пункта 1 статьи 272 НК РФ налогоплательщик необоснованно включил суммовую разницу в состав расходов того года, в котором был произведен окончательный платеж, при том что расходы относятся к предыдущему году, то есть к году, в котором совершена хозяйственная операция.

Не соглашаясь c мнение налогового органа, суд исходил из пункта 9 статьи 272 НК РФ и того, что до внесения последнего платежа невозможно было определить размер суммовой разницы. Суд обоснованно учел сущность суммовой разницы, которая представляет собой разницу между стоимостью товара в рублях на день реализации товара и на день полной оплаты товара, обусловленную изменением курса валюты.

Суммовые разницы по заемным обязательствам Вопрос порядка учета разницы, образовавшейся в связи c изменением курса условной единицы по отношению к рублю, по средствам, поступившим по кредитному договору в иностранной валюте, рассмотрен в письме УФНС России по г. Москве от 7 июля 2008 г. № 20-12/064118. В письме со ссылкой на положения пункта 11.1 статьи 250 НК РФ и подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ отмечено, что в отношении кредитов (займов) понятие «суммовая разница» не применяется.

Если сумма возвращенного в российских рублях кредита, рассчитанного в условных единицах, меньше фактической суммы полученного кредита, то образовавшаяся разница подлежит учету в составе внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли.

В письме УФНС России по г. Москве от 9 апреля 2007 г. № 20-12/031924 был рассмотрен вопрос о порядке учета организацией-заимодавцем суммовых разниц, возникающих при уплате процентов по договору займа, заключенному в долларах США. Условиями договора предусмотрено, что выдача и погашение займа производятся в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа. Как говорится в письме, реализацией товаров, работ или услуг согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ, не признается осуществление операций, связанных c обращением российской и иностранной валюты.

Таким образом, разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата этих средств кредитору не подпадает под определение суммовой разницы.

При уплате процентов по договорам займа возникающие суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заимодавца в составе внереализационных доходов (расходов) в общеустановленном порядке.

Суммовые разницы при реализации ценных бумаг

Вопрос учета доходов (расходов) в виде суммовой разницы организацией, реализующей ценные бумаги (акции), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, и оплата которых производится частями, рассмотрен в письме Минфина России от 7 октября 2008 г. № 03-03-06/1/561.

По мнению специалистов финансового ведомства, высказанному в этот письме, если сумма возникшего требования оплаты переданных ценных бумаг, выраженная в условных денежных единицах, не соответствует фактически поступившей сумме в рублях, у организации возникает суммовая разница, учитываемая в доходах (расходах) для целей налогообложения прибыли.

Автор: