Миссия аудита и процесс формирования отношений между аудитором и аудируемым лицом

Принятие Федерального закона от 07.08.01 г. № 119_ФЗ "Об аудиторской деятельности" ознаменовало новый виток развития отношений между аудиторами и аудируемыми лицами. Отговорки об отсутствии правового поля и о нормативной неполноценности российского аудита потеряли почву. Вместе с тем продолжают действовать тенденции, сформировавшиеся еще на начальном этапе рыночных преобразований в российской экономике. К числу наиболее значимых из них можно отнести следующие:

• отношение к аудиту как к панацее ото всех бед, когда с его помощью удается не только удостоверить финансовую отчетность, но и решить проблемы, связанные с налогообложением, бухгалтерским учетом и т.п. Закон «Об аудиторской деятельности» оставляет возможность совмещать консалтинг и собственно аудит по отношению к одному и тому же клиенту. При этом, с одной стороны, у клиента растет шанс сохранить конфиденциальность, с другой стороны, снижается уровень независимости аудитора;
• смешение в аудите функций удостоверения финансовой отчетности, контроля и консалтинга. В Законе цель аудита сформулирована как подтверждение достоверности, а правила (стандарты) аудиторской деятельности обязывают аудитора проводить еще и оценку системы внутреннего контроля, оценку событий после отчетной даты и оценку непрерывности деятельности предприятия;
• либеральные условия становления аудиторской деятельности (невысокие требования к аттестации, лицензированию; незначительный минимум уставного капитала; неадекватная система контроля за аудиторской деятельностью). С одной стороны, всем желающим была предоставлена возможность проявить себя на вновь появившемся рынке, а с другой стороны, эти условия не способствовали престижу аудиторской профессии;
• развитие недобросовестной конкуренции на рынке аудиторских услуг. В такой ситуации стали возможны приглашение аудитора по рекомендации налоговых органов, субъективный подход при выборе аудитора и т.п.

Эти тенденции не достаточно учитывались в процессе регулирования аудиторской деятельности, что привело к противоречиям в развитии аудита. Одни аудиторские фирмы пошли по пути упрочения своих позиций на рынке. Свои усилия они направляли на развитие методологии, повышение квалификации работников, развитие технологии аудиторского процесса. Это повлекло увеличение затратной части бизнеса, не всегда оправданной доходами. Такой путь оказался посильным большим аудиторским фирмам. Большинству вновь созданных аудиторских фирм с минимумом аттестованными специалистами пришлось идти по другому пути. Оставшись наедине с проблемами ограниченности ресурсной базы и неплатежеспособности заказчиков, они находили свои формы взаимоотношений с клиентами. Перспективными в этом отношении оказались: налоговое консультирование, налоговый аудит, разработка учетной политики и рекомендаций по ее реализации и т.п. Эти формы стали как бы надстройкой над зданием обязательного аудита.

Некоторые аудиторские фирмы, пользуясь бесконтрольностью, осуществляли «предпринимательскую деятельность», продавая липовые «гарантии». Они за минимальную цену, но быстро и без особых усилий, «подтверждали» достоверность финансовой отчетности. К сожалению, такой извращенный вариант аудита нашел благодатную почву для развития. Этому в какой то мере способствовал и ложный акцент в определении аудита как вида предпринимательской деятельности. В международной практике акцент сделан на другом: там аудит – это процесс объективной оценки информации независимым специалистом. И суть дела вовсе не сводится к спорам из-за понятий ных тонкостей. Правильно выстроенное понятие – ключ к эффективной практике. Не стоит забывать, что «ауди» означает «слушаю». Но «слушать» предполагает «слышать» истину, понимать ход событий. Для серьезных специалистов аудит -это не просто механический набор процедур, исполнения которых требует действующее законодательство, но нечто большее¹.

