В силу ст. 210 налогового кодекса рФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются также доходы в виде материальной выгоды. у физического лица материальная выгода может возникнуть в трех случаях: в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (исключение — операции с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты); при приобретении в рамках гражданско-правового договора товаров (работ, услуг) у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, которые являются взаимозависимыми по отношению к физическому лицу, а также при покупке ценных бумаг.
Материальная выгода от эконоМии на процентах
Если денежные средства были получены по договору беспроцентного займа, заемщик экономит на выплате процентов, а значит, получает доход, с которого удерживается налог на доходы физических лиц. Материальная выгода от экономии на процентах возникает и в том случае, когда условия договора займа или кредитный договор подразумевают уплату процентов, но их величина меньше, чем 9% (по валютному займу), или 3/4 ставки рефинансирования Банка России, установленной на дату получения заемных средств (по рублевому займу).
Исключением из этого правила являются доходы в виде материальной выгоды,
полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, которые налогоплательщик фактически израсходовал на строительство или приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или долей в них. Как следует из ст. 224 НК РФ, если налогоплательщик документально подтвердил использование заемных средств на приобретение жилья, НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах удерживается по ставке 13%; в ином случае (документов нет) — по ставке 35%. Этот порядок распространяется на доходы в виде материальной выгоды, полученные после 1 января 2005 г. (письмо Минфина России от 16 июня 2006 г. № 03-05-01-04/66). Какими именно документами налогоплательщик должен подтвердить целевое использование заемных средств, в Налоговом кодексе РФ не указано. По мнению специалистов Минфина России, вид документов, подтверждающих целевое использование займа для приобретения жилья, зависит от формы и способа расчетов за приобретенные объекты недвижимости (письмо от 2 апреля 2007 г. № 03-04-06-01/101).
В силу положений п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ, если российская организация предоставила заем своему сотруднику и он получил материальную выгоду от экономии на процентах, то организация-заимодавец обязана рассчитать сумму НДФЛ, удержать ее из доходов сотрудника и перечислить в бюджет. Удерживать налог следует за счет любых денежных средств, которые организация начисляет своему сотруднику, при их фактической выплате. Налог может быть удержан и из денежных средств налогоплательщика, выплачиваемых по его поручению третьим лицам. Следует помнить, что сумма налога, которую организация может удержать, не должна превышать 50% суммы выплаты. Специалисты финансового ведомства подчеркивают, что для исполнения своих функций налоговому агенту не требуется доверенность от работника (письма Минфина России от 25 июня 2007 г. № 03-04-06-01/198, от 31 мая 2006 г. № 03-05-01-04/140).
Случается, налоговый агент не может удержать НДФЛ с заемщика по той причине, что последний не получает никаких доходов от налогового агента. В этом случае агент должен письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и передать сведения о сумме задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ). Сведе –
ния представляются по Форме 2-НДФЛ1 в течение месяца с момента получения налогоплательщиком материальной выгоды.
Датой возникновения материальной выгоды в виде экономии на процентах является день уплаты процентов в соответствии с договором займа или кредитным договором. К примеру, согласно условиям договора проценты сотрудник обязан выплачивать ежемесячно не позднее 15-го числа. Соответственно и материальная выгода в виде экономии на процентах будет возникать того же числа каждого месяца. Договором может быть предусмотрено, что проценты выплачиваются одновременно с возвратом суммы займа. Тогда сумма материальной выгоды по договору займа определяется только один раз, в конце срока действия договора. Если в текущем календарном году заем не возвращается и проценты по нему не уплачиваются, то материальная выгода рассчитывается на конец года, т.е. 31 декабря. Если организация выдала беспроцентный заем, то фактической датой получения заемщиком дохода в виде материальной выгоды следует считать дату возврата заемных средств (письмо Минфина России от 2 апреля 2007 г. № 03-04-06-01/101).
Налоговая база по материальной выгоде от экономии на процентах по рублевым займам (кредитам) определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, рассчитанная исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. В расчете используется ставка рефинансирования, установленная Банком России на дату получения заемных средств. При этом не имеет значения,
менялась она в течение срока пользования этими средствами или нет.
Рассчитаем сумму процентов за пользование заемными средствами (?%) исходя сначала из действующей ставки рефинансирования, затем — из процентной ставки, установленной договором займа. Расчет ведется по формуле
где 
— сумма займа;
Кдн — количество дней пользования займом.
Во втором случае вместо ставки рефинансирования подставляется величина процентов по договору. Для получения конечного результата из первой суммы вычитается вторая и умножается на 35%.
Налоговая база по материальной выгоде от экономии на процентах по займам (кредитам) в иностранной валюте определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, рассчитанная исходя из ставки 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Алгоритм расчета будет точно такой же, как и по рублевым займам.
Для расчета материальной выгоды важно определить количество дней пользования займом. Начальную дату определяют как день выдачи заемных средств, а конечную — как день, предшествующий дню возврата займа. Если заем не возвращается в текущем календарном году, но при этом по нему уплачиваются проценты, конечной датой признается последний день исчисления процентов. Если заем выдан в текущем календарном году и в этом же году уже рассчитывалась материальная выгода, то начальная дата определяется как день, следующий за последним днем, включенным в предшествующий расчет материальной выгоды.
Пример 1. Предположим, что 1 июля 2007 г. организация выдала своему сотруднику заем, срок возврата которого 1 февраля 2008 г. По условиям договора заемщик уплачивает проценты в два этапа: 1 октября 2007 г. и в день возврата займа.
в этом случае в 2007 г. материальная выгода исчисляется один раз. Заемные средства находились в пользовании налогоплательщика 122 дн.: со дня выдачи займа (1 июля 2007 г.) по день, используемый как последний при исчислении процентов (30 сентября 2007 г.).
В 2008 г. материальная выгода также будет исчисляться один раз. налогоплательщик будет пользоваться заемными средствами в течение 123 дн.: со дня, следующего за последним днем, который включался в предшествующий расчет материальной выгоды (1 октября 2007 г.), по день, предшествующий дню возврата займа (31 января 2008 г.).
Если в текущем году выдан беспроцентный заем, начало периода пользования займом совпадает с датой его выдачи, а конец выпадает на последний день календарного года. Допустим, беспроцентный заем выдан в предшествующие годы, тогда начальная дата определяется как день, следующий за последним днем, который включался в расчет материальной выгоды в предыдущий раз, а конечной признается дата возврата займа.
пример 2. Изменим условия предыдущего примера. Предположим, что по условиям договора проценты уплачиваются единовременно, в день возврата основной суммы займа.
в этом случае в 2007 г. материальная выгода исчисляется в последний день года. Период нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика составит 214 дн.: с 1 июня по 31 декабря 2007 г.
в 2008 г. материальная выгода также исчисляется один раз, период нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика 31 дн. — со дня,
следующего за последним днем, который включался в предшествующий расчет материальной выгоды (1 января), по день, предшествующий дню возврата займа (31 января).
Теперь проиллюстрируем, как рассчитать налог с суммы материальной выгоды.
пример 3. Организация выдала 5 сентября 2007 г. своему работнику заем в сумме 100 000 руб. Срок возврата займа — 4 ноября 2007 г.
Период пользования заемными средствами составит 60 дн. (с 5 сентября по 3 ноября). Ставка рефинансирования банка россии на дату выдачи заемных средств — 10%.
Вариант 1. Заем беспроцентный.
рассчитаем налоговую базу по нДФл:
100 000 руб. * (3/4 * 10%) * 60 дн. : 365 дн. = = 1232,88 руб.
Сумма налога составит 432 руб. (1232,88 руб. * * 35%).
Вариант 2. За пользование заемными средствами взимается 3% (меньше, чем ставка рефинансирования).
За период пользования заемными средствами сотрудник заплатит организации проценты в сумме 493,15 руб. (100 000 руб. * 3% * 60 дн. : 365 дн.).
налоговая база по нДФл (материальная выгода) составит 739,73 руб. (1232,88 руб. – 493,15 руб.).
Организации следует удержать с доходов сотрудника нДФл в размере 259 руб. (739,73 руб. * 35%).
Материальная выгода от приобретения товаров
Такая материальная выгода возникает, если сделки купли-продажи совершаются между взаимозависимыми лицами, перечень которых установлен ст. 20 НК РФ. К ним, в частности, относятся организация и ее сотрудники.
Возникновения материальной выгоды не избежать, если организация продает своему сотруднику товары по цене, которая ниже рыночной. Доход в виде материальной выгоды определяется как разница между ценой, по которой товар (работа, услуга) был реализован налогоплательщику, и рыночной ценой идентичного товара (работы, услуги).
