Международные стандарты финансовой отчетности - тенденции и перспективы

Применение принципов и методов Международных стандартов бухгалтерского учета (МСБУ) в национальной системе учета свидетельствует, что МСБУ – это не только методы и подходы к учету и отчетности, но и, в определенной степени, признак демократичности общества, способного адаптироваться под нормы цивилизованных отношений.

Необходимость единого «языка» бизнеса, как традиционно называют бухгалтерский учет, была обусловлена развитием международной торговли, транснациональных корпораций, глобализацией финансовых рынков. Финансовая отчетность предприятий разных стран имеет определенные различия, обусловленные социальными, экономическими и политическими факторами. Различия в подходах к содержанию финансовых отчетов значительно усложняли анализ информации и принятие управленческих решений. Поэтому, для обеспечения гармонизации финансовой отчетности, на основе соглашения профессиональных организаций бухгалтеров Австралии, Великобритании, Ирландии, Канады, Нидерландов, Германии, Мексики, США, Франции и Японии 29 июня 1973 г. был создан Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета (КМСБУ). Первоначально целью КМСБУ было формулирование, издание и усовершенствование в интересах общества стандартов бухгалтерского учета, а также содействие в их принятии и соблюдении во всех странах. За 27 лет своей деятельности КМСБУ выпустил 41 международный стандарт бухгалтерского учета (МСБУ), из которых сегодня действуют 33 (см. таблицу).

Таблица. Международные стандарты бухгалтерского учета (по состоянию на 01.07.2003 г.)

До 2000 г. членами КМСБУ были 153 профессиональные организации бухгалтеров из 112 стран мира. В мае этого же года был принят новый устав, согласно которому индивидуальное членство отменено, а Комитет был переименован в Совет по международным стандартам бухгалтерского учета (International Accounting Standards Board, IASB).

Совет по международным стандартам бухгалтерского учета (СМСБУ) является независимой юридической организацией, управляемой 19-ю доверенными лицами. Рабочим органом СМСБУ является Правление, 14 членов которого представляют Австралию и Новую Зеландию, Великобританию, Германию, Канаду, США, Францию, Южную Африку, ЮАР и Японию.

В соответствии с новым Уставом, СМСБУ в своей деятельности преследует следующие цели:

• разработка, в интересах общественности, единой системы высококачественных, понятных и имеющих обязательную силу глобальных стандартов бухгалтерского учета, в соответствии с которыми в финансовой отчетности должна раскрываться качественная, прозрачная и сопоставимая информация с тем, чтобы участники фондовых рынков и другие пользователи могли принимать обоснованные экономические решения;
• распространение и обеспечение строгого соблюдения данных стандартов;
• обеспечение максимального сближения (конвергенции) национальных стандартов бухгалтерского учета с международными стандартами, исходя из наиболее оптимального решения вопросов бухгалтерского учета и отчетности.

Новые цели СМСБУ в большей мере, нежели раньше, ориентированы на обеспечение практического применения МСБУ и их конвергенцию с национальными системами учета. Цель максимального сближения национальных стандартов финансовой отчетности с международными в настоящий момент является одной из наиболее важных для Правления. При этом члены Правления неоднократно подчеркивали, что эта цель не может быть достигнута выпуском некоего набора примитивных правил. МСБУ, главным образом, определяют методы оценки и подходы к представлению информации в финансовой отчетности.

Поэтому после реорганизации КМСБУ в 2001 г. новое Правление переименовало стандарты из «Международных стандартов бухгалтерского учета» (International Accounting Standards) в «Международные стандарты финансовой отчетности» – МСФО (International Financial Reporting Standards).

Первый Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS 1) был утвержден 19 июня 2003 г. и распространяется на финансовую отчетность за период, начиная с 2004 г. Вместе с тем, стандарты, выпущенные до этого (табл. 1), сохраняют свое прежнее название (т. е. Международные стандарты бухгалтерского учета) и будут заменяться МСФО постепенно.

В некоторых случаях МСБУ предусматривает два подхода к учету для одних и тех же операций и событий. В таком случае один подход является базовым, а другой -альтернативным.

Для понимания и практического применения МСБУ важное значение имеет их Концептуальная основа (Framework). Она содержит изложение концепций, на которых базируется финансовая отчетность общего назначения. Однако следует иметь в виду, что Концептуальная основа не входит в состав МСБУ. Поэтому в случае возникновения противоречий между Концептуальной основой и отдельным стандартом приоритетными являются требования МСБУ. Дальнейшее усовершенствование стандартов способствует согласованию МСБУ с их Концептуальной основой. В целях оперативного реагирования на проблемы практического применения стандартов КМСБУ издает интерпретации соответствующих положений действующих стандартов и их Концептуальной основы.

Таким образом, методология бухгалтерского учета по МСБУ определяется непосредственно международными стандартами бухгалтерского учета (финансовой отчетности), Концептуальной основой МСБУ, а также соответствующими интерпретациями.

Большая часть МСБУ касается предприятий всех видов деятельности, в том числе банков, страховых компаний и других финансовых организаций. Однако с учетом специфики деятельности финансовых организаций дополнительные требования к их финансовым отчетам изложены в МСБУ 30 «Раскрытие информации в финансовых отчетах банков и подобных финансовых организаций». Ограничения относительно применения отдельных МСБУ изложены непосредственно в тексте стандартов. Кроме того, МСБУ не предназначены для применения к несущественным статьям, т. е. таким операциям и объектам, величина и характер которых не могут повлиять на решения пользователей отчетностью.

Принципы и терминология, которая используется в МСБУ, ориентированы, прежде всего, на коммерческие предприятия (частный сектор). Поэтому государственные и неприбыльные организации, которые желают применить МСБУ, при необходимости могут изменять названия отдельных отчетов и описание определенных статей, а также подавать дополнительные компоненты финансовых отчетов. Так, неприбыльные организации достаточно часто вместо названия «Баланс» используют название «Отчет об активах, обязательствах и остатках фондов», а вместо названия «Отчет о прибылях и убытках» – «Отчет о доходах и расходах».

В целях гармонизации финансовой отчетности предприятий и организаций Комитет государственного сектора Международной федерации бухгалтеров издал Руководство для финансовой отчетности государственного сектора (Guideline for Governmental Financial Reporting), которое является основой для разработки Международных стандартов бухгалтерского учета в государственном секторе (International Public Sector Accounting Standards, IPSAS). На сегодняшний день уже утверждены 20 стандартов бухгалтерского учета в государственном секторе, положения которых в целом аналогичны МСБУ. Итак, есть два направления стандартизации финансовой отчетности (см. рисунок).

Рисунок. Субъекты и объекты стандартизации финансовой отчетности

Статус МСБУ и сфера их применения

В предисловии к МСБУ отмечается, что ни КМСБУ, ни профессиональные организации бухгалтеров не имеют полномочий вводить в действие международные соглашения или требовать соответствия национального законодательства положениям МСБУ. Следовательно, МСБУ не являются доминирующими законодательными актами, которые регулируют составление финансовой отчетности в определенной стране. Поэтому введение МСБУ осуществляется, прежде всего, усилиями членов КМСБУ на местах при помощи убеждения правительственных органов, которые осуществляют контроль национальных финансовых рынков, придерживаться международных стандартов при составлении финансовой отчетности.

На сегодня МСБУ используются:

• как основа национальных требований к бухгалтерскому учету во многих странах мира;
• как международный базовый подход теми странами, которые разрабатывают свои собственные требования;
• фондовыми биржами и регулирующими органами, которые требуют или позволяют иностранным эмитентам подавать финансовые отчеты в соответствии с МБСУ;
• наднациональными органами, такими как Европейская комиссия;
• Мировым банком, который требует от заемщиков представления финансовой отчетности в соответствии с МСБУ;
• все большим количеством предприятий.

Исследования свидетельствуют, что большинство стран либо непосредственно применяют МСБУ, либо их национальные стандарты на них базируются. Они являются также отправной точкой для многих развивающихся стран, которые создают национальные стандарты: Китай и другие страны Азии, Центральной Европы, СНГ.

Международные стандарты приняты многими фондовыми биржами, в том числе Лондонской, Франкфуртской, Римской, Амстердамской, Гонконгской, Цюрихской.

На некоторых фондовых биржах (Нью-Йоркской, Йоханесбургской) разрешается представление финансовой отчетности в соответствии с МСБУ, но требуется также ее согласование с местными стандартами. Однако фондовые биржи Бразилии, Канады, Индонезии, Ирана, Израиля, Ямайки, Мексики, Новой Зеландии, Тайваня и Чили пока еще не разрешают применять МСБУ.

Вместе с тем, в последние годы наблюдается тенденция существенного расширения практики применения МСБУ. В частности, в 2000 г. Европейская комиссия выступила с инициативой, одобренной впоследствии Европарламентом, о переходе к 2005 г. всех европейских компаний, чьи ценные бумаги обращаются на биржах, к составлению и представлению консолидированной отчетности по МСБУ, а также устранения различий между Директивами ЕС в области учета и Международными стандартами. Это означает, что, по крайней мере, 7000 крупнейших европейских компаний будут применять МСБУ. Кроме того, в 1999 г. Международная организация комиссий по ценным бумагам (International Organization of Security Commission, IOSCO) рекомендовала МСБУ для применения в целях листинга на биржах, что также способствовало существенному укреплению авторитета КМСБУ и появлению новых приоритетов в его деятельности.

Базельский комитет банковского надзора, который по просьбе министров финансов Большой семерки и Управляющих центральными банками, рассмотрев Международные стандарты бухгалтерского учета, сообщил о своей поддержке стандартов и гармонизации системы бухгалтерского учета в мировом масштабе. Все это свидетельствует о том, что МСБУ постепенно становятся обязательным условием обращения ценных бумаг на мировых рынках капитала.

В связи с этим увеличивается количество компаний, в первую очередь, транснациональных, которые используют МСБУ.

Практика свидетельствует, что принятие и использование МСБУ обеспечивает:

• уменьшение риска для кредиторов и инвесторов;
• снижение расходов каждой страны на разработку собственных стандартов;
• углубление международной кооперации в области бухгалтерского учета;
• однозначное понимание финансовой отчетности и рост доверия к ее показателям во всем мире.

Применение МСБУ в Украине

Развитие рыночных отношений, создание предприятий различных форм собственности, необходимость определения и отображения финансовых результатов их деятельности требовали кардинальных изменений в организации и методологии бухгалтерского учета в Украине. Возможности выхода украинских предприятий на рынки капитала непосредственно зависят от прозрачности и достоверности бухгалтерской отчетности, на основании которой инвестор мог бы принимать решения о целесообразности и объеме инвестиций, осуществлять контроль над их эффективным использованием.

Исходя из этого, Указом Президента Украины «О переходе Украины к общепринятой в международной практике системе учета и статистики» от 23.05.1992 г. было положено начало реформе в области бухгалтерского учета. В 1993 г. Кабмин утвердил Концепцию построения национальной системы статистики Украины и Государственную программу перехода на международную систему учета и статистики. Однако, несмотря на определенные изменения в нормативных документах и формах отчетности, после издания Указа Президента в 1992 г. в Украине фактически не осуществлялась продуманная и организованная комплексная реформа системы бухгалтерского учета и до 1998 г. учет продолжал обслуживать фискальные потребности государства. Последовательное реформирование бухгалтерского учета началось с переходом украинских банков на МСБУ с 1 января 1998 г.

28 октября 1998 г. Кабмин утвердил Программу реформирования бухгалтерского учета, которая предусматривала переход в 1999-2001 гг. всех субъектов хозяйствования на принципы и методы МСБУ. С целью практической реализации указанной Программы были осуществлены в этом направлении важные шаги, а именно:

• принят Закон «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» № 996-ХIV от 16.07.1999 г., который на законодательном уровне закрепил принципы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в Украине;
• утверждены и введены в действие 25 Положений (стандартов) бухгалтерского учета, которые определяют методологические принципы формирования отчетной информации об основных объектах учета и порядке их отражения в финансовых отчетах;
• разработан и введен в действие План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, а также Инструкция по его применению;
• разработаны методические рекомендации перенесения сальдо счетов и субсчетов старого Плана счетов на счета и субсчета нового Плана счетов;
• разработаны методические рекомендации по учету затрат в основных отраслях экономики;
• пересмотрены программы подготовки специалистов в учебных заведениях, изданы учебники и пособия, в которых рассматривается новая система бухгалтерского учета;
• развивается программа сертификации бухгалтеров, инициированная Федерацией профессиональных бухгалтеров и аудиторов Украины (ФПБАУ), которая стала ассоциированным членом Международной федерации бухгалтеров (МФБ).

В соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета – это нормативный документ, утвержденный Министерством финансов Украины, который определяет принципы и методы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, которые не противоречат международным стандартам бухгалтерского учета (МСБУ). Таким образом, Закон не требует полного соответствия национальных положений (стандартов) МСБУ.

Отсутствие такого требования объясняется тем, что:

• МСБУ ориентированы, прежде всего, на крупные транснациональные корпорации и компании, акции которых котируются на фондовых рынках;
• МСБУ – это в некоторой степени «компромисс» между системами бухгалтерского учета разных стран;
• Международные стандарты разработаны с учетом определенного уровня экономического и социально-культурного развития;
• они не охватывают всех вопросов. Например, продолжается разработка стандартов относительно «отраслевых» особенностей учета (страховая деятельность, добывающая промышленность и т. д.);
• действующая в Украине система статистики и права не дает возможности применять «свободные» формы отчетности и принцип существенности;
• язык МСБУ отличается от языка нормативного документа, к которому привыкли украинские бухгалтеры. П©БУ охватывают большинство действующих МСБУ, но не копируют их. Некоторые национальные стандарты (например, П©БУ 12 «Финансовые инвестиции», П©БУ 16 «Расходы» и т. д.) объединяют положения нескольких МСБУ, а с другой стороны, есть национальные стандарты, которые не имеют аналогичного международного стандарта.

В отличие от МСБУ, украинские стандарты не предусматривают альтернативных подходов при определении учетных политик, в частности, относительно:

• исправления существенных ошибок и изменений в учетной политике (МСБУ 8);
• гудвила и корректировки справедливой стоимости после приобретения зарубежного предприятия (МСБУ 21);
• распределения стоимости приобретения долей меньшинства (МСБУ 22);
• расходов на займы (МСБУ 23);
• инвестиций в дочерние предприятия (МСБУ 27);
• инвестиций в ассоциированные предприятия (МСБУ 28);
• отображения в консолидированных отчетах доли участия в капитале совместно контролируемого предприятия (МСБУ 31);
• оценки инвестиционной недвижимости (МСБУ 40).

Практика использования П©БУ свидетельствует, что внедрение принципов и методов международных стандартов в значительной мере зависит от развития налоговой системы и правовых отношений. Например, сейчас украинским предприятиям экономически невыгодно списывать с баланса устаревшие или непригодные активы, как этого требуют МСБУ, поскольку это часто связано с налоговыми последствиями.

Наряду с этим существенные расхождения между налоговой и бухгалтерской трактовкой одних и тех же объектов привели к увеличению объемов работы бухгалтеров и росту их «психологического» напряжения в ожидании санкций за возможные ошибки и несогласованность в условиях существующего правового поля.

Поэтому, одновременно с усовершенствованием П©БУ необходимы соответствующие изменения в методологии определения прибыли, которая является объектом налогообложения. Налоговая прибыль должна базироваться на показателе прибыли, которая формируется в системе бухгалтерского учета и отражается в отчете о финансовых результатах. Такой подход позволит упростить составление налоговой отчетности и будет содействовать повышению эффективности контроля над платежами в государственный бюджет.

В соответствии с Постановлением Кабмина «Об утверждении мероприятий по реализации основных направлений развития фондового рынка на 2001-2005 гг.» № 1046 от 14.08.2001 г. предприятия-эмитенты, ценные бумаги которых допущены к торговле на организационно оформленных рынках, профессиональные участники фондового рынка и институты совместного инвестирования, начиная с 2003 г. должны составлять финансовую отчетность в полном соответствии с МСБУ. Наряду с этим, распоряжением Кабмина № 25-р от 18.01.2003 г. предусмотрено осуществить переход открытых акционерных обществ на МСБУ в 2004-2005 гг.

Практическое исполнение указанных решений требует либо ведения параллельного учета в соответствии с МСБУ, либо трансформации отчетности, составленной в соответствии с П©БУ. Это обусловлено тем, что хотя П©БУ существенно и не противоречат международным стандартам, все же не полностью охватывают все требования МСБУ относительно предоставления и раскрытия информации в финансовой отчетности. Несоответствие финансовой отчетности украинского предприятия требованиям МСБУ может возникнуть вследствие:

• жесткой регламентации форм финансовой отчетности в Украине и практического отсутствия условий для применения принципа «существенности»;
• отсутствия в Украине отдельных стандартов, адекватных МСБУ (в частности, МСБУ 14, 34, 35, 36, 40, 41);
• краткости содержания П©БУ и отсутствия пояснений к ним, что нередко приводит к ошибочной интерпретации отдельных положений.

Поскольку методы оценки статей отчетности, предусмотренные П©БУ, согласовываются с МСБУ, трансформация может осуществляться на основе финансовых отчетов, составленных в соответствии с требованиями П©БУ. Вместе с тем трудоемкость трансформационных процедур и динамичность процессов гармонизации подходов к финансовой отчетности не позволяют считать трансформацию оптимальным методом составления отчетности по МСБУ.

По мере издания новых международных стандартов и внесения существенных изменений в действующие, расхождения между национальными и международными стандартами будут углубляться. Такая перспектива является вполне реальной, учитывая программу Совета по международным стандартам бухгалтерского учета. Отсюда возникает проблема внесения соответствующих изменений в национальные Положения (стандарты) бухгалтерского учета по мере издания новых или замены существующих международных стандартов.

Решение этой проблемы возможно при помощи определения сферы прямого применения МСФО и установления различных требований относительно объема раскрытия информации в финансовой отчетности для разных групп предприятий, в частности, с учетом их участия в операциях на рынках капитала, объемов деятельности. По мнению членов Методологического совета по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Украины требование составления финансовой отчетности в соответствии с МСБУ следует распространить на предприятия, которые должны обнародовать финансовую отчетность. К таким предприятиям в соответствии со статьей 14 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» относятся открытые акционерные общества, предприятия-эмитенты облигаций, банки, доверительные общества, валютные и фондовые биржи, инвестиционные компании, кредитные союзы, негосударственные пенсионные фонды, страховые компании и другие финансовые организации.

Остальные предприятия будут вести учет и составлять финансовую отчетность в соответствии с П©БУ, которые будут согласовываться с международными стандартами, но будут требовать меньший объем подлежащей раскрытию информации.

Внедрение принципов и методов МСБУ посредством П©БУ доказывает, что МСБУ – это не только методы и подходы к учету и отчетности, но и, в определенной степени, отпечаток идеологии и демократичности общества, способности его институций адаптировать нормы цивилизованных отношений.

Следовательно, полное внедрение МСБУ невозможно без соответствующих политических, экономических и социальных изменений в той среде, в которой они будут применены. Понятно, что такие изменения не могут быть мгновенными.