На наш взгляд, взаимоотношения между аудиторами и аудируемыми лицами должны строиться исходя из понимания аудита как процесса защиты интересов собственников, как основных пользователей аудита. Защита отношений собственности – миссия аудита. Защита отношений собственности традиционно рассматривается в отечественной экономической литературе в рамках общей проблемы экономической безопасности под углом зрения рисков и угроз. На наш взгляд, здесь необходим иной методологический подход – под углом зрения гармонии экономических отношений. Отношения собственности адекватно защищены, если они гармонично развиты, а их потенциал востребован и развернут в систему присвоения и отчуждения, соответствующую достигнутому уровню развития производительных сил. И напротив, отношения собственности менее всего защищены, если они ущербны, свернуты, если их потенциал остается невостребованным.

Собственники всегда заинтересованы в сохранении и развитии своей собственности. На современном финансово-учетном языке это звучит как сохранность активов. При осуществлении обязательного аудита специалисты руководствуются целью аудита, закрепленной в законе «Об аудиторской деятельности», и исходят из того, что собственники заинтересованы в выражении мнения о достоверности финансовой отчетности во всех существенных аспектах. В соответствии с требованиями федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" "аудитор выражает мнение о достоверности во всех существенных отношениях и пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководства данного лица".

Из приведенной формулировки цели аудита, на наш взгляд, не вытекает, что насущные интересы собственников в информации о состоянии бизнеса адекватно учтены. Мнение аудиторов во всех существенных аспектах может быть интересно в том случае, если его выражает аудиторская фирма, достаточно известная в России, или фирма, хорошо зарекомендовавшая себя в регионе (если аудируемое лицо в настоящее время не стремится на общероссийский или мировой рынок). Это понимают многие специалисты аудита. Но, с одной стороны, услуги таких фирм недоступны подавляющему большинству предприятий, входящих в состав регионального хозяйственного комплекса, с другой стороны, эти предприятия не интересны для крупных аудиторских фирм.

Современный уровень обобществления производства ограничивает круг покупателей услуг аудита крупными фирмами. Вопрос об эффективности приобретения этих услуг небольшими хозяйствующими субъектами упирается еще и в возможность относить их стоимость на расходы в целях налогообложения, так как нелегко доказать экономическую целесообразность столь дорогих услуг. На наш взгляд, в развитии российского аудита наметился поворотный момент. Аудит может стать эффективным инструментом защиты отношений собственности либо средством сугубо формального контроля. Если всерьез говорить о первом варианте, то понимание задачи аудита как защиты отношений собственности адекватно реализуется в особом алгоритме взаимоотношений между аудиторами и аудируемыми лицами.

Аудит как индивидуальной, так и корпоративной собственности состоит в независимой проверке финансовой отчетности в целях установления ее достоверности и соответствия финансово-хозяйственных операций российскому (а при необходимости и международному) законодательству во всех существенных аспектах. Это не исключает, а предполагает выявление причин, препятствующих реализации потенциальных возможностей предприятия, разработке рекомендаций по устранению допущенных ошибок и др. Аудит как инструмент защиты отношений собственности оценивает все происходящие процессы с точки зрения действующего законодательства и концепции учета аудируемого лица, выражает независимое и обоснованное мнение.

Подтверждение достоверности финансовой отчетности с учетом требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности означает выполнение следующих шагов:

• изучение деятельности клиента и принятие на основе полученной информации решения о возможности участия в аудите;
• изучение систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета в целях оценки возможных рисков, оценка существенности и аудиторского риска;
• разработка общего плана и программы аудита, сбор доказательств и оформление их в рабочих документах аудитора;
• оценка событий после отчетной даты и факта допущения непрерывности деятельности;
• анализ финансовой отчетности;
• обработка информации и формулирование аудиторского мнения.

Правила (стандарты) аудиторской деятельности устанавливают уровень требований, выполнять которые индивидуальные аудиторы и аудиторские фирмы обязаны. Стандарты ни в коей мере не ограничивают аудиторов в их профессиональном подходе к выполнению поставленных задач. Качество аудита оценивается пользователями не с точки зрения выполнения требований стандартов, а с точки зрения конкретной полезности выполненной работы. Ценность аудиторской услуги зависит не от методического и технического обеспечения фирмы, высокого профессионального уровня ее кадров, а от умения реализовать весь этот потенциал в процессе деятельности.

Региональный рынок аудиторских услуг представлен, с одной стороны, специфическими клиентами (небольшими предприятиями, принадлежащими одному или нескольким собственникам, индивидуальными предпринимателями, часто незаинтересованными в предоставлении достоверной информации о себе), а с другой стороны, малыми и средними аудиторскими фирмами, стремящимися выжить в почти маргинальных условиях деятельности. На этом рынке господствуют низке цены на комплекс аудиторских услуг, что затрудняет процесс сбора доказательств, применение стандартов, внедрение новых методик и разработку новых услуг. Вместе с тем было бы неверно сводить проблему к одной только финансовой стороне дела. Дескать, с одной стороны, заказчики не могут оплатить качественный аудит, а с другой стороны, недостаток средств тормозит развитие аудиторской фирмы. Можно привести примеры, когда заказчики задерживают оплату аудитору, но при этом не жалеют денег на личные нужды владельцев капитала и руководителей. Менталитет многих руководителей и предпринимателей сегодня таков, что красивая машина и стильная мебель для них важнее, чем состояние бизнеса.

Сложилась вполне очевидная, но парадоксальная зависимость: чем хуже финансовое положение предприятия, тем выше благосостояние директора; чем богаче одет директор, тем ниже квалификация бухгалтера. Внешняя сторона богатства определяется вещественными символами, в то время как истинное богатство предприятия состоит в обладании высококвалифицированным человеческим капиталом: бухгалтерами, юристами, менеджерами, аудиторами, способными развить бизнес. Руководитель предприятия, смотрящий в завтрашний день, как правило, выстраивает приоритеты так, что на первом месте у него юрист, который может защитить его права, и квалифицированные бухгалтер и аудитор, обеспечивающие качество финансово-учетной стороны процесса воспроизводства капитала его предприятия. Низкая оценка аудиторского труда руководителем аудируемого лица – на наш взгляд, решающий фактор в принятии решения платить или не платить за аудиторские услуги.

Тенденция занижать оценку аудиторских услуг пользователями аудита удивительным образом дополняется тенденцией завышать свою оценку со стороны исполнителей аудита. Налицо что-то вроде механизма компенсации при комплексе неполноценности. Достаточно вспомнить факты, приводимые в печати. По результатам проверки российских аудиторских фирм на предмет соответствия их работы Международным стандартам аудита (МСА) только шесть фирм в 2002 г. соответствовали предъявляемым требованиям. Остальные участники проверки были убеждены, что работают в соответствии с МСА, хотя выяснилось, что они не понимают их содержания.² С тех пор мало что изменилось. «Угроза» контроля качества со стороны Минфина России побудила некоторые аудиторские фирмы разве что заглянуть в стандарты. Победила старая истина: то, что не востребовано реальным рынком, не удержать административными мерами.

Сложившаяся ситуация объективна и требует рассмотрения с разных позиций. Высокая оценка аудиторских услуг возможна в случае предоставления таковых и понимания значимости этих услуг заказчиком. Прежде чем принять решение о возможности своего участия в аудите, аудиторская фирма изучает информацию о клиенте. Процедуры знакомства с потенциальным клиентом оговариваются внутрифирменной методикой и могут включать в себя опросы, тесты в том объеме, который позволил бы до начала аудита раскрыть следующие важные стороны отношений:

• «реального заказчика» аудита (руководитель предприятия, представитель собственника или главный бухгалтер), который будет принимать и оценивать выполненную работу;
• истинный интерес заказчика (не является ли его целью ввести в заблуждение пользователей финансовой отчетности);
• необходимый объем аудита, позволяющий обеспечить его высокое качество и др.

Знакомство с методиками по изучению деятельности клиента позволяет сделать вывод о том, что все применяемые процедуры универсальны и в целом направлены на понимание деятельности клиента, его интереса, потребностей в информации. Наиболее полными из всех доступных (аудиторская фирма может воспользоваться ими без дополнительных затрат) являются рекомендации МСА, в частности бланк информация о деятельности клиента. Но к рекомендациям МСА необходимо добавить психологический аспект и опыт аудитора. Стало общепризнанным требование учета «человеческих отношений» на всех этапах делового взаимодействия. На эффективность отношений аудиторов и аудируемого лица могут повлиять такие факторы, как характер, тип личности, состояние здоровья, менталитет исполнителей и заказчиков. Недооценка подобных вещей может обернуться «разрывом ожиданий».³

Отсутствие у аудиторов соответствующей психологической подготовки можно частично компенсировать специальными процедурами на всех стадиях аудита, особенно на стадиях первичного знакомства и планирования. К внешним и внутренним факторам, влияющим на деятельность организации, целесообразно добавить человеческий фактор [оценка личности руководителя, собственника (или представителя собственников) и главного бухгалтера]. Оценка человеческого фактора может быть проведена на основании личного общения или на основе информации, полученной от сотрудников. При этом целесообразно использовать общеизвестные поведенческие категории, так как применение профессиональных психологических процедур требует соответствующей квалификации. Понимание типа личности поможет выявить «реального заказчика», соотношение сил среди собственников, лидера, чье мнение может играть решающее значение в оценке качества работы аудиторов, каковы «пожелания» собственников и в какой степени их можно учесть.

При знакомстве с потенциальным пользователем аудита целесообразно рассматривать типы личности с точки зрения категории социального поведения. Они включают в себя, с одной стороны, установки субъекта по отношению к себе самому и по отношению к другим, а с другой стороны, установки субъекта по отношению к «давлению» среды. Если оказывается, что собственник или руководитель считает себя выше всех окружающих, способен только к разговору о себе и своих чувствах, то аудитор должен понимать, что существует вероятность ярко выраженных собственнических наклонностей, т.е. постоянной заботы об улучшении своего положения. Насколько такое поведение может вредить аудируемому предприятию и чьи интересы при этом страдают – предстоит оценить аудитору. Если это интересы самого собственника, то стоит продемонстрировать масштаб возможных скрытых потерь за видимым ростом богатства. Другой формой проявления этого типа личности может быть стремление быть «звездой», хотя бы и ценой финансовой недобросовестности. Если поведение руководителя наносит ущерб собственникам, то следует определить границы, в рамках которых аудитор несет ответственность перед собственниками.

Встречаясь с типом руководителя, отличающимся способностью к самоотдаче, оказанию поддержки своему коллективу, аудитор должен учитывать возможность слабого контроля со стороны такого руководителя. Стремление дружить со всеми не способствует эффективности управления. Аудитору следует также учитывать формы реакции руководителя или собственника на «давление» среды, которые могут проявляться в следующем:

• противостояние, проявление упрямства, возмущения, строптивости;
• бегство от проблем, недоверие к специалистам со стороны;
• агрессия, навязывание своей точки зрения, нелестная оценка окружающих, жестокость по отношению к ним.

Необходимо оценить возможное влияние подобных реакций на отношения аудитора с руководителем или собственником. Если говорить об интеллектуальной составляющей личности руководителя, то следует учитывать, что аудиторы сталкиваются с руководителями, обладающими разными способностями к последовательному и объективному мышлению. В этой связи руководителей можно разделить на три группы:

• первая группа – руководитель инстинктивного действия с высокой способностью к внешним проявлениям чувств и аффективных импульсов при слабом контроле разума;
• вторая группа – руководитель умелого действия, обладающий меньшей способностью к внешним проявлениям и менее выраженными импульсами, что позволяет разуму осуществлять более эффективный контроль;
• третья группа – руководитель разумного действия, у которого способность к внешним проявлениям и аффективные импульсы уступают место контролю разума, при этом оставаясь достаточными для осуществления действия.

Как правило, принадлежность к той или иной группе легко устанавливается по внешним признакам, уже при первом знакомстве с человеком.

Личностные качества сказываются на методах и формах управления, способности понять предлагаемую информацию и распорядиться ею. Представитель первой группы может заказать постановку управленческого учета. Получив таковую, он поймет, что система работает против него. Система обязывает к дисциплине всех ее участников. Как правило, представители этой группы не до конца понимают, что такое система управленческого учета и каково ее значение. В их представлении система зарабатывает деньги, пока они получают удовольствие от жизни. Для представителей этой группы особенно важно заострить внимание на предмете договора, неоднократно в разных формах объяснить, что подтверждение достоверности не означает весь арсенал услуг, которыми они могут воспользоваться.

Для представителей второй группы нет необходимости долго заострять внимание на предмете договора. В этом случае стоит предложить услуги по совершенствованию системы учета и внутреннего контроля, элементы управленческого учета, разработку бизнес плана. Представители этой группы, как правило, интересуются не только результатами аудита, но и его ходом, поэтому если аудит проводится по этапам или более двух недель, то целесообразно направить письмо, описывающее то, что уже именно сделано и по возможности изложить предварительные результаты аудита. Руководители, которых условно можно отнести к третьей группе группе, как правило, не интересуются бухгалтерским учетом и тем более аудитом. Они адресуют эти проблемы тем, кто этим должен заниматься, оставляя за собой функцию контроля. Такие руководители безошибочно определят ценность сделанной для них работы, поэтому аудиторам следует учесть это на всех стадиях аудита. Выполнение «пожеланий» главного бухгалтера должно быть зафиксировано документально и описано в отчете самым подробным образом. Предлагать услуги по оптимизации налогообложения и аналогичным проблемам скорее всего не стоит, так как человек разумного действия очень требователен к окружающим, и эти функции вероятнее всего уже исполняются главным бухгалтером. Если на предприятии нет системы управленческого учета, то могут быть работники, которые обрабатывают и готовят информацию, необходимую для принятия управленческих решений. Стандартная система управленческого учета таким руководителям вряд ли подойдет. Обычно они сами ставят задачи перед аудиторами. Им можно предложить следующие виды услуг:

• оценка риска в целях определения вероятности возникновения неблагоприятных обстоятельств. Особое значение данная услуга приобретает при оценке финансовых инструментов – таких, как финансовые опционы, фьючерсы, форварды, свопы и др., поскольку им присущи специфические виды риска (кредитный риск, рыночный риск, риск изменения законодательства, контрольный риск и др.);
• оценка финансово-учетной стороны электронных сделок (внимание аудитора должно быть сконцентрировано на защищенности и подлинности результатов учета электронных сделок);
• контроль за эффективностью функционирования предприятия;
• контроль за эффективностью капиталовложений;
• проектирование информационных систем (в том числе создание корпоративных баз данных с централизованной системой управления, содержащих бухгалтерские отчеты и заключения аудиторов). Разработка таких систем позволит на основе доступного программного обеспечения делать собственный анализ;
• оценка информации, размещаемой в Интернете (например, о финансовом состоянии фирмы), к которой может обратиться любой пользователь бухгалтерской отчетности. Пользователь, заинтересованный в достоверности информации, может узнать мнение аудитора на том же сайте;
• оказание информационных услуг по превращению «сырой», необработанной информации в качественную и достоверную информацию; по принятию решений на основе такой информации.

Такой спектр услуг уже предлагают иностранные аудиторские фирмы. Представляется, что в интересах российских аудиторов следует вовремя занять эту нишу.⁴

Предложить подобные услуги стоит даже в случае, если в данный момент предприятие не готово к решению подобных проблем. Руководители разумного действия смотрят вперед, и предложенными им услугами они могут воспользоваться в будущем.

Защита отношений собственности определяет генеральное направление развития аудита в современном обществе. Российский аудит в процессе своего становления накопил определенный позитивный опыт в деле защиты отношений собственности, преодолел ряд негативных тенденций. Дальнейшие шаги в этом направлении будут способствовать выполнению миссии аудита.