Датой фактического получения дохода признается день приобретения товаров, выполнения работ или оказания услуг (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ), НДФЛ удерживается по разным ставкам: для налоговых резидентов РФ — 13%; для лиц, которые не являются таковыми, — 30%.
пример 4. Предприятие изготавливает пылесосы, которые реализуются сторонним покупателям по цене 3540 руб., а своим сотрудникам — по цене 2360 руб.
При приобретении пылесоса у сотрудника возникает материальная выгода в размере 1180 руб. (3540 руб. – 2360 руб.). в месяце, когда была заключена сделка купли-продажи, с сотрудника удерживается кроме нДФл с суммы заработной платы еще и налог с материальной выгоды, который составит 153,4 руб. (1180 руб. * 13%).
в бухгалтерском учете предприятия делаются проводки:
Д 73 «расчеты с персоналом по прочим операциям» — К 90 «Продажи», субсчет 1 «выручка» — 2360 руб. — отражена выручка от реализации пылесоса своему сотруднику;
Д 90, субсчет 3 «нДС» — К 68 «расчеты по налогам и сборам», субсчет «нДС» — 360 руб. — отражена сумма нДС, подлежащая уплате в бюджет;
Д 50 «Касса» — К 73 — 2360 руб. — оплачен приобретенный сотрудником товар;
Д 70 — К 68, субсчет «нДФл» — 153,4 руб. — начислен нДФл на сумму материальной выгоды.
Материальная выгода от приобретения ценных бумаг
Физические лица могут получить в собственность ценные бумаги различными способами, но материальная выгода образуется только когда ценные бумаги получены безвозмездно либо приобретены по ценам ниже рыночных. Напомним, что согласно положениям Федерального закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» к обращению на организованном рынке ценных бумаг допускаются эмиссионные ценные бумаги (акции, государственные и корпоративные облигации, депозитный и сберегательный сертификаты).
Таким образом, материальная выгода рассчитывается только в случае приобретения эмиссионных ценных бумаг, которые могут быть выпущены как в документарной, так и в бездокументарной форме. Если физическое лицо приобрело ценные бумаги, которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, доход в виде материальной выгоды по ним не определяется. Не облагаются НДФЛ и доходы акционеров в виде акций, полученных от акционерных обществ или других организаций в результате переоценки основных средств.
Датой получения дохода в виде материальной выгоды считается день приобретения ценных бумаг (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). Исчисление и уплата налога с дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг производится налоговым агентом при продаже ценных бумаг физическому лицу. Как уже упоминалось, если налоговый агент не может удержать НДФЛ, то он передает в налоговые органы сведения о невозможности удержания налога. Если физическое лицо приобретает ценные бумаги у другого физического лица, то рассчитывать и уплачивать НДФЛ в бюджет оно обязано самостоятельно на основании налоговой декларации, подаваемой по месту жительства.
Материальная выгода от приобретения ценных бумаг рассчитывается как разни –
ца между рыночной стоимостью ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний их рыночной цены, и суммой фактических расходов налогоплательщика на приобретение ценных бумаг. Как следует из п. 4 ст. 212 НК РФ, порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы ее колебаний устанавливается федеральным органом, регулирующим рынок ценных бумаг1.
пример 5. работник акционерного общества приобрел 5 акций своего предприятия по цене 1000 руб. за штуку. рыночная стоимость этих ценных бумаг на дату заключения сделки с учетом предельной границы колебаний рыночной цены составляет 5000 руб. за акцию.
Материальная выгода, полученная работником, составит 20 000 руб. [5 шт. * (5000 руб. – 1000 руб.)].
При безвозмездной передаче ценных бумаг налогооблагаемым доходом является материальная выгода, равная рыночной стоимости таких ценных бумаг, так как расходы на их приобретение равны нулю.
пример 6. По решению собрания акционеров работник ОАО безвозмездно получил 100 акций общества в собственность. С учетом предельной границы колебаний рыночной цены стоимость одной акции на дату вынесения решения о передаче их работнику составляет 500 руб.
Материальная выгода, полученная работником, составит 50 000 руб. (500 руб. * 100 шт.).
В заключение отметим следующее. Объектом обложения единым социальным налогом являются выплаты по трудовым, авторским, а также по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг. Материальная выгода к таким выплатам не относится, следовательно, не признается объектом обложения ЕСН (письмо Минфина России от 2 апреля 2007 г. № 03-04-06-01/ 101). Не нужно начислять на сумму материальной выгоды и взносы на обязательное пенсионное страхование, ведь объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